PPP模式特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算方法探討
前言：想要寫出一篇引人入勝的文章？我們特意為您整理了PPP模式特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算方法探討范文，希望能給你帶來(lái)靈感和參考，敬請(qǐng)閱讀。
近兩年來(lái)我國(guó)為了控制各級(jí)政府債務(wù)的擴(kuò)張同時(shí)繼續(xù)保持基礎(chǔ)建設(shè)投資發(fā)展速度，充分激發(fā)社會(huì)資本活力，在增加公共產(chǎn)品、公共服務(wù)在改善民生中培育經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)新動(dòng)力，大力推動(dòng)ppp模式的發(fā)展。自2014年以來(lái)出臺(tái)了一系列指導(dǎo)和規(guī)范PPP模式發(fā)展的文件，從推廣PPP模式的重大意義、總體要求、制度體系、組織實(shí)施、政策保障等一系列方面全面規(guī)范了發(fā)展PPP模式的要求，但是這一系列文件中涉及到這種模式的會(huì)計(jì)核算方法卻是很少幾乎沒(méi)有提及。既然PPP模式會(huì)計(jì)核算方法準(zhǔn)則中找不到對(duì)應(yīng)的規(guī)范，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中又需要及時(shí)處理。因此，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循基本準(zhǔn)則的精神要求中關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)與計(jì)量等方面的規(guī)定這一思路在在實(shí)務(wù)中去探索。
一、PPP模式特點(diǎn)
(一)會(huì)計(jì)主體及資產(chǎn)確認(rèn)特點(diǎn)
PPP是為公共項(xiàng)目的建設(shè)而被設(shè)計(jì)出來(lái)，自誕生之日起，就廣泛應(yīng)用于各類公共項(xiàng)目，PPP模式與公共項(xiàng)目緊密聯(lián)系，在PPP項(xiàng)目中，公共部門與私營(yíng)部門共同組建的項(xiàng)目公司依據(jù)其享有的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)享有對(duì)項(xiàng)目的占有、使用、收益的權(quán)利，而項(xiàng)目財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)為社會(huì)公眾所有，政府代表社會(huì)公眾對(duì)PPP項(xiàng)目擁有所有權(quán)，即完全的產(chǎn)權(quán)，因此一個(gè)PPP項(xiàng)目至少涉及兩個(gè)產(chǎn)權(quán)主體:政府和PPP項(xiàng)目公司。顯然PPP項(xiàng)目公司作為企業(yè)形式的經(jīng)濟(jì)單位，是一個(gè)獨(dú)立的主體。政府作為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的所有者，也是一個(gè)獨(dú)立的主體。因此，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)當(dāng)確立兩個(gè)主體:PPP項(xiàng)目公司及政府，但是政府雖擁有PPP項(xiàng)目的所有權(quán)，但基于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)產(chǎn)生的利益應(yīng)當(dāng)由PPP項(xiàng)目公司而不是政府單獨(dú)享有，因此進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的主體只能是以項(xiàng)目公司。這種獨(dú)特的產(chǎn)權(quán)特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)核算即要滿足傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)處理方式要求又要滿足這種特殊的產(chǎn)權(quán)特點(diǎn)要求。相比較而言，一般企業(yè)為了企業(yè)運(yùn)營(yíng)所持有的大部分資產(chǎn)擁有的是所有權(quán)，在資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。PPP項(xiàng)目是公共項(xiàng)目，而公共項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)歸政府所有，PPP項(xiàng)目公司只擁有附著于公共項(xiàng)目之上的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，此類特許經(jīng)營(yíng)權(quán)具有特殊的性質(zhì)，不同于固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，又具有兩者的雙重性質(zhì)。
(二)持續(xù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)
PPP項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)期以政府授予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的年數(shù)為限，特許經(jīng)營(yíng)期一般長(zhǎng)達(dá)數(shù)十年之久，在特許期內(nèi)，PPP項(xiàng)目公司完成項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建造，并通過(guò)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)獲得收益。在PPP項(xiàng)目公司的整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，不是以永久經(jīng)營(yíng)下去或不斷發(fā)展壯大為目標(biāo)，而是對(duì)公共部門增加投資，擴(kuò)大基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)規(guī)模和私營(yíng)部門獲取項(xiàng)目的有效回報(bào)的目標(biāo)加以融合和協(xié)調(diào)，滿足其實(shí)現(xiàn)各自目標(biāo)愿望的非持續(xù)性經(jīng)營(yíng)，PPP項(xiàng)目公司在特許期結(jié)束時(shí)，將公共項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，由于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)將兩者分清楚很有必要。這在私營(yíng)部門退出清算時(shí)其必要性就體現(xiàn)出來(lái)了。
(三)BOT模式與PPP模式對(duì)比及會(huì)計(jì)核算對(duì)PPP的借簽意義
