會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系影響

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一、緒論

中國(guó)人凡事都講關(guān)系，譬如在找工作、打官司、調(diào)職、升遷、做生意等方面都很容易扯上關(guān)系。諸多西方公司更認(rèn)為，到中國(guó)做生意，想要順利成功，做好關(guān)系是主要的因素之一（HwangandStaley，2005）。中國(guó)人碰到挫折麻煩時(shí)，總嘆自己沒(méi)有“關(guān)系”，于是有人安慰說(shuō)：“沒(méi)有關(guān)系你找關(guān)系，有了關(guān)系就沒(méi)關(guān)系！”于此可見(jiàn)關(guān)系在我們的事業(yè)及日常生活中的重要性了。中國(guó)在20世紀(jì)70年代晚期開始經(jīng)濟(jì)改革開放政策，引入了西方的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。外國(guó)企業(yè)及中外合資企業(yè)猶如雨后春筍蓬勃發(fā)展。很多外國(guó)人初到中國(guó)即已發(fā)現(xiàn)關(guān)系在中國(guó)社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)等層面的重要性。要確保生意成功，他們認(rèn)知了關(guān)系在這三個(gè)層面簡(jiǎn)直要環(huán)環(huán)相扣，缺一不可。而關(guān)系在學(xué)術(shù)層面上的探討則在不斷深入中，20世紀(jì)60及70年代，學(xué)者大都把關(guān)系置于人類社會(huì)組織、社會(huì)行為、人際關(guān)系或社會(huì)心理的方向來(lái)研究。進(jìn)入80年代，西方學(xué)者開始注意并研究在中國(guó)商場(chǎng)上關(guān)系是如何推動(dòng)整個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)與銷售的。

自90年代起，關(guān)系的起源、維護(hù)與運(yùn)作則受到學(xué)者的廣泛關(guān)注。戈登（Gordon，1990）甚至認(rèn)為，關(guān)系是中國(guó)式資本主義的精靈（thespiritofChinesecapitalism）。時(shí)間進(jìn)入21世紀(jì)后，除了上述各議題仍受到關(guān)注外，學(xué)者開始關(guān)注關(guān)系對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)的影響。此外，文化因素（包括關(guān)系）對(duì)職業(yè)道德的影響也成了另一個(gè)研究主題。這里所稱的關(guān)系，是中國(guó)儒家文化下的產(chǎn)物，它源自孔子的五倫?？鬃訛榱松鐣?huì)的和諧，制定了君臣、父子、夫妻、兄弟、朋友之間應(yīng)有的倫常與禮儀，從而界定了人類社會(huì)里人與人的基本關(guān)系?？鬃拥闹行乃枷胧侵宜∨c仁，其中，“仁者，人也”。換言之，成功的人就是“做人成功的人”，做人成功則包含了一定程度的自我修養(yǎng)和懂得與他人相處。于是，一個(gè)人的關(guān)系網(wǎng)可從家庭延伸到親戚、同事、朋友等，最終，親戚的親戚、同事的同事、朋友的朋友都可以成為關(guān)系網(wǎng)的一員。光是認(rèn)識(shí)，尚不足成為關(guān)系（HwangandStaley，2005）。中國(guó)人對(duì)關(guān)系有一種默契，有一種不必言宣的責(zé)任與義務(wù)。這個(gè)默契就是關(guān)系的雙方都有維持關(guān)系的意愿，平時(shí)會(huì)以問(wèn)候、禮物交換，或以參加婚喪喜慶活動(dòng)而維持。而義務(wù)就是在對(duì)方需要幫助時(shí)，會(huì)斟酌給予幫助。所以，關(guān)系是私人的（personal），不可見(jiàn)（無(wú)形）的（intangible），對(duì)等互惠的（reciprocal），含有功利性的（utilitarian），它同時(shí)是可以透過(guò)介紹或認(rèn)識(shí)而延伸擴(kuò)大的（transferable）（Luo，1995）。中國(guó)人講“面子”和“義氣”，而關(guān)系也就在“面子”和“義氣”的摻和下在中國(guó)社會(huì)流行著，各種幫會(huì)、商會(huì)、同鄉(xiāng)會(huì)、家族企業(yè)、八行書也就應(yīng)運(yùn)而生。

