高校教育成本管理與成本會計(jì)核算淺析

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摘要：改革開放以來，我國職業(yè)教育事業(yè)迅速發(fā)展，為國家提供了有力的人才支撐和智力保障。隨著職業(yè)教育發(fā)展不斷深入，高職院校已由規(guī)模擴(kuò)張逐漸轉(zhuǎn)向內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展。在這種情況下，高職院校提高財(cái)務(wù)管理水平，建立健全完善的成本管理機(jī)制及會計(jì)核算體系，不僅能為學(xué)校財(cái)務(wù)管理提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，提高績效評價(jià)的準(zhǔn)確性，完善績效管理體系，也能進(jìn)一步優(yōu)化資源配置，降低辦學(xué)成本，對推進(jìn)高職院校辦學(xué)水平、提升辦學(xué)質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。基于此，本文通過分析高職院校成本管理現(xiàn)狀及存在的問題，提出了加強(qiáng)成本管理與成本會計(jì)核算主要方向和手段。

關(guān)鍵詞：高職院校；教育成本；管理；會計(jì)核算

目前，我國高職院校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)普遍依賴各級財(cái)政撥款。隨著高職院校不斷提高辦學(xué)水平，財(cái)政撥款已不能完全滿足高職院校迅速發(fā)展對資金的需求。許多學(xué)校開始積極探索如何“開源”，即尋求更多的資金來源渠道，卻忽略了“節(jié)流”的重要性，也就是加強(qiáng)成本管理，節(jié)約辦學(xué)成本。2019年12月，財(cái)政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《指引》），要求從2021年1月1日起施行，事業(yè)單位成本核算正式被提上日程。在此背景下，對高職院校成本管理與會計(jì)核算進(jìn)行研究，既是當(dāng)前國家政策的要求，也是提高學(xué)校成本管理與核算水平，增強(qiáng)發(fā)展內(nèi)生動力的迫切需要。

一、高職院校教育成本管理與成本會計(jì)核算發(fā)展歷程

我國高職院校教育成本研究與實(shí)踐一直在不斷探索，受歷史條件限制，高職院校的成本核算主要停留在理論探討層面。2005年，國家發(fā)展和改革委員會發(fā)布了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，首次以正式文件的形式明確了高職院校的教育培養(yǎng)成本核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算原則，但因其更多從物價(jià)和統(tǒng)計(jì)角度出發(fā)，高職院校的成本核算并未因該制度發(fā)布而在實(shí)踐中有所進(jìn)展。2012年，隨著新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的實(shí)施，明確了高職院校固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊，并提出高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，首次從制度層面對成本核算提出了明確要求。但基于收付實(shí)現(xiàn)制的核算制度并未改變，高職院校的成本核算仍存在制度和技術(shù)上的壁壘。2017年，國家頒布《政府會計(jì)制度》，實(shí)現(xiàn)了事業(yè)單位適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的新紀(jì)元。2018年，《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（以下簡稱《意見》）發(fā)布，從預(yù)算績效管理方面對成本管理與會計(jì)核算提出新要求；《管理會計(jì)應(yīng)用指引第803號——行政事業(yè)單位》成本管理章節(jié)，提供了事業(yè)單位成本管理一些具體方法。同時(shí)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》等文件相繼出臺，也成為高職院校開展成本管理與會計(jì)核算的有力制度支撐[1]。

二、開展成本管理與成本會計(jì)核算的重要性和現(xiàn)實(shí)意義

（一）提高學(xué)校內(nèi)部管理水平的需要

伴隨我國高職院校管理體制改革不斷深化，多樣化、多主體辦學(xué)模式發(fā)展不斷深入，并且隨著國家對“雙高計(jì)劃”、職業(yè)本科院校建設(shè)等相關(guān)政策的出臺，高職院校發(fā)展競爭日益激烈。高職院校因長期忽視成本管理，普遍存在資源利用率不高、資金分配不合理、辦學(xué)成本高估或低估等現(xiàn)象，影響了學(xué)校競爭力。因此，開展教育成本管理能夠有效提升資金使用效益，降低辦學(xué)成本，從而提升學(xué)校發(fā)展內(nèi)在驅(qū)動力，并在激烈的教育競爭中處于領(lǐng)先地位。

