利益主體論文：會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益均衡研討

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本文作者：王翠琳 單位：蘭州理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

2009年修訂后的ISO9004新標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步為企業(yè)或組織基于過(guò)程控制而不斷提高效率、效益的總體業(yè)績(jī)提供指導(dǎo)，更側(cè)重于以平衡的方式來(lái)滿足客戶及其他有關(guān)各方的需求和期望，并通過(guò)不斷測(cè)量顧客和其他利益相關(guān)方的滿意度來(lái)對(duì)績(jī)效進(jìn)行改進(jìn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保持業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)，從大環(huán)節(jié)或步驟來(lái)看，首先要將事務(wù)所利益共同體看成是一個(gè)系統(tǒng)，對(duì)每個(gè)利益方的需求和期望準(zhǔn)確定位；其次事務(wù)所要研究需求、期望的利益轉(zhuǎn)化問(wèn)題；再次對(duì)利益進(jìn)行均衡管理；最后在此基礎(chǔ)上對(duì)各利益方的滿意程度進(jìn)行持續(xù)不斷地監(jiān)視和測(cè)量，形成事務(wù)所整體利益均衡、持續(xù)發(fā)展。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所各利益主體需求、期望的定位

需求和期望的研究屬于組織激勵(lì)的范疇，需求理論著眼于“內(nèi)在缺乏”，期望理論側(cè)重于“外在目標(biāo)”，前者以個(gè)體所感覺(jué)到的某種缺乏的需要為動(dòng)力來(lái)激勵(lì)其從事組織所要求的行為，后者從個(gè)體本身對(duì)目標(biāo)的期望來(lái)推動(dòng)其前進(jìn)。雖然期望理論和需求理論所研究的兩種激勵(lì)模式本質(zhì)上是互相關(guān)聯(lián)和一致的［3］，但一般而言，任何理性的個(gè)體都會(huì)首先意識(shí)到自己的某種需求之后，才確定努力的目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而采取戰(zhàn)略措施。在目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，尚未實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)就成了期望，各項(xiàng)策略的實(shí)施就是為了在滿足內(nèi)在需要的同時(shí)實(shí)現(xiàn)外在目標(biāo)，組織利益的增大需要各利益主體的力量得以激發(fā)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益主體從內(nèi)到外，主要包括：合伙人或投資主體、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CPA）為代表的內(nèi)部員工、審計(jì)業(yè)務(wù)委托人（企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者）、被審計(jì)客戶（企業(yè)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者）以及信息使用者和政府機(jī)構(gòu)，任何情況下，他們都是理性的經(jīng)濟(jì)人。因此，本文首先從利益主體各自利益出發(fā)來(lái)定位其需求，其次定位其期望（見(jiàn)表2）。比如，合伙人或投資主體最根本的需求是鑒證業(yè)務(wù)繼續(xù)擴(kuò)大，同時(shí)延伸業(yè)務(wù)鏈條，最終的目標(biāo)是將事務(wù)所做大做強(qiáng)、擴(kuò)大效應(yīng)；以CPA為代表的員工希望工作壓力能減小、有更多的閑暇時(shí)間，最終期望提高投入產(chǎn)出比、實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值；審計(jì)業(yè)務(wù)委托人本質(zhì)上是被審計(jì)客戶的所有者，渴望客觀、公正地評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況，這可通過(guò)獨(dú)立、信譽(yù)度高的事務(wù)所實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)；被審計(jì)客戶最希望收到無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，主要通過(guò)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通來(lái)實(shí)現(xiàn)；信息使用者除最為重要的事務(wù)所所有者之外，還有債權(quán)人、供應(yīng)商以及社會(huì)公眾，他們最大的需求是獲取準(zhǔn)確的信息資料以做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能將“經(jīng)濟(jì)警察”功能發(fā)揮得淋漓盡致；政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境的純凈，也需要依靠審計(jì)師的獨(dú)立、客觀和公正。