西方也有“關(guān)系學(xué)”（Relationology；Yeung，1996）、“關(guān)系管理”（RelationManagement；Masciarelli，1998）的立論與研究，但以討論企業(yè)的公共關(guān)系（PublicRelation）為主。另者，西方亦有“老友論”（Cronyism）及“近親論”（Nepo-tism）（Khatri，2006）之學(xué)說(shuō)，與中國(guó)的關(guān)系有些類似，但沒(méi)有中國(guó)人講究的“面子”與“義氣”的文化內(nèi)涵與精神。在中國(guó)大陸，如周正毅與廈門遠(yuǎn)華等案，用以作祟的關(guān)系脈絡(luò)可循。安徽省衛(wèi)生廳副廳長(zhǎng)尚軍貪污一案里，她更坦承除了自己放松了政治學(xué)習(xí)、沒(méi)有樹立正確的人生觀及價(jià)值觀、拒腐防貪的能力不強(qiáng)之外，其犯案主因就是自己是本地干部，老鄉(xiāng)、老同事、老部下很多，抹不開情面，結(jié)果被“人情關(guān)系”一步步推進(jìn)了犯罪的深淵。近年來(lái)，中國(guó)臺(tái)灣的許多弊案中都不乏不法與不道德地操作關(guān)系的例子，例如陳水扁弊案中牽扯其妻子、秘書、會(huì)計(jì)師、醫(yī)生、女婿、親家、兒子、媳婦等；博達(dá)公司能在數(shù)年中迅速虛增凈利，利用銀行套取巨額資金，急速膨脹，終至失控，緣于董事長(zhǎng)葉素菲靠其夫婿林某與銀行界的良好關(guān)系；宏博公司則是CEO與CFO依賴妻女制作假交易、假舉債，并內(nèi)線買賣土地，掏空公司資產(chǎn)。在美國(guó)，安然（Enron）公司案牽扯進(jìn)了其CEO、CFO、簽證會(huì)計(jì)師、投資銀行、律師、財(cái)務(wù)分析師及股票承銷商，儼然中國(guó)的關(guān)系網(wǎng)。政治上，布什總統(tǒng)喜用與自己關(guān)系良好的人，其執(zhí)政團(tuán)隊(duì)被冠上了“MadeinTexas”的稱號(hào)。

二、關(guān)系對(duì)會(huì)計(jì)的影響

良好的關(guān)系在生意上可以迅速地推動(dòng)銷售，使?fàn)I銷及利潤(rùn)有了保障。同時(shí)，也可以大大節(jié)省成交時(shí)間及銷售成本。西方的商業(yè)慣例是彼此通過(guò)交易，感覺(jué)交易順暢，雙方才建立關(guān)系。但是在中國(guó)，很多時(shí)候，是先有關(guān)系，才建立交易。近年來(lái)，筆者以中國(guó)臺(tái)灣的民眾為研究樣本，頗多受訪者反映，在現(xiàn)代化的企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，價(jià)格、品質(zhì)及服務(wù)是銷售成功的主要因素，關(guān)系是個(gè)有利的觸媒，但不是現(xiàn)代企業(yè)成功的決定性因素。但是絕大多數(shù)的受訪者卻認(rèn)為關(guān)系影響個(gè)人的就業(yè)與升遷，也影響企業(yè)的交易與成?。℉wangetal.，2008a，2008b）。綜上所述，關(guān)系是一項(xiàng)資產(chǎn)，它原是屬于個(gè)人的（person-al）。但在公司組織里，如果公司允許員工個(gè)人（上至董事長(zhǎng)或CEO，下至一般員工）依靠自己的關(guān)系來(lái)幫助公司業(yè)務(wù)，那么關(guān)系也可以成為公司的資產(chǎn)。但這個(gè)建立關(guān)系的人如果離開公司了，關(guān)系可能也隨之離開了。然而，中國(guó)人所講的關(guān)系，是彼此互惠的，中國(guó)人愛(ài)面子，重義氣，“寧人負(fù)我，我不負(fù)人”，“滴水之恩，當(dāng)涌泉相報(bào)”，所以關(guān)系也是一個(gè)負(fù)債。但關(guān)系之為資產(chǎn)與負(fù)債，其何時(shí)會(huì)發(fā)生，量?jī)r(jià)又如何，卻十分難以估算。所以，它并不列于資產(chǎn)負(fù)債表上（Off-the-balance-sheet）。倘若該項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值很大，就有違“公允表達(dá)”（fairpresentation）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則了。

