探討企業(yè)重組改制稅收案例分析及政策

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摘要：企業(yè)重組的稅務籌劃及處理一直是困擾很多企業(yè)的難點痛點，企業(yè)重組政策跨越多個稅種、多種情況，其難度對于有效貫徹企業(yè)改制稅收政策，體現(xiàn)中央政策優(yōu)勢都形成了一定的阻礙。本文梳理了企業(yè)重組改制各類政策，以期幫助企業(yè)財務更好地理解并運用此類政策。

關(guān)鍵詞：重組；增值稅；企業(yè)所得

引言

2018年，財政部、國家稅務總局重新梳理歷年來的企業(yè)重組改制稅收政策，了《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》，這也體現(xiàn)了中央繼續(xù)大力提倡各地充分運用稅收政策，合理開展企業(yè)重組改造，以期達到“處僵治困”的目的?，F(xiàn)階段，重組改制是企業(yè)運行中的一種常見業(yè)務，其中涉及的稅務種類林林總總，包含印花稅、契稅等多重業(yè)務，的政策跨度2003年至今。企業(yè)重組改制稅收處理政策性強、難度大，稍不注意就會產(chǎn)生很大的稅收風險：該繳的稅沒繳，該享受的稅收優(yōu)惠沒享受到，是稅收實務處理中發(fā)生稅企爭議的高發(fā)領(lǐng)域。

一、案例分析

2019年1月，集團劃轉(zhuǎn)一塊土地作為注冊資本增資至非全資子公司，土地已完成權(quán)屬變更，涉稅事項有哪些。

（一）集團母公司：涉及土地的轉(zhuǎn)讓，應當作為資產(chǎn)處置，繳納增值稅；資產(chǎn)劃撥（土地作價入股）符合土地增值稅減免政策，暫免土地增值稅；集團土地轉(zhuǎn)讓所得。非貨幣性資產(chǎn)來進行投資確認的資產(chǎn)，需要在5年內(nèi)分批次進行計稅，獲取相應的所得稅金額，按照國家有關(guān)規(guī)定定期進行足額繳納。

（二）非全資子公司：承受土地使用權(quán)，按規(guī)定只有全資子公司承受母公司土地使用權(quán)才免征契稅，因此該子公司需繳納契稅。從以上案例分析可以看出，雖然是簡單的一件資產(chǎn)重組事項，但涉及重組的雙方各類稅種優(yōu)惠及處理并不相同，也是極易發(fā)生錯誤的地方。

二、企業(yè)重組稅收政策解讀

從稅法角度，根據(jù)國家稅務總局的文件，對于企業(yè)重組給出了明確的政策解讀。企業(yè)重組主要是指企業(yè)在市場經(jīng)濟運營活動之外所衍生的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)或法律結(jié)構(gòu)的重大改變，主要包含債務重組、資產(chǎn)合并、分解優(yōu)化、法律形式變更等多項人物?；诜梢暯欠治?，企業(yè)重組則主要是指企業(yè)以債券、股權(quán)等來實現(xiàn)企業(yè)二次投資或者債務資金轉(zhuǎn)讓的行為，其本質(zhì)是合同的一種優(yōu)化組合。基于經(jīng)濟本質(zhì)視角進行分析，企業(yè)重組就是對企業(yè)科研技術(shù)、資金、資源、勞動力等進行的二次配置，來構(gòu)建一種契合企業(yè)經(jīng)營生存發(fā)展的新模式，來凸顯企業(yè)核心競爭力。我們從企業(yè)重組過程中涉稅的先后來分析各項稅目的處理。

（一）增值稅在實際業(yè)務中，首先需分辨該事項是屬于資產(chǎn)重組還是資產(chǎn)處置。1.資產(chǎn)重組不征收增值稅企業(yè)重組過程中，組織通過分立、合并、置換等模式，將實物資產(chǎn)或者部分與之匹配的資產(chǎn)類，如債券、負債等，采用合法合規(guī)的方式來轉(zhuǎn)讓給受讓組織，按照我國法律規(guī)定要求，也可免去企業(yè)的增值稅。對于土地使用權(quán)、不動產(chǎn)等，也不再進行征收增值稅，同時經(jīng)過雙方多次協(xié)商，最終勞動力及受讓方均為個人或者同一單位組織，也不再進行征收增值稅，這一點在（財稅〔2016〕36號）《財政部國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中進行明確的說明。延伸知識點：資產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)都可以開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票開票系統(tǒng)中目前代碼607、608。2.資產(chǎn)處置按規(guī)定征收增值稅資產(chǎn)處置要按照增值稅相關(guān)規(guī)定征收增值稅，如轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)則需按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收增值稅。

（二）土地增值稅企業(yè)整體改制、合并、分立、房地產(chǎn)作價入股（資產(chǎn)處置），涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更，暫不征收土地增值稅。但不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！敦斦慷悇湛偩株P(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）。