ISO9004戰(zhàn)略下會(huì)計(jì)師事務(wù)所需求、期望的收益轉(zhuǎn)化

由于ISO9004更多地注重企業(yè)全方位利益主體，且以做大企業(yè)整體利益為目標(biāo)。因此，如果質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)指南得到適當(dāng)?shù)倪\(yùn)行，并合理遵循八項(xiàng)質(zhì)量管理原則，那么利益各方都會(huì)分享到需求、期望的收益所轉(zhuǎn)化的成果（見(jiàn)表3）。在表4會(huì)計(jì)師事務(wù)所收益分析中可見(jiàn)，作為事務(wù)所的投資主體事務(wù)所所有者，凈資產(chǎn)收益率、市場(chǎng)占有率以及營(yíng)業(yè)收入均會(huì)增長(zhǎng)，收益質(zhì)量也會(huì)上升。內(nèi)部員工的業(yè)務(wù)處理可以在程序化管理中有序進(jìn)行，還可以享受到閑暇時(shí)間增加、外出進(jìn)修等福利性待遇，包括：計(jì)算機(jī)處理技術(shù)廣泛應(yīng)用促進(jìn)工作效率的提升和勞動(dòng)強(qiáng)度的減少，增加員工工作滿意度，注重CPA后續(xù)教育培訓(xùn)和助理會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)水平提升等。廣大的信息使用者可以獲得高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告并用以決策，從而增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所的信心，包括：堅(jiān)持了獨(dú)立、客觀、公正，合法、公允審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)施必要審計(jì)程序，獲取可靠、適當(dāng)性證據(jù)，審計(jì)工作底稿得以復(fù)核等。作為審計(jì)客體的被審計(jì)客戶來(lái)說(shuō)，可以加強(qiáng)與事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)溝通，保持良好的客戶關(guān)系，關(guān)鍵是可以利用外部審計(jì)的智慧來(lái)提升企業(yè)自身的管理水平。在前面各利益主體收益轉(zhuǎn)化作用下，政府管理部門(mén)會(huì)得到行業(yè)檢查工作順利開(kāi)展，整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境得以?xún)艋臒o(wú)形收益。

ISO9004戰(zhàn)略下事務(wù)所各利益主體收益的均衡分析

利益相關(guān)者理論認(rèn)為任何一個(gè)公司的發(fā)展都離不開(kāi)各利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。表4反映的是事務(wù)所實(shí)施了ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)后，各利益主體可能獲取的最大收益，也是事務(wù)所整體經(jīng)營(yíng)達(dá)到的最佳狀態(tài)，但前提條件是利益主體各方十分努力并十分協(xié)調(diào)，達(dá)到均衡狀態(tài)。利益的均衡就是各利益相關(guān)群體在相互的博弈之中都愿意維持現(xiàn)狀，相互之間相對(duì)平衡與和諧，實(shí)現(xiàn)零和狀態(tài)。因此，事務(wù)所需要有合理的組織構(gòu)架以均衡各利益主體的收益訴求，通過(guò)展開(kāi)一系列活動(dòng)來(lái)引導(dǎo)、約束和解決現(xiàn)實(shí)中由于制度設(shè)計(jì)、運(yùn)行不合理可能出現(xiàn)的沖突。

針對(duì)事務(wù)所實(shí)施ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)這一管理活動(dòng)，各方利益者的反應(yīng)明顯很不一致，有些是直接利益既得者，有些是間接利益既得者，有些是顯性利益既得者，有些是隱形利益既得者。各方利益者按照反應(yīng)的強(qiáng)弱依次為以CPA為代表的內(nèi)部員工、被審計(jì)客戶、信息使用者、委托人和政府部門(mén)，而反應(yīng)強(qiáng)弱的產(chǎn)生原因則在于上述主體直接獲取收益的多寡不同。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展需要管理者在明確各利益主體態(tài)度、行為去向的基礎(chǔ)上（見(jiàn)表4、表5、表6），結(jié)合其利益訴求開(kāi)展一系列利益協(xié)調(diào)和均衡活動(dòng)。