三、關(guān)系對(duì)審計(jì)的影響

依據(jù)筆者及研究小組成員在中國(guó)臺(tái)灣的研究顯示（Hwangetal.,2008a），大多數(shù)的受訪者認(rèn)為，關(guān)系確會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性（auditorindependence），以1為非常不同意，以7為非常同意的尺度來(lái)測(cè)量時(shí)，受訪者回答的平均數(shù)為5.36。在該研究中（有效樣本數(shù)為439），有會(huì)計(jì)師資格者為32位，占總數(shù)之7%。以會(huì)計(jì)師對(duì)非會(huì)計(jì)師來(lái)做因素分析時(shí)，會(huì)計(jì)師對(duì)該題答案的平均數(shù)則顯著低于非會(huì)計(jì)師的平均數(shù)，顯示會(huì)計(jì)師認(rèn)為他們的獨(dú)立性較少受關(guān)系所左右。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師的教育過(guò)程、會(huì)計(jì)師的考試內(nèi)容以及會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則對(duì)他們對(duì)此問(wèn)題的思維與判斷有一定的影響。審計(jì)師的獨(dú)立是指在事實(shí)上（Infact）與在外觀上（Inap-pearance）均能客觀地及不偏不倚地執(zhí)行審計(jì)及會(huì)計(jì)的事務(wù)。因此，即使會(huì)計(jì)師自己認(rèn)為關(guān)系絕不影響自己的獨(dú)立、公正性，但只要在別人眼里認(rèn)為關(guān)系會(huì)影響會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，如該會(huì)計(jì)師仍對(duì)于自己有關(guān)系的公司執(zhí)行審計(jì)，就已違反“審計(jì)師獨(dú)立性”的道德規(guī)范了。

依據(jù)密寧頓（Millington,2005）與彼得遜（Pederson,2006）的研究，他們都認(rèn)為中國(guó)人的關(guān)系網(wǎng)里，普遍存在著禮物、恩惠及利益的交換，也普遍存在著不法或不合乎道德的款項(xiàng)支付。彼氏更認(rèn)為一些外國(guó)公司簡(jiǎn)直是被迫在中國(guó)從事腐敗的活動(dòng)以換取商業(yè)的存續(xù)與利潤(rùn)。另者，筆者及研究小組（Hwangetal.,2008b）以中國(guó)臺(tái)灣受訪者為樣本的研究中，絕大多數(shù)的受訪者均認(rèn)為關(guān)系在中國(guó)臺(tái)灣的運(yùn)用已影響社會(huì)正義（平均值為5.98，滿分值為7），并且是貪污腐化的根源之一（平均值為5.94，滿分值為7）。美國(guó)對(duì)反貪腐反賄賂有十分完整的立法，如1977年的反海外賄賂法（TheForeignCorruptPracticesActof1977；revisedin1988）、1988的全面貿(mào)易與競(jìng)爭(zhēng)法（OmnibusTradeandCompetitionActof1988）、1998年的國(guó)際反賄賂與公平競(jìng)爭(zhēng)法（TheInternationalAnti-BriberyandFairCompetitionActof1998）以及2002的薩班斯•奧克斯利（SarbanesOxleyActof2002）。關(guān)系既然容易導(dǎo)致行賄、受賄與貪腐，則會(huì)計(jì)師在承擔(dān)審計(jì)事務(wù)時(shí)，對(duì)受審單位有無(wú)違反中美或他國(guó)有關(guān)反賄反貪法令，甚而自己及本事務(wù)所同事有無(wú)牽扯其中，均得詳予注意，俾以避免違法，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)品質(zhì)。