（二）優(yōu)化配置資源，提高運(yùn)行效率的必然要求

實(shí)行教育成本管理能夠改變傳統(tǒng)的以預(yù)算支出衡量高職院校支出管理水平的標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)而更加重視資金（資源）使用效率，并對高職院校虛列成本、虛增開支、突擊花錢等違規(guī)行為起到防范作用。另外，開展教育成本核算，便于精準(zhǔn)測算和分析不同專業(yè)、不同層次的學(xué)生平均教育成本，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)學(xué)校運(yùn)行過程中資源耗費(fèi)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，從而有針對性地開展成本控制，降低辦學(xué)成本和運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步提高辦學(xué)水平[2]。

（三）加強(qiáng)預(yù)算績效管理，完善績效評價(jià)指標(biāo)體系的迫切需要

《意見》提出預(yù)算績效管理要更加注重結(jié)果導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)成本效益，績效目標(biāo)要包括成本等指標(biāo)。目前，高職院校普遍未開展成本管理和會計(jì)核算，在預(yù)算績效評價(jià)過程中，雖設(shè)置了成本評價(jià)指標(biāo)，但是大多過于籠統(tǒng)，可考量性不足，無法真正對預(yù)算資金進(jìn)行成本效益評價(jià)。在此情況下，開展高職院校成本管理和成本核算將有助于筑牢學(xué)校各項(xiàng)成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，既為從成本方面衡量資金使用效益提供評價(jià)依據(jù)，提高績效評價(jià)的準(zhǔn)確性，也為完善績效管理體系做好支撐[3]。

（四）完善高職院校會計(jì)核算體系的必然選擇

雖然政府會計(jì)制度已在行政事業(yè)單位全面實(shí)行，但目前大部分高職院校仍未開展成本會計(jì)核算。因此在高職院校中開展成本會計(jì)核算，通過設(shè)置科學(xué)合理的會計(jì)核算體系，能夠?yàn)槌杀竞怂闾峁┗A(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加完整、可靠，滿足單位內(nèi)外對特定成本信息的需求。

三、高職院校成本管理現(xiàn)狀及存在問題的原因

（一）成本管理意識仍然薄弱

《指引》要求事業(yè)單位自2021年1月1日開始實(shí)施成本核算。但由于指引僅規(guī)范了成本核算對象、成本歸集和分配的一般性做法，并且針對高職院校的具體成本核算方法尚未形成統(tǒng)一規(guī)定，各高職院校基本仍處于觀望狀態(tài)，甚至部分高職院校管理層對高職院校成本管理了解較少，更無法談及成本核算及管理。另一方面部分高職院校管理人員仍將成本核算簡單地與會計(jì)核算等同起來，忽視了成本管理作為單位整體層面管理的需求，并且未將成本考核納入單位考核體系，無法真正實(shí)現(xiàn)成本管理和控制。

（二）未建立成本管理機(jī)制

政府會計(jì)制度實(shí)施后權(quán)責(zé)發(fā)生制正式引入高職院校會計(jì)核算體系，成本核算具備了核算基礎(chǔ)。但會計(jì)核算不能從根本上解決成本管理問題，要從單位整體運(yùn)行管理角度來看待成本核算及其控制。而目前高職院校成本管理普遍處于缺乏控制、責(zé)任不清等狀態(tài)，相關(guān)制度也不完善或存在制度缺位，成本管理機(jī)制尚未建立。

（三）預(yù)算管理和執(zhí)行不嚴(yán)問題

長久以來，高職院校主要通過預(yù)算管理的方式對成本進(jìn)行控制。但高職院校在經(jīng)費(fèi)使用過程中控制不嚴(yán)，預(yù)算調(diào)整隨意性強(qiáng)，并且沒有及時(shí)開展和運(yùn)用績效評價(jià)，從而造成成本控制約束力不強(qiáng)，難以實(shí)現(xiàn)成本管理目的。此外，學(xué)校在預(yù)算編制過程中，責(zé)任部門參與度不足、積極性不高，預(yù)算編制往往參考以前的年度歷史數(shù)據(jù)，或因信息不對稱，導(dǎo)致預(yù)算數(shù)據(jù)測算過高或遺漏現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)，從而給成本管理工作增加了困難。