（三）契稅企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、合并、分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，承受原主體各方土地、房屋權(quán)屬的一方，免征契稅。企業(yè)破產(chǎn)主要是指債權(quán)人對于企業(yè)職工而言，能夠承受企業(yè)抵償債務的房屋產(chǎn)權(quán)、土地及契稅；對于非債權(quán)人則主要是指房屋權(quán)屬及相應的土地資源，安置原企業(yè)職工符合條件的，免征或減半征收契稅。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：基于相關(guān)法律（財稅〔2018〕17號）《財政部稅務總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》規(guī)定，對于劃歸為國有資產(chǎn)的土地、行政調(diào)整或者房屋產(chǎn)權(quán)的歸屬，一律取消契稅；對于隸屬于同一公司，在同一自然人名下的企業(yè)后者房屋、土地的劃轉(zhuǎn)，進行免征契稅等。延伸知識點：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的情形下，劃出土地、房屋權(quán)屬的一方應當繳納增值稅?！敦斦繃叶悇湛偩株P(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)……

（四）印花稅對于企業(yè)資金賬薄的印花稅，基本原則是指將已貼花的部分在原則上可不進行貼花，新增或未貼花的部分則需要嚴格按照相關(guān)規(guī)定進行貼花。企業(yè)在進行改制前，已經(jīng)簽訂合同但是沒有履行完相關(guān)協(xié)議，則改制后需要進行變更主題執(zhí)行的，在其余條款保證原本基礎(chǔ)上，對已經(jīng)改制前完成貼花的，則無須進行二次繳納印花稅。在此過程中，根據(jù)財稅〔2003〕183號文件規(guī)定，對于改制而產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)也可免除繳納印花稅。

（五）企業(yè)所得稅根據(jù)企業(yè)重組中的特殊性稅務處理的稅法要求，并非不再進行繳納個人所得稅，而是暫時不計算資產(chǎn)損失或者所得，來達到一種稅負轉(zhuǎn)移的效果。1.特殊性稅務處理條件該類稅務的處理與一般稅務處理存在較明顯的差異，根據(jù)不同的條件將其分為特殊性稅務處理及一般性稅務處理兩種。特殊性稅務處理主要是針對一些特殊企業(yè)在經(jīng)營過程中所進行的重組行為。一般性稅務處理指的是按照稅法對資產(chǎn)、負債等的一般規(guī)定處理，要點是按公允價值確認資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)，按公允價值確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失并納稅；適用特殊性稅務處理規(guī)定，需同時滿足以下5個條件：（1）通過收購、合并等確定的資產(chǎn)，應嚴格按照特殊稅法的處理規(guī)定進行嚴格執(zhí)行；（2）嚴格履行商業(yè)行為，符合我國法律的要求，杜絕出現(xiàn)拒繳或者推遲繳納等不法行為；（3）企業(yè)重組交易中嚴格按照通知規(guī)定，來執(zhí)行股權(quán)支付金額；（4）企業(yè)重組過程洪獲取原股東股權(quán)，且在連續(xù)的12個月內(nèi)，不能進行二次轉(zhuǎn)讓；（5）企業(yè)重組連續(xù)一年不能改變重組中規(guī)定的實質(zhì)性業(yè)務。2.稅務處理的具體類型（見表1）3.非貨幣性資產(chǎn)對外投資居民企業(yè)主要是指以非貨幣性資產(chǎn)來作為投資獲取相應的資產(chǎn)，且在低于5年時間范圍內(nèi)，分批次來將其納入相應的年度納稅所得體系中，按照企業(yè)相應比例進行繳納所得稅。在這一過程中，居民企業(yè)如果在5年投資期內(nèi)進行投資收回或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，則需要第一時間將遞增納稅進行停止，在對外投資內(nèi)5年注銷的，也需要第一時間將遞增納稅進行停止。同時符合特殊性稅務處理及非貨幣性行為的兩項的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行。

三、企業(yè)實務操作

1.基于《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》等政策文件解讀發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)現(xiàn)進行特殊重組的，當事人需要注重企業(yè)所得稅的申報，采用書面文件向當?shù)囟悇諜C關(guān)進行提交，采用一般性稅務處理的，留存相關(guān)資料，以備稅務機關(guān)檢查。2.企業(yè)在經(jīng)營過程中，向當?shù)卣陥笙嚓P(guān)土地稅收優(yōu)惠政策時，則需要向主管部門提交重組協(xié)議、雙方營業(yè)制造等有效文件，轉(zhuǎn)讓雙方改制前所取得的土地產(chǎn)權(quán)等書面資料。

結(jié)語

企業(yè)重組改制是為了不斷更好地適應環(huán)境，滿足現(xiàn)代化市場需求，財會人員應當充分應用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，并規(guī)范稅收實務操作，提升企業(yè)重組改制效果和效率。

參考文獻：

[1]財政部稅政司國家稅務總局政策法規(guī)司，《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》.

作者：潘秀秀 單位：浙江日報報業(yè)集團