四、關(guān)系對(duì)揭弊意愿與職業(yè)道德的影響

揭弊（Whistle-blowing）已經(jīng)成為防治舞弊、浪費(fèi)資源、權(quán)力濫用的一個(gè)好方法（Hwangetal.,2008a），時(shí)代雜志（TimeMagazine）在2002風(fēng)云人物榜（PersonoftheYear）上的三名人物華特金斯（SherronWatkins，時(shí)任Enron副總）、庫(kù)泊（CynthiaCooper，時(shí)任世通WorldCom副總）以及樓雷（ColeenRowley，時(shí)任聯(lián)邦調(diào)查局FBI調(diào)查員）都是以揭弊而名登榜上。上述同一個(gè)研究（Hwanget.al，2008a）顯示，中國(guó)臺(tái)灣的受訪者認(rèn)為，如果舞弊涉案者與他們有良好關(guān)系時(shí)，他們揭弊的意愿確受影響（平均值為4.72,滿分值為7）。一般而言，個(gè)人的正義感、職業(yè)道德（professionalethics）、一般道德觀念（morality）、金錢或升遷的獎(jiǎng)勵(lì)、法令或公司對(duì)揭弊的規(guī)定與保障及朋友同事的鼓勵(lì)對(duì)揭弊的意愿有正面的鼓勵(lì)作用；反之，引起媒體的注意、害怕公司或涉案人的報(bào)復(fù)則對(duì)揭弊意愿有負(fù)面的影響。關(guān)系是一項(xiàng)中華文化里特殊的產(chǎn)物，它對(duì)揭弊意愿的影響，特別值得人們關(guān)注與研究。

同樣的，文化也影響著商業(yè)道德（businessethics）。在西方的觀念里，影劇、文學(xué)藝術(shù)、電子軟件、發(fā)明等都是智慧的結(jié)晶，西方法律賦予創(chuàng)作者“智慧財(cái)產(chǎn)權(quán)”（intellectualpropertyright）。依據(jù)YangandSonmez（2007）的研究，受孔子思想影響的很多亞洲國(guó)家都把智慧財(cái)產(chǎn)認(rèn)為是一種公共財(cái)產(chǎn)（com-mongoods），所以復(fù)制仿效也就被認(rèn)為是一種學(xué)習(xí)與共享的方法和途徑。創(chuàng)作是屬于大家的，物質(zhì)的獎(jiǎng)賞或回報(bào)在整個(gè)創(chuàng)作過(guò)程中并不是一個(gè)明顯的激勵(lì)因素。YangandSonmez的論述確可反映為何中、韓、日等國(guó)家或中國(guó)香港、中國(guó)臺(tái)灣等地方都曾經(jīng)被歐美認(rèn)為是嚴(yán)重侵犯智慧財(cái)產(chǎn)權(quán)的地域。另者，依據(jù)Cherry（2006）的研究，在中國(guó)臺(tái)灣的中國(guó)人比之美國(guó)人對(duì)“賄賂”一事有較大的容忍度。而依據(jù)筆者及研究組（Hwangetal.,2008b）的研究，絕大多數(shù)的受訪者認(rèn)為，關(guān)系在臺(tái)灣已被濫用（平均值為6.16，滿分值為7）。同時(shí)，大多數(shù)的受訪者認(rèn)為關(guān)系是腐化及貪污的根源（平均值為5.94，滿分值為7）。綜上所述，關(guān)系在中國(guó)人的社會(huì)已是根深蒂固。要防止關(guān)系的誤用和濫用，并且減少貪污腐化，不僅各行各業(yè)及社會(huì)團(tuán)體應(yīng)該制定并宣揚(yáng)職業(yè)道德，而且社會(huì)各個(gè)層面都應(yīng)該注意關(guān)系所可能引起的不公平和不正義，從而，個(gè)人在關(guān)系的操作里有所制約。