（一）以CPA為主的內(nèi)部員工。以CPA為主的內(nèi)部員工是審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，是事務(wù)所的核心員工，他們的獨(dú)立、客觀和公正直接決定了事務(wù)所的聲譽(yù)、收入和業(yè)績(jī)，對(duì)事務(wù)所十分重要。ISO9004標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理戰(zhàn)略的實(shí)施，主要是控制CPA的審計(jì)過(guò)程，CPA對(duì)推行該戰(zhàn)略持反對(duì)態(tài)度，且擁有較高的權(quán)力，但CPA的行為可預(yù)測(cè)性較低，因此事務(wù)所首先應(yīng)考慮CPA的利益。從收益和風(fēng)險(xiǎn)、壓力的均衡角度看注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，已　　　　表6　權(quán)力／行為可預(yù)測(cè)性矩陣　　權(quán)力　行為可預(yù)測(cè)性高低低高A地位低卻死心塌地（委托人、信息使用者）B地位較低卻不穩(wěn)定（被審計(jì)客戶）C位高權(quán)重立場(chǎng)堅(jiān)定（政府及相關(guān)部門(mén)）D位高權(quán)重卻不穩(wěn)定（以CPA為主的內(nèi)部員工）由原來(lái)的陽(yáng)光型職業(yè)逐漸成了高風(fēng)險(xiǎn)、高壓力型職業(yè)，主要體現(xiàn)在該工作勞動(dòng)強(qiáng)度大、加班加點(diǎn)頻繁、長(zhǎng)期出差在外，尤其是規(guī)模越大、業(yè)績(jī)?cè)胶玫氖聞?wù)所，CPA的勞動(dòng)強(qiáng)度更高。再加上職業(yè)準(zhǔn)則要求CPA知識(shí)儲(chǔ)備的廣而深，以及信息使用者要求的逐漸提高和政府信息披露要求的提高等，促使事務(wù)所一是要在保證審計(jì)效果的基礎(chǔ)上多注重審計(jì)效率的提升，重點(diǎn)推行標(biāo)準(zhǔn)化、程序化管理；二是事務(wù)所要專(zhuān)門(mén)組織所內(nèi)或行內(nèi)CPA業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，尤其是對(duì)助理審計(jì)師而言，為表7　權(quán)力／利益矩陣　　權(quán)力　利益水平高低低高A保持信息靈通（委托人、信息使用者）B最小的努力（被審計(jì)客戶）C主要參與者（政府及相關(guān)部門(mén)）D保持滿意（以CPA為主的內(nèi)部員工）他們向CPA方向的努力提供條件；三是事務(wù)所要按照需求層次理論對(duì)審計(jì)人員的需求進(jìn)行評(píng)估，建立合理的利益保障及分配機(jī)制，從注意、重視和行為刺激三方面加強(qiáng)對(duì)需求①的評(píng)估和實(shí)施。

（二）被審計(jì)客戶。被審計(jì)客戶是審計(jì)業(yè)務(wù)客體，獲取直接利益最低，審計(jì)業(yè)務(wù)中被動(dòng)性最強(qiáng)，對(duì)ISO9004標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理戰(zhàn)略實(shí)施均持反對(duì)態(tài)度，同時(shí)其行為最不可預(yù)測(cè)。因此對(duì)事務(wù)所而言最重要的是如何處理好與被審計(jì)客戶之間“審計(jì)與被審計(jì)”的特殊客戶關(guān)系。首先，事務(wù)所要緩和與被審計(jì)客戶之間“審計(jì)與被審計(jì)”的敵對(duì)關(guān)系，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)與被服務(wù)”的友好關(guān)系，在客戶內(nèi)部控制、內(nèi)部管理、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)等方面開(kāi)拓更具價(jià)值的服務(wù)業(yè)務(wù)，從而構(gòu)建“雙贏”模式；其次事務(wù)所要和客戶加強(qiáng)溝通，包括提高溝通的頻率，擴(kuò)大溝通的層次和范圍，在不違背審計(jì)獨(dú)立性的前提下耐心聽(tīng)取被審計(jì)客戶的意見(jiàn)，做好與被審計(jì)客戶各方面的協(xié)調(diào)工作。

（三）委托人、信息使用者。委托人、信息使用者是最終財(cái)務(wù)信息、審計(jì)信息的使用者，雖然不是直接的ISO9004戰(zhàn)略推行人，但是作為事務(wù)所最忠實(shí)的客戶，委托人、信息使用者在態(tài)度上、行為上都會(huì)十分支持事務(wù)所實(shí)施質(zhì)量控制戰(zhàn)略，因?yàn)槲腥恕⑿畔⑹褂谜呤抢娴闹苯荧@得者。這就要求事務(wù)所一是要建立質(zhì)量控制體系，保證審計(jì)師在思想上能夠保持高度的獨(dú)立、客觀和公正，業(yè)務(wù)上嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核等控制程序；二是要求事務(wù)所樹(shù)立本所良好的聲譽(yù)，提高信息使用者的信心指數(shù)和信息的使用頻率、效率；三是要求事務(wù)所與委托人、信息使用者保持高度的信息溝通，提高客戶管理水平。

