綠化苗木企業(yè)會(huì)計(jì)核算研討

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摘要：隨著綠化苗木被用于城市綠化和景觀設(shè)計(jì)，苗木市場(chǎng)需求量猛增，各類苗木生產(chǎn)、銷售企業(yè)蓬勃發(fā)展，推動(dòng)了園林綠化產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展。由于綠化苗木的生產(chǎn)方式比較獨(dú)特，導(dǎo)致他的會(huì)計(jì)核算方式與其他行業(yè)有所不同。本文從綠化苗木的生產(chǎn)特點(diǎn)出發(fā)，分析新準(zhǔn)則下綠化苗木的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，剖析綠化苗木企業(yè)如何歸集與分?jǐn)偝杀荆⑨槍?duì)性提出新準(zhǔn)則下綠化苗木企業(yè)會(huì)計(jì)核算建議。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；綠化苗木；會(huì)計(jì)核算

一、綠化苗木的生產(chǎn)特點(diǎn)

苗木在未出圃前一直處于在產(chǎn)品狀態(tài)，品種繁多，規(guī)格多樣，同一品種樹(shù)苗規(guī)格不一，數(shù)量眾多；生產(chǎn)費(fèi)用不斷投入，生長(zhǎng)過(guò)程中變化大，同期購(gòu)入的苗木生長(zhǎng)情況及銷售時(shí)間各不相同。同時(shí)，為提高土地用率，常常會(huì)進(jìn)行套種或者將空置的土地利用起來(lái)補(bǔ)植或移植其他苗木，這就使得成本核算及苗木出庫(kù)情況極其復(fù)雜。苗木始終處于動(dòng)態(tài)生長(zhǎng)中，受氣候、臺(tái)風(fēng)、病蟲(chóng)害等自然條件的影響極大，如遇到以上自然災(zāi)害都會(huì)對(duì)其造成毀滅性傷害，易形成存貨損失。以上特點(diǎn)決定了苗木會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，成本歸集及分?jǐn)偟墓ぷ髁看螅龅酵耆饬x上的準(zhǔn)確核算成本是難以做到的。這就需要苗圃管理人員詳細(xì)、具體的記錄、歸類好苗木日常撫育中所消耗的成本，會(huì)計(jì)人員根據(jù)生產(chǎn)記錄在核算中統(tǒng)籌考慮其合理性及工作效率，利用職業(yè)判斷合理分配。

二、綠化苗木企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、記量及核算內(nèi)容

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的生物資產(chǎn)，因此，綠化苗木屬于消耗性生物資產(chǎn),為企業(yè)的存貨，綠化苗木企業(yè)與其他行業(yè)的科目設(shè)置大體相同，增設(shè)消耗性生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本兩個(gè)科目。(1)企業(yè)應(yīng)設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”一級(jí)科目核算企業(yè)持有的的苗木的實(shí)際成本。為了便于成本核算及存貨的管理，可以按不同地塊設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，按苗木品種設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目。如某苗圃分為5個(gè)地塊，在第4個(gè)地塊種植的是秋楓，于2017年種植，會(huì)計(jì)科目可設(shè)置為“消耗性生物資產(chǎn)—第4地塊—香樟（2017）”，從科目中我們可以看到苗木的種植的地點(diǎn)、品種、樹(shù)齡。（2）設(shè)置“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”一級(jí)科目，核算企業(yè)種植苗木過(guò)程中發(fā)生的各種生產(chǎn)成本。可以在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”下設(shè)置直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、輔助生產(chǎn)成本等二級(jí)明細(xì)科目，在二級(jí)明細(xì)科目下設(shè)置成本中心歸集成本。如“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—直接材料（成本中心）”。為了方便歸集成本，可以在領(lǐng)用材料時(shí)以成本中心為單位領(lǐng)用，統(tǒng)計(jì)工人的薪酬時(shí)以成本中心為單位統(tǒng)計(jì)，然后再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到各樹(shù)種。制造費(fèi)用是用來(lái)核算應(yīng)分配、攤銷入苗木成本的間接費(fèi)用，如固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、其他未構(gòu)成固定資產(chǎn)的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。制造費(fèi)用下可以增設(shè)明細(xì)科目如折舊費(fèi)、水電費(fèi)、維修費(fèi)等。期末農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本全部轉(zhuǎn)入消耗性生物資產(chǎn)。