五、結(jié)論

關(guān)系在中國(guó)人的社會(huì)源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。從好的方面說(shuō)，它是人類社會(huì)的潤(rùn)滑劑，促進(jìn)人與人之間的和諧。碰到困難時(shí)，靠著關(guān)系，困難得以疏通解決；生意上，靠它可以穩(wěn)固、保障原料來(lái)源、促進(jìn)銷售，進(jìn)而降低產(chǎn)銷成本，使?fàn)I運(yùn)效率得以提高。但關(guān)系之為用，也如鴉片與醇酒，使用不當(dāng)或過(guò)度，則會(huì)成為禍患之源。譬如，關(guān)系里的禮物饋贈(zèng)或宴飲，它與行賄和受賄又相差幾何？中國(guó)人愛(ài)面子、講義氣，關(guān)系著重的是彼此照顧與相互回報(bào)，首重的是“情”。難怪，俗話說(shuō)：“鄉(xiāng)里鄉(xiāng)親，一杯酒一根煙，法理擱一邊”。如果關(guān)系的運(yùn)作超過(guò)理法，不知有所節(jié)制，則關(guān)系所造成對(duì)非關(guān)系圈里的大眾所產(chǎn)生的不公不義，乃至對(duì)社會(huì)與國(guó)家可能造成的巨大傷害，自然不言而喻。關(guān)系是資產(chǎn)也是負(fù)債，但是它何時(shí)發(fā)生、其價(jià)值又如何衡量，兩者皆有嚴(yán)重的不確定性。

所以雖說(shuō)它在中國(guó)社會(huì)和商務(wù)上實(shí)實(shí)在在地存在著，屬于無(wú)形及或有（contingent）形態(tài)，但因其發(fā)生時(shí)間及價(jià)值估算的不確定性，所以在資產(chǎn)負(fù)債表上無(wú)法估列表達(dá)。筆者認(rèn)為，如果一個(gè)企業(yè)的關(guān)系資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)額巨大而足以影響報(bào)表使用者的決策時(shí)（materiality），可以考慮以“附注”（footnote）方式予以揭露，這也可以突顯中國(guó)文化影響中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的一個(gè)特色。另外，如果會(huì)計(jì)師與受審計(jì)之企業(yè)（client）之間存有本文所稱的“關(guān)系”，該會(huì)計(jì)師應(yīng)自動(dòng)回避這項(xiàng)審計(jì)。中國(guó)臺(tái)灣與中國(guó)大陸的審計(jì)準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)范目前都尚未重視關(guān)系存在的事實(shí)，所以尚未對(duì)此予以明文規(guī)定。然而，大家一般卻認(rèn)為關(guān)系會(huì)影響會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與揭弊意愿，筆者同樣認(rèn)為應(yīng)在會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范中予以點(diǎn)明規(guī)范，這對(duì)提升審計(jì)品質(zhì)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有正面的作用。關(guān)系無(wú)疑如一刀之雙刃。關(guān)系如果運(yùn)用過(guò)度或不當(dāng)而觸犯法令時(shí)，自有民刑商各有關(guān)法律予以管轄制裁。本文的研究偏重于違反社會(huì)道德及公平正義方面的。全面提升大眾的道德觀，讓公眾深切了解關(guān)系的使用也有其應(yīng)有的自我道德覺(jué)醒及自我制約作用，則情理法可以適當(dāng)平衡，中國(guó)社會(huì)更可走向“和諧社會(huì)”“、公平社會(huì)”與“文明社會(huì)”。