（四）政府及相關(guān)部門(mén)。政府及相關(guān)部門(mén)是ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)這一戰(zhàn)略實(shí)施中的最大利益獲取者。一方面政府及相關(guān)部門(mén)以上級(jí)主管部門(mén)的身份來(lái)幫助事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)治理和質(zhì)量控制，另一方面政府及相關(guān)部門(mén)以監(jiān)管部門(mén)的身份來(lái)凈化會(huì)計(jì)、審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境?；谡臋?quán)威性，即權(quán)力高、支持態(tài)度堅(jiān)定，政府必將成為事務(wù)所質(zhì)量管理戰(zhàn)略的主要參與者和推動(dòng)者。因此事務(wù)所應(yīng)在嚴(yán)格執(zhí)行政府出臺(tái)的各項(xiàng)管理政策、制度的基礎(chǔ)上積極尋求政府及相關(guān)部門(mén)的支持，同時(shí)幫助政府各部門(mén)杜絕行業(yè)檢查中可能出現(xiàn)的漏洞，以及減少被審計(jì)客戶可能出現(xiàn)的各種負(fù)面曝光，以此來(lái)凈化投資環(huán)境，增加社會(huì)公眾對(duì)政府、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)師的信心。

事務(wù)所各利益主體收益持續(xù)均衡的監(jiān)視、測(cè)量

事務(wù)所各利益主體的需求和期望在經(jīng)過(guò)界定和采取一定的管理措施后，還需要隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷地搜集和提供評(píng)估收益持續(xù)均衡的信息，持續(xù)監(jiān)視各利益主體的行為情況并運(yùn)用適當(dāng)?shù)年P(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)量（見(jiàn)表8）。

（一）事務(wù)所合伙人（投資者）。合伙人（投資者）是事務(wù)所一切戰(zhàn)略管理活動(dòng)的策劃者和推動(dòng)者，合伙人當(dāng)前的需求是事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)增強(qiáng)，期望通過(guò)ISO9004的實(shí)施，使得事務(wù)所收益率和業(yè)務(wù)分別得到提升、擴(kuò)展。因此，事務(wù)所合伙人需要持續(xù)不斷地監(jiān)視事務(wù)所將期望轉(zhuǎn)成目標(biāo)的能力、識(shí)別出ISO9004戰(zhàn)略所帶來(lái)的新增價(jià)值、評(píng)價(jià)外部因素的影響。在資源占有優(yōu)勢(shì)，生產(chǎn)成本和生產(chǎn)效率優(yōu)勢(shì)，市場(chǎng)占有優(yōu)勢(shì)，自主創(chuàng)新能力，技術(shù)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)綜合治理與運(yùn)營(yíng)管理五大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)中，事務(wù)所優(yōu)勢(shì)主要集中于市場(chǎng)占有優(yōu)勢(shì)和生產(chǎn)效率優(yōu)勢(shì)，按照主要業(yè)績(jī)指標(biāo)可量化和可測(cè)量的要求，本文選擇市場(chǎng)占有率和生產(chǎn)效率兩個(gè)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)量事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。市場(chǎng)占有率指標(biāo)的計(jì)算可以分為鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有率和非鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有率，如果事務(wù)所有必要對(duì)新型開(kāi)拓業(yè)務(wù)進(jìn)行檢測(cè)，就可以計(jì)算新型業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有率，隨著以上三個(gè)市場(chǎng)占有率的逐步提高，事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模也在逐步擴(kuò)大，競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力會(huì)不斷增強(qiáng)。生產(chǎn)效率指標(biāo)①的計(jì)算，需要改變我國(guó)事務(wù)所實(shí)行的現(xiàn)有政府定價(jià)模式和收費(fèi)制度，向國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的計(jì)時(shí)制收費(fèi)制度轉(zhuǎn)變，建立標(biāo)準(zhǔn)勞務(wù)工時(shí)制度。這樣，就可以清晰地反映出審計(jì)這項(xiàng)智力勞務(wù)的基本成本、審計(jì)師所承擔(dān)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)以及事務(wù)所的利潤(rùn)，也可以減少當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所之間在價(jià)格上的惡性競(jìng)爭(zhēng)，澄清目前混亂的審計(jì)市場(chǎng)。