（四）績效管理落實(shí)不到位

一部分高職院校在績效管理過程中仍然存在“重分配、輕管理、重支出、輕績效”的觀念，并且績效管理經(jīng)驗(yàn)匱乏，績效目標(biāo)和具體指標(biāo)設(shè)置不科學(xué)，從而影響了績效評價(jià)結(jié)果。另一部分高職院校對績效管理工作認(rèn)識不足，走過場、流于形式，導(dǎo)致績效評價(jià)結(jié)果沒有應(yīng)用或無法應(yīng)用到單位管理中。而績效評價(jià)體系缺乏成本指標(biāo)，則難以準(zhǔn)確衡量預(yù)算資金使用效益。另外，大多高職院校的整體績效評價(jià)剛剛起步，仍停留在項(xiàng)目績效管理階段，績效管理難以真正發(fā)揮作用。

四、新時(shí)期做好成本管理和成本核算工作的策略

（一）建立科學(xué)有效的成本控制運(yùn)行機(jī)制

成本控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，其中，包括成本組織、決策、執(zhí)行、信息、性能評估和績效考核等子系統(tǒng)。要想建立完善的成本控制系統(tǒng)，首先，從學(xué)校管理層出發(fā)，確立以各職能部門為橫向配合、以各院系及責(zé)任主體為縱向的垂直交叉責(zé)任中心。各責(zé)任中心應(yīng)按照現(xiàn)行成本方案執(zhí)行成本預(yù)算，并找出實(shí)際成本金額與預(yù)算金額之間的差距，分析差異原因，及時(shí)提出解決方案，從而采取有效解決措施。另外，還應(yīng)根據(jù)高職院校內(nèi)部管理架構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制，明確各責(zé)任主體的權(quán)力和責(zé)任，實(shí)現(xiàn)各責(zé)任主體之間相互制約與合作，進(jìn)而促進(jìn)高職院校成本管理科學(xué)有效進(jìn)行[4]。

（二）加強(qiáng)成本管理制度建設(shè)，合理設(shè)置成本會計(jì)核算體系

目前，高職院校普遍存在的學(xué)生和教職工人數(shù)較多、組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜、資金量大、業(yè)務(wù)繁雜的特點(diǎn)，因此需要從內(nèi)部控制建設(shè)出發(fā)，完善成本管理和成本核算相關(guān)制度，探索搭建完善的內(nèi)部控制流程，從而為實(shí)現(xiàn)成本管理提供制度保障。首先，要明確成本核算對象，完善成本會計(jì)核算體系。根據(jù)不同的成本信息需求，高職院?？梢詫⒖傮w辦學(xué)、學(xué)生培養(yǎng)、科學(xué)研究以及特定項(xiàng)目等作為成本核算對象。其次，明確構(gòu)成成本的具體項(xiàng)目和范圍，并初步探索適合高職院校的成本歸集和分配方法。例如，計(jì)算各專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本過程中，專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本包含消耗的直接費(fèi)用與應(yīng)分擔(dān)的間接費(fèi)用，直接費(fèi)用包含一線教學(xué)人員的工資福利支出，教學(xué)相關(guān)的專用材料、水電、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)等商品服務(wù)支出，獎(jiǎng)助學(xué)金等對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出；間接費(fèi)用包含圖書館、團(tuán)委學(xué)生處、教務(wù)處等教輔部門、科研部門、行政職能部門、基建后勤管理部門、各院系辦公室等教育相關(guān)費(fèi)用以及用于教學(xué)的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等支出。另外，并非所有科學(xué)研究支出均與教學(xué)相關(guān)，在計(jì)算專業(yè)培養(yǎng)成本時(shí)，應(yīng)區(qū)分科學(xué)研究支出性質(zhì)，非教學(xué)相關(guān)支出不計(jì)入專業(yè)成本；計(jì)算學(xué)校辦學(xué)成本時(shí)，因資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用及補(bǔ)償性離退休支出、上繳上級支出、對下級單位的補(bǔ)助等，與學(xué)校主營業(yè)務(wù)無關(guān)，因此不應(yīng)計(jì)入辦學(xué)成本。成本會計(jì)管理應(yīng)通過財(cái)務(wù)會計(jì)對成本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分類。財(cái)務(wù)會計(jì)主要通過“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”等費(fèi)用類科目歸集各項(xiàng)費(fèi)用。鑒于高職院校會計(jì)核算業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，可以充分利用現(xiàn)行財(cái)務(wù)軟件優(yōu)勢，通過設(shè)置輔助核算豐富成本信息收集的核算體系。例如，在業(yè)務(wù)活動費(fèi)用下設(shè)“教育費(fèi)用”和“科研費(fèi)用”二級科目，單位管理費(fèi)用下設(shè)“行政管理費(fèi)用”“后勤保障費(fèi)用”“離退休費(fèi)用”“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用”二級科目，通過輔助核算進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分類核算，增加“院系部”“項(xiàng)目”輔助核算，經(jīng)濟(jì)分類用于劃分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，“院系部”用于核算各部門費(fèi)用，“項(xiàng)目”用于核算與各部門內(nèi)部或部門間有交叉的特殊業(yè)務(wù)。