BOT模式下公共部門和私營(yíng)部門之間呈現(xiàn)等級(jí)關(guān)系，BOT項(xiàng)目公司是獨(dú)立于政府等公共部門自主運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)單位，所受到的監(jiān)督和直接指揮有限，實(shí)際上在其建造、運(yùn)營(yíng)期間已經(jīng)控制了公共項(xiàng)目資產(chǎn)，對(duì)其擁有暫時(shí)的所有權(quán)，在建設(shè)運(yùn)營(yíng)期間一般不存在變更主體的可能性。PPP模式下，公共部門以較為平等的姿態(tài)參與PPP項(xiàng)目。PPP項(xiàng)目公司由于是公私兩部門共同組建，在內(nèi)部就會(huì)受到政府方面意志的影響，受到的監(jiān)督和指揮影響較大，私營(yíng)部門不能單獨(dú)控制公共項(xiàng)目資產(chǎn)，在項(xiàng)目運(yùn)行的整個(gè)期間，公私雙方對(duì)項(xiàng)目擁有實(shí)質(zhì)上共同控制的權(quán)利，對(duì)項(xiàng)目均有廣泛且深入的參與，公共部門與私營(yíng)部門各自承擔(dān)與其能力相稱的風(fēng)險(xiǎn)，共同對(duì)項(xiàng)目擁有使用、收益的權(quán)利，私營(yíng)部門獲得部分項(xiàng)目收益以彌補(bǔ)其成本并得到回報(bào)，公共部門獲得項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的部分收益并實(shí)現(xiàn)其公共利益。在合作伙伴能力不足，資金鏈斷裂，責(zé)任利益分配不當(dāng)，違約、違規(guī)，遭遇重大風(fēng)險(xiǎn)等情形下，可能會(huì)導(dǎo)致特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議提前終止造成合作伙伴退出經(jīng)營(yíng)或更換合作伙伴。這是PPP模式與BOT模式的根本區(qū)別之一。雖然有以上根本區(qū)別，但是PPP項(xiàng)目與BOT項(xiàng)目都是以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得為項(xiàng)目建設(shè)/運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)也是主要基于對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的考慮對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等所作的規(guī)定。因此，解釋2號(hào)可以應(yīng)用于PPP項(xiàng)目。
二、會(huì)計(jì)核算方法探索
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)對(duì)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的規(guī)定
2008年生效的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)第規(guī)范了企業(yè)采用BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)時(shí)企業(yè)一方的會(huì)計(jì)核算方法。
(1)適用范圍:解釋2號(hào)明確了所涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)滿足以下條件:①合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。②合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱合同投資方)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。③特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。
(2)資產(chǎn)的核算:解釋2號(hào)規(guī)定BOT項(xiàng)目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)核算，而應(yīng)當(dāng)區(qū)別條件在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)。
(3)相關(guān)收入的核算:建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)———建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn):①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用且收費(fèi)金額不確定則該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。
(4)項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。
(二)PPP項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算根據(jù)
以上分析的PPP模式特點(diǎn)，結(jié)合BOT模式會(huì)計(jì)核算適用于PPP模式的情況，現(xiàn)將PPP項(xiàng)目自設(shè)立項(xiàng)目公司開(kāi)始，劃分為項(xiàng)目公司成立階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段與項(xiàng)目移交階段四個(gè)階段。下面具體分析探索每個(gè)階段的會(huì)計(jì)核算。
(1)項(xiàng)目公司成立階段PPP模式這種共部門與私營(yíng)部門按照特許權(quán)協(xié)議，投入約定數(shù)額和比例的資金，注冊(cè)成立項(xiàng)目公司，其項(xiàng)目公司的產(chǎn)權(quán)物點(diǎn)及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)(非永久經(jīng)營(yíng))的特點(diǎn)決定了公司在成立之初就需要針對(duì)這些特點(diǎn)對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法做出一定的改進(jìn)，以便能夠充分反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響。
(2)項(xiàng)目建設(shè)階段這一階段的會(huì)計(jì)核算關(guān)鍵要解決三個(gè)問(wèn)題:PPP項(xiàng)目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)與PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分，建造完成時(shí)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費(fèi)用的處理。首先就是要在項(xiàng)目建設(shè)階段將擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)以及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)在采購(gòu)、建設(shè)和歸集過(guò)程中進(jìn)行區(qū)分，完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，指項(xiàng)目公司擁有充分徹底的產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，也就是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所謂的資產(chǎn)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)是指通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，由政府或其指定的代表政府的部門授予運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目所建造基礎(chǔ)設(shè)施以獲取收益的權(quán)利。