（二）以CPA為代表的內(nèi)部員工。以CPA為代表的內(nèi)部員工更多是期望能夠增加閑暇時(shí)間、減輕壓力從而提高投入產(chǎn)出率。審計(jì)產(chǎn)品的完成全部依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理審計(jì)師的智力勞動(dòng)，質(zhì)量的高低取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理審計(jì)師對(duì)業(yè)務(wù)、對(duì)客戶的忠誠(chéng)度。因此，事務(wù)所對(duì)員工持續(xù)監(jiān)視的重點(diǎn)應(yīng)該是員工的滿意度及其個(gè)人在工作中的貢獻(xiàn)。哈拉斯娛樂(lè)公司（HarrahsEntertainment）對(duì)員工進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘并用量化分析工具對(duì)員工進(jìn)行深入的了解，然后將相關(guān)員工安置在適合其能力發(fā)揮的工作崗位上，這樣員工的能力才能得到最大發(fā)揮。該公司通過(guò)數(shù)據(jù)挖掘還發(fā)現(xiàn)，心情愉快、身心健康的員工會(huì)讓客戶更加滿意［5］。所以，事務(wù)所在加強(qiáng)內(nèi)部管理時(shí)應(yīng)該注重構(gòu)建合理的薪酬分配制度和人才分析制度，做到“人盡其才，物盡其用”。事務(wù)所對(duì)內(nèi)部員工需求、期望的滿意度考核選擇投入產(chǎn)出比率②，產(chǎn)出指標(biāo)可以用事務(wù)所所承接項(xiàng)目的年度業(yè)務(wù)收入來(lái)代替，投入指標(biāo)的核定主要包括工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、加班補(bǔ)助、休閑補(bǔ)助、培訓(xùn)補(bǔ)助等顯性成本投入和CPA個(gè)人因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的特殊性、風(fēng)險(xiǎn)性而產(chǎn)生的隱性成本投入，如高勞動(dòng)強(qiáng)度帶來(lái)的對(duì)身體健康方面的威脅、高壓力帶來(lái)的精神上高度緊張等。在衡量隱性成本投入部分時(shí)，事務(wù)所首先將內(nèi)部員工按照一定標(biāo)準(zhǔn)，如工齡、技術(shù)熟練程度、所持有證件的多少以及年齡等分成不同的群體、不同的工作崗位等級(jí)。其次將收集到的CPA關(guān)鍵成果領(lǐng)域的個(gè)人成績(jī)數(shù)據(jù)，與成本、時(shí)間等人力資源流程衡量標(biāo)準(zhǔn)，敬業(yè)度與留用率等成果衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及勞動(dòng)強(qiáng)度、風(fēng)險(xiǎn)大小相結(jié)合進(jìn)行量化分析。

（三）審計(jì)委托人等信息使用者。信息使用者屬于事務(wù)所的顧客，是事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的最終使用者，他們需求、期望的實(shí)現(xiàn)對(duì)事務(wù)所的發(fā)展壯大起著至關(guān)重要的作用。他們期望事務(wù)所實(shí)施完整、合理的審計(jì)程序，運(yùn)用充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)客觀、公正地評(píng)價(jià)被審計(jì)客戶的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，相應(yīng)做出及時(shí)、準(zhǔn)確的決策。就審計(jì)委托人、社會(huì)公眾等信息使用者對(duì)事務(wù)所的監(jiān)視內(nèi)容而言，事務(wù)所可以通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查、信息使用者報(bào)告、各種媒體報(bào)告、行業(yè)研究結(jié)果來(lái)了解，也可以直接與信息使用者進(jìn)行溝通。除此之外，當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)中由于審計(jì)產(chǎn)品的定性化特征以及使用信息反饋的滯后性，審計(jì)產(chǎn)品的使用者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控都在事后，且十分滯后，一般性的假設(shè)是如果被審計(jì)客戶沒(méi)有被媒體曝光或相關(guān)方起訴，那么我們就默認(rèn)該審計(jì)質(zhì)量是高的，審計(jì)過(guò)程是可行的。但事實(shí)上，由于法規(guī)體系的不健全以及信息使用者的法律保護(hù)意識(shí)淡薄，尤其是起訴成本的高昂，造成事務(wù)所即使是滯后的監(jiān)督都是十分薄弱的。所以，在實(shí)施ISO9000系列時(shí)，委托人、社會(huì)公眾等信息使用者應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程的監(jiān)督，監(jiān)控時(shí)點(diǎn)要提前。