（三）優(yōu)化信息化建設(shè)，提高資源配置水平

利用信息化管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)人、財(cái)、物的互聯(lián)互通，最大限度實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。例如，教學(xué)部門通過教學(xué)管理軟件，對校內(nèi)教師上課情況、實(shí)驗(yàn)室使用情況、實(shí)訓(xùn)材料消耗情況、教師培訓(xùn)情況等進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，得出師資配置、實(shí)驗(yàn)室利用率、實(shí)訓(xùn)耗材消耗率等；后勤管理部門借助物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實(shí)現(xiàn)對水電暖資源消耗的精細(xì)化控制，減少浪費(fèi)；資產(chǎn)管理部門通過資產(chǎn)管理軟件加強(qiáng)對存量資產(chǎn)的管理和數(shù)據(jù)分析，提高資產(chǎn)配置效率，避免不必要的采購和資產(chǎn)閑置等。同時(shí)通過大數(shù)據(jù)平臺，獲取基礎(chǔ)成本數(shù)據(jù)，提高成本核算效率和成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（四）加強(qiáng)預(yù)算編制與績效管理，提高預(yù)算管理水平

加強(qiáng)全過程預(yù)算管理，每個(gè)預(yù)算管理環(huán)節(jié)都充分考慮成本要素[5]。在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，預(yù)算部門應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)運(yùn)行測算實(shí)際成本，壓減非剛性、非必要支出，壓縮一般性公用經(jīng)費(fèi)支出，提高預(yù)算編制準(zhǔn)確性、完整性。另外，還應(yīng)實(shí)行預(yù)算項(xiàng)目滾動管理，加強(qiáng)項(xiàng)目儲備，確保列入預(yù)算的項(xiàng)目均成熟可行，保證預(yù)算資金使用有效果，保障項(xiàng)目的成本效益。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)預(yù)算績效管理，根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容合理設(shè)置可考核、可量化的指標(biāo)體系，并加入預(yù)算資金節(jié)約率、成本控制率、成本收益率等成本指標(biāo)，提高績效評價(jià)完整性。

（五）加強(qiáng)高職院校成本管理專項(xiàng)培訓(xùn)，提高成本管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)

目前，高職院校成本管理和成本會計(jì)核算實(shí)務(wù)處于起步、探索階段，相關(guān)成本管理工作人員對該項(xiàng)工作不僅缺乏經(jīng)驗(yàn)，更缺乏相關(guān)的業(yè)務(wù)知識，因此，應(yīng)加強(qiáng)對成本管理人員，特別是成本財(cái)務(wù)管理人員的專項(xiàng)培訓(xùn)。另外，還應(yīng)加強(qiáng)對政府會計(jì)制度應(yīng)用，成本管理相關(guān)理論、政策，信息化管理理論和實(shí)務(wù)等專業(yè)知識的培訓(xùn)，并促使成本管理人員通過綜合學(xué)習(xí)提升其理論與實(shí)踐能力，為做好成本管理工作做好專業(yè)儲備。

五、結(jié)語

高職院校應(yīng)以政府會計(jì)制度和指引政策實(shí)施為契機(jī)，探索教育成本管理與會計(jì)核算路徑。同時(shí)要結(jié)合辦學(xué)實(shí)際，建立成本控制機(jī)制，并將成本管理納入績效評價(jià)體系，從而實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)，提升學(xué)校發(fā)展內(nèi)生動力，增強(qiáng)學(xué)校競爭力。

參考文獻(xiàn)

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作者:黃允如 單位:濰坊市財(cái)政局