對(duì)于這兩種資產(chǎn)，PPP項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)清楚區(qū)分核算。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定問(wèn)題，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)由項(xiàng)目公司建設(shè)完成后，其所有權(quán)歸屬于公共部門，項(xiàng)目公司獲得項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，從而有對(duì)政府或最終用戶即社會(huì)公眾收取費(fèi)用的權(quán)利，以收取的費(fèi)用彌補(bǔ)項(xiàng)目建造及運(yùn)營(yíng)成本，并獲得利潤(rùn)。項(xiàng)目公司不擁有和控制項(xiàng)目資產(chǎn)，但擁有依托于項(xiàng)目資產(chǎn)的使用和收益等權(quán)利。項(xiàng)目資產(chǎn)是由項(xiàng)目公司建造形成，項(xiàng)目公司在建造過(guò)程中付出的成本需要在經(jīng)營(yíng)期間合理攤銷，與項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收益相配比，以反映項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的這種基本特點(diǎn)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)的特征。根據(jù)這種特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的具體特征以無(wú)形資產(chǎn)入賬較為合適。PPP模式工程建設(shè)中借款費(fèi)用的處理。PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量?jī)r(jià)值是否包括借款費(fèi)用是需要探討的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。對(duì)于金融資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)，沒(méi)有專門明確指出。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)中符合借款資本化條件的部分作了規(guī)定，并允許自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)在其開(kāi)發(fā)階段將符合條件的支出資本化作為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的一部分。在項(xiàng)目物特許使用權(quán)資產(chǎn)建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，項(xiàng)目公司對(duì)其的全部投入，都應(yīng)當(dāng)視為其價(jià)值的組成部分。如果借款費(fèi)用發(fā)生在建造期間，即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，則屬于“全部投入”的一部分，該類借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在建造期間資本化，增加PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值。
(3)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)階段，要實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)收入，發(fā)生運(yùn)營(yíng)成本及費(fèi)用，以及對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改造、修理等發(fā)生的后續(xù)支出。這一階段的突出問(wèn)題是收入的確認(rèn)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。資產(chǎn)的建造和后續(xù)服務(wù)收入符合條件的參照BOT項(xiàng)目確認(rèn)收入。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題，由于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)歸PPP項(xiàng)目公司所擁有和運(yùn)營(yíng)，資產(chǎn)攤銷的年限應(yīng)當(dāng)以特許經(jīng)營(yíng)期為限，并且不考慮其作為固定資產(chǎn)的殘值，以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷。后續(xù)支出的處理，在初始確認(rèn)與計(jì)量之后發(fā)生的后續(xù)支出，按照準(zhǔn)則規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入期間費(fèi)用而無(wú)法資本化。后續(xù)支出按其發(fā)揮的作用不同分為不同的類別:為了保證設(shè)施正常使用發(fā)生的日常維護(hù)支出，通常不會(huì)顯著改變?cè)O(shè)施的性能或提升其使用效率，因此可以直接記入當(dāng)期損益;有些特許權(quán)合同中會(huì)對(duì)項(xiàng)目公司規(guī)定移交前法定更新改造義務(wù)，此類支出無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但卻是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值組成部分，如果計(jì)入當(dāng)期損益則違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及實(shí)質(zhì)重于形式原則，則應(yīng)在合理期限內(nèi)而不是全部在當(dāng)期進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
(4)項(xiàng)目移交階段PPP項(xiàng)目在特許期結(jié)束時(shí)，將公共項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項(xiàng)目公司擁有的全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)。對(duì)于無(wú)償移交的部分，由于在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段已經(jīng)將其不計(jì)殘值的全部攤銷完，因此不必要對(duì)其作會(huì)計(jì)處理。對(duì)于PPP項(xiàng)目公司擁有全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照法律、規(guī)章等的規(guī)定及特許權(quán)協(xié)議的約定進(jìn)行處理清理。
作者：陸夫杰 單位:中國(guó)路橋集團(tuán)西安實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司