關(guān)于需求、期望的考核可以選擇審計(jì)師與被審計(jì)客戶間的利益關(guān)聯(lián)度，審計(jì)證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計(jì)工作底稿的完整率、程序化率。審計(jì)師是否客觀、公正主要取決于審計(jì)師是否獨(dú)立，重點(diǎn)是審計(jì)師與被審計(jì)客戶之間有無(wú)直接、間接利益關(guān)系，這可以通過(guò)委托人以及信息使用者的事前調(diào)查和事中監(jiān)視并借助利益關(guān)聯(lián)度指標(biāo)來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。利益關(guān)聯(lián)度越低說(shuō)明事務(wù)所及其審計(jì)師的獨(dú)立性越強(qiáng)，反之，說(shuō)明獨(dú)立性差。除此之外，審計(jì)的客觀、公正還取決于審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程中審計(jì)師是否堅(jiān)守審計(jì)準(zhǔn)則和與被審計(jì)客戶間是否合謀，如果沒(méi)有堅(jiān)守準(zhǔn)則或合謀，被審計(jì)客戶一定不會(huì)得到充分、適當(dāng)、準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)并形成客觀、公正的審計(jì)工作底稿。所以，此時(shí)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主要依靠審計(jì)證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計(jì)工作底稿的完整率、程序化率，這些指標(biāo)的定性化表述需要使用對(duì)偶三角法、模糊數(shù)學(xué)法等方法進(jìn)行量化。具體分析流程見(jiàn)圖1。

（四）被審計(jì)客戶。被審計(jì)客戶在審計(jì)業(yè)務(wù)中處于十分被動(dòng)的局面，在賬項(xiàng)審計(jì)、制度審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)體系下，被審計(jì)客戶首先要達(dá)到的目標(biāo)是業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性，在此基礎(chǔ)上才是真實(shí)性以及最高級(jí)的效益性目標(biāo)。審計(jì)報(bào)告是對(duì)被審計(jì)客戶管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況的鑒證，當(dāng)然不管是業(yè)績(jī)好還是業(yè)績(jī)不好的企業(yè)都希望自身管理水平得到高度評(píng)價(jià)、對(duì)自身最有利的審計(jì)意見(jiàn)。如何實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)就需要被審計(jì)客戶在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，一方面做好與審計(jì)師之間的配合，另一方面還要做好與審計(jì)師之間的溝通。但是，現(xiàn)實(shí)中的溝通會(huì)因被審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表是否有太多問(wèn)題而出現(xiàn)差異，沒(méi)有太多問(wèn)題的被審計(jì)客戶的溝通應(yīng)當(dāng)更加集中于如何利用審計(jì)師的外部人眼光來(lái)改善自己的管理水平，拓展新的合作業(yè)務(wù)等方面；而財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些問(wèn)題的被審計(jì)客戶的溝通更多地會(huì)集中在如何通過(guò)審計(jì)師來(lái)降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的外溢或隱藏潛在風(fēng)險(xiǎn)，這些屬于不正當(dāng)溝通，在一定程度上會(huì)形成合謀。因此，事務(wù)所應(yīng)該調(diào)查被審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)過(guò)程的意見(jiàn)，監(jiān)視被審計(jì)客戶會(huì)計(jì)信息資料質(zhì)量、業(yè)績(jī)及其與事務(wù)所審計(jì)策略的符合性。事務(wù)所可以用溝通頻率（次數(shù)）、有效溝通率（指雙方達(dá)成協(xié)議的）、正當(dāng)溝通率、業(yè)務(wù)拓展率來(lái)評(píng)價(jià)雙方合作的效益以及被審計(jì)客戶的貢獻(xiàn)。溝通率、溝通次數(shù)等可以通過(guò)相應(yīng)的工作底稿記錄的次數(shù)、內(nèi)容來(lái)分析、統(tǒng)計(jì)計(jì)算得出，業(yè)務(wù)拓展率則可以通過(guò)事務(wù)所業(yè)務(wù)收入以及事務(wù)所受托業(yè)務(wù)約定書(shū)的簽訂來(lái)統(tǒng)計(jì)確認(rèn)。