三、苗木成本的歸集與分配

苗木作為一種特殊的存貨，未出圃前始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，除了初始成本外，后續(xù)日常撫育管理中持續(xù)發(fā)生新的費(fèi)用，成本核算較為復(fù)雜、煩瑣。苗木成本的計(jì)算采取在分配時(shí)以樹(shù)種為對(duì)象，直接計(jì)入和分配計(jì)入相結(jié)合的方法，將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入各樹(shù)種的明細(xì)賬。凡是發(fā)生時(shí)能區(qū)分核算對(duì)象的，采用直接計(jì)入的方法；發(fā)生時(shí)無(wú)法區(qū)分的，采用適當(dāng)?shù)姆峙浞ㄏ葰w集，再分配到相關(guān)苗木。可供選擇的分配方法包括：（1）工時(shí)分配法；（2）受益面積法；（3）面積分配法；（4）約當(dāng)產(chǎn)量分配法。實(shí)踐中成本歸集主要是設(shè)置成本中心，然后按合理的方法在成本中心的各樹(shù)種中分?jǐn)?。成本中心可以按以下四個(gè)層次設(shè)置：某基地、地塊、組、具體樹(shù)種。一個(gè)單位可能有好幾個(gè)基地，基地可以結(jié)合苗木種植品種、時(shí)間及用工規(guī)律分幾個(gè)成本核算地塊，在地塊里可以按土地面積劃分管理組。在撫育過(guò)程中所產(chǎn)生的成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)可以直接分配到成本中心（基地、地塊、組）的如：田租金、養(yǎng)護(hù)工人工資等，直接計(jì)入成本中心，月末時(shí)按合理的方法分配到具體樹(shù)種；發(fā)生時(shí)不能明確計(jì)入成本中心（地塊、組）的間接成本的，如折舊、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、維修費(fèi)等。對(duì)于這些間接成本可以按合理的方法先分?jǐn)偟降貕K、組，再進(jìn)一步按適當(dāng)?shù)姆绞椒峙涞骄唧w樹(shù)種。對(duì)于可以直接計(jì)入成本中心的養(yǎng)護(hù)人員工資，月末可用工時(shí)分配法分配到具體樹(shù)種；對(duì)與發(fā)生時(shí)不能明確計(jì)入成本中心的間接成本先按土地面積在地塊、組這兩成本中心中分配，再根據(jù)各樹(shù)種的數(shù)量進(jìn)行分配。

四、苗木出入庫(kù)管理與成本結(jié)轉(zhuǎn)

（1）苗木栽種結(jié)束后，基地管理人員應(yīng)該對(duì)苗木的種植的地塊、品種、規(guī)格、種植日期進(jìn)行標(biāo)記，制作標(biāo)記牌，把不同品種、規(guī)格的苗木區(qū)分開(kāi)，方便以后計(jì)算苗木的出庫(kù)成本。然后將數(shù)據(jù)傳遞給倉(cāng)庫(kù)統(tǒng)計(jì)員，協(xié)助做好入庫(kù)手續(xù)。(2）苗木銷售后，苗木基地管理人員根據(jù)苗木標(biāo)記，按照出庫(kù)苗木的種植地塊、品種、規(guī)格、數(shù)量填寫(xiě)出庫(kù)單，將一聯(lián)出庫(kù)單傳遞給倉(cāng)庫(kù)統(tǒng)計(jì)員，一聯(lián)傳遞給財(cái)務(wù)部成本核算員核對(duì)出庫(kù)。（3）根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)規(guī)定，對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，結(jié)轉(zhuǎn)的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。由于蓄積量比例法、輪伐期限年限法不適合綠化苗木種植業(yè)，個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算主觀意識(shí)較強(qiáng)，比較煩瑣。筆者認(rèn)為采用加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)苗木成本，相對(duì)比較合理。用加權(quán)平均法計(jì)算苗木成本各個(gè)期間會(huì)比較穩(wěn)定，不會(huì)有大幅度的變動(dòng)也較容易驗(yàn)證。財(cái)務(wù)部成本會(huì)計(jì)根據(jù)銷售單和生產(chǎn)出庫(kù)單核對(duì)完出庫(kù)情況無(wú)誤后，根據(jù)苗木存貨明細(xì)賬按照賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)苗木成本。借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸記消耗性生物資產(chǎn)。