（五）政府及相關(guān)部門(mén)。作為主管部門(mén)的政府及相關(guān)部門(mén)主要是期望事務(wù)所能夠公平、公正地反映出被審計(jì)客戶的實(shí)際財(cái)務(wù)情況，以此來(lái)維護(hù)我國(guó)信息披露平臺(tái)的公平和透明，尤其是在維護(hù)國(guó)家公共資源安全方面做到同股同權(quán)。主管審計(jì)業(yè)務(wù)的政府部門(mén)主要包括行業(yè)協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)和證券交易所，行業(yè)協(xié)會(huì)的主要職責(zé)是督促各級(jí)協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制的程序性檢查以及各類(lèi)政策、文書(shū)的出臺(tái)；證監(jiān)會(huì)和證券交易所主要對(duì)上市公司信息披露的及時(shí)性、規(guī)范性、交易的合規(guī)性、異常波動(dòng)性加以監(jiān)督、檢查。因此，事務(wù)所應(yīng)追蹤監(jiān)視與ISO9004戰(zhàn)略實(shí)施相關(guān)的財(cái)務(wù)造假、監(jiān)控失敗、審計(jì)失敗等情形，分不同部門(mén)選擇不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)考核的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)是行業(yè)檢查合格（不合格）與事務(wù)所審計(jì)無(wú)保留（非無(wú)保留）之間的吻合率①。吻合率高說(shuō)明行業(yè)協(xié)會(huì)和事務(wù)所的工作基本一致，相關(guān)證據(jù)得到了印證，證明了被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)的合法性、公允性以及行業(yè)檢查的準(zhǔn)確性；相反，吻合率低，說(shuō)明行業(yè)協(xié)會(huì)與事務(wù)所在被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)的監(jiān)督和審計(jì)方面有一定的出入，那么審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的準(zhǔn)確性和行業(yè)檢查結(jié)論的準(zhǔn)確性還需要再次復(fù)核。在實(shí)踐操作中，為了提高測(cè)量的效率，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)以檢查活動(dòng)為測(cè)量的出發(fā)點(diǎn)對(duì)出現(xiàn)問(wèn)題的被審計(jì)客戶追查相應(yīng)時(shí)間段事務(wù)所發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)活動(dòng)的合法性、真實(shí)性，由于抽查比例較低，行業(yè)協(xié)會(huì)可以采取逐一檢查核對(duì)的方法來(lái)計(jì)算吻合率，不相吻合的部分需要再次復(fù)核查明原因。首先，復(fù)核行業(yè)檢查不合格與CPA無(wú)保留意見(jiàn)的不吻合部分（見(jiàn)下頁(yè)圖2第二步復(fù)核）。其次，復(fù)核行業(yè)檢查合格與CPA非保留意見(jiàn)的不吻合部分（見(jiàn)下頁(yè)圖2第三步復(fù)核）。因?yàn)樾袠I(yè)協(xié)會(huì)一般采取抽查方式，有問(wèn)題的部分或許沒(méi)有被抽到，并且沒(méi)被抽到的部分事務(wù)所的審計(jì)也不一定是無(wú)保留意見(jiàn)的。所以，對(duì)于這部分不穩(wěn)合行業(yè)協(xié)會(huì)需要按照數(shù)量較小的非無(wú)保留意見(jiàn)為起點(diǎn)與行業(yè)檢查合格之間進(jìn)行逐一檢查，再次證明其業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性和公允性。

證監(jiān)會(huì)和證券交易所考核的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)主要是被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)活動(dòng)的負(fù)面曝光率①，包括高層管理人員貪污、腐敗案件的曝光率以及相應(yīng)的社會(huì)負(fù)面影響因子。該指標(biāo)可以借助網(wǎng)絡(luò)和股市來(lái)進(jìn)行的測(cè)算。比如一年出現(xiàn)的上市公司負(fù)面曝光率的事件比較多，證監(jiān)會(huì)和交易所應(yīng)該在指定網(wǎng)站定期公開(kāi)，信息使用者一定會(huì)瀏覽或閱讀該類(lèi)信息，根據(jù)對(duì)該批曝光事件總的點(diǎn)擊次數(shù)和單獨(dú)某公司的點(diǎn)擊次數(shù)就可以算出該公司的曝光率了。如果計(jì)算出的曝光率高，說(shuō)明該事件的社會(huì)影響因子大，信息使用者獲得的決策信息質(zhì)量高，政府的震懾力也會(huì)提高。在資本市場(chǎng)逐漸完善的過(guò)程中，負(fù)面曝光率也會(huì)出現(xiàn)從高到低的變化趨勢(shì)。該指標(biāo)的考核最好是將行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)督結(jié)果、審計(jì)師的審計(jì)結(jié)果和證監(jiān)會(huì)、證券交易所以及社會(huì)大眾的監(jiān)督結(jié)果結(jié)合起來(lái)，效果會(huì)更加明顯，我們的信息披露環(huán)境也會(huì)隨之變得更加潔凈。

以上監(jiān)視和測(cè)量主要是從事務(wù)所各利益主體自身需求、期望轉(zhuǎn)化成收益，且收益是否能夠持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)來(lái)選擇關(guān)鍵業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行研究的，其實(shí)唯有整體平衡，事務(wù)所才可能持續(xù)發(fā)展。因此，事務(wù)所可以選用平衡計(jì)分卡作為整體利益平衡發(fā)展的重要機(jī)制和方法（見(jiàn)圖3）。事務(wù)所應(yīng)在ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)提升戰(zhàn)略與愿景下設(shè)計(jì)收益均衡的管理體系，根據(jù)事務(wù)所實(shí)際業(yè)務(wù)的需要，本文將平衡計(jì)分卡設(shè)置了如下層面。針對(duì)事務(wù)所合伙人（投資者）的財(cái)務(wù)層面；針對(duì)審計(jì)信息使用者的顧客層面；針對(duì)被審計(jì)客戶的客戶層面；針對(duì)整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程，重在體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的履行、對(duì)審計(jì)師的監(jiān)控及其結(jié)果的流程層面；針對(duì)事務(wù)所內(nèi)外部環(huán)境優(yōu)化的學(xué)習(xí)／成長(zhǎng)層面。每個(gè)層面都按照先目標(biāo)、后評(píng)估指標(biāo)的原則來(lái)設(shè)計(jì)，重點(diǎn)體現(xiàn)平衡計(jì)分卡的長(zhǎng)短期目標(biāo)、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、結(jié)果與動(dòng)因、滯后與領(lǐng)先、外部與內(nèi)部的平衡。該平衡積分卡的運(yùn)行要求事務(wù)所必須具有重視構(gòu)想、交流、參與以及激發(fā)員工積極性和創(chuàng)造性管理風(fēng)格的領(lǐng)導(dǎo)者，并能通過(guò)溝通、教育使事務(wù)所上下、內(nèi)外對(duì)該戰(zhàn)略都有了解，只有這樣才有可能把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成為每個(gè)利益主體的工作，實(shí)現(xiàn)從愿景到行動(dòng)的關(guān)鍵轉(zhuǎn)換，最終實(shí)現(xiàn)平衡計(jì)分卡的真正價(jià)值。

結(jié)論

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在做大做強(qiáng)、走出去以及業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略的指引下競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)力越來(lái)越強(qiáng)。但為了保障這種競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)力的不斷持續(xù)，事務(wù)所很有必要對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，我們可以通過(guò)實(shí)施ISO9004業(yè)績(jī)改進(jìn)戰(zhàn)略來(lái)實(shí)現(xiàn)。首先對(duì)事務(wù)所各利益方的需求和期望進(jìn)行準(zhǔn)確定位，其次明確業(yè)績(jī)改進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)施給利益各方所帶來(lái)的收益，在此基礎(chǔ)上從態(tài)度／重要性，權(quán)利／行為可預(yù)性，權(quán)利／收益三個(gè)角度分析得出審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施者CPA對(duì)該戰(zhàn)略的實(shí)施反映最為敏感。我們分析的最終目標(biāo)是針對(duì)以上利益者的不同反映一方面采取一定措施以平衡的方式來(lái)滿足他們的期望和需求，另一方面是選擇合理的量化指標(biāo)來(lái)不斷地測(cè)量各利益方滿意度以對(duì)事務(wù)所的績(jī)效進(jìn)行改進(jìn)。我們對(duì)事務(wù)所投資主體選擇市場(chǎng)占有率和生產(chǎn)效率作為測(cè)量指標(biāo)；對(duì)以CPA為主的內(nèi)部員工可以測(cè)量投入產(chǎn)出比率；對(duì)被審計(jì)客戶選擇溝通頻率（次數(shù)）、有效溝通率（指雙方達(dá)成協(xié)議的）、正當(dāng)溝通率及業(yè)務(wù)拓展率作為測(cè)量指標(biāo)；委托人、社會(huì)公眾等信息使用者可以測(cè)量審計(jì)師與被審計(jì)客戶間的利益關(guān)聯(lián)度，審計(jì)證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計(jì)工作底稿的完整率、程序化率；用行業(yè)協(xié)會(huì)檢查合格（不合格）與事務(wù)所審計(jì)無(wú)保留（非無(wú)保留）意見(jiàn)之間的吻合率、被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)面曝光率來(lái)測(cè)量審計(jì)市場(chǎng)社會(huì)效益的有效性。最后事務(wù)所必須將各利益主體納入一個(gè)平衡系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行管理，才能獲取最大利益，實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)的持續(xù)增長(zhǎng)。