五、銷售基地自種苗木賬務(wù)處理注意事項(xiàng)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，另外根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，從事園藝種植企業(yè)的所得可以享受企業(yè)所得稅減半征收的稅收優(yōu)惠。企業(yè)往往除了銷售自己種植的苗木還外購(gòu)苗木直接銷售，由于這兩種銷售方式對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策不同，所以企業(yè)賬務(wù)處理時(shí)對(duì)應(yīng)的收入與成本要區(qū)分開(kāi)核算。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定用于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，銷售自產(chǎn)苗木取得用于自產(chǎn)項(xiàng)目的成本費(fèi)用都不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如肥料、資材、水電費(fèi)、吊裝費(fèi)等。為此，企業(yè)要規(guī)范會(huì)計(jì)核算，區(qū)分征免項(xiàng)目分開(kāi)核算，否則，不能享受稅收優(yōu)惠政策。

六、苗木的清查盤(pán)點(diǎn)和減值準(zhǔn)備的計(jì)提

企業(yè)應(yīng)該每年對(duì)苗木進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，苗木的盤(pán)存通常采用“永續(xù)盤(pán)存制”，對(duì)日常發(fā)生的存貨增加或減少進(jìn)行連續(xù)登記，隨時(shí)結(jié)出苗木的成本和結(jié)余數(shù)量。但苗木盤(pán)存的工作量較大,在實(shí)際工作中往往每年實(shí)地盤(pán)存一次,并與庫(kù)存賬面結(jié)存數(shù)核對(duì)。若因自然災(zāi)害、病蟲(chóng)等造成苗木死亡的，屬正常損耗，計(jì)入管理費(fèi)用—苗木損失。經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)員、第三方驗(yàn)收確認(rèn)后并報(bào)集團(tuán)公司備案，調(diào)整存貨明細(xì)賬。對(duì)重大的苗木損失要提請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)做專項(xiàng)審計(jì)并根據(jù)國(guó)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》即25號(hào)公告規(guī)定整理資料，留存?zhèn)洳椤８鶕?jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年度終了對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)該按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬目?jī)r(jià)值的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)減值的影響因素已經(jīng)消失，已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備要轉(zhuǎn)回。綠化苗木市場(chǎng)需求對(duì)苗木的價(jià)格影響比較大，如果市場(chǎng)需求發(fā)生變化或者長(zhǎng)期種植無(wú)法銷售的苗木，企業(yè)應(yīng)考慮計(jì)提合理的減值損失。因此，企業(yè)應(yīng)該在每年會(huì)計(jì)年末對(duì)庫(kù)存的苗木賬面價(jià)值價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值對(duì)比，發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)值低于賬面價(jià)值，計(jì)提資產(chǎn)減值損失。借記資產(chǎn)減值損失，貸記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—消耗性生物資產(chǎn)。綠化苗木的會(huì)計(jì)核算制度還不夠健全，筆者只是在實(shí)踐工作中就一些會(huì)計(jì)核算問(wèn)題談?wù)勛约旱囊?jiàn)解和看法，還需在工作中繼續(xù)努力，不斷的探索和研究。加強(qiáng)對(duì)綠化苗木的會(huì)計(jì)核算，控制和管理成本，對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益有著重大意義。

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作者:莊少珍 單位:福建大農(nóng)景觀建設(shè)有限公司財(cái)務(wù)部