探討非標產品目標成本管理

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摘要：近年來，財政部陸續(xù)頒布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》《關于印發(fā)管理會計基本指引的通知》等指導性文件，在此背景下不少中國企業(yè)較深入地進行了管理會計實踐，有力推動了其自身綜合管理能力和效益的提升。目標成本法是制造業(yè)企業(yè)較為常用的成本管理領域的管理會計工具之一，但是對于以非標產品為主的企業(yè)來說，如何運用目標成本法進行成本管理仍是一個難題。本文以某公司為例，對其生產的非標產品（項目）目標成本管理的思路、原則、流程、控制實施、考核原則等內容進行了研究，論述其實施目標成本法的實踐與成效，對其他非標產品生產經營性企業(yè)實施目標成本法有一定的借鑒作用。

關鍵詞：非標產品；目標成本法；成本控制

本文以某中型非標產品（項目）生產經營公司（以下簡稱“公司”）為樣本。非標產品具有訂單分散、批量小、指標參數(shù)跨度大、技術難度高等特點，這些特點給公司產品（項目）研制、設計、生產、采購等管理都帶來很大難度，極大限制了公司成本標準化管理、產能擴張及規(guī)模效益。隨著管理會計的推廣應用，公司制定了《目標成本法實施指南》（簡稱《實施指南》）并實施，取得了明顯成效。

一、目標成本法的含義

目標成本法，是指公司以市場為導向，以目標售價和目標利潤為基礎確定合同項目的目標成本，從項目設計階段開始，通過各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應商、外協(xié)單位及聯(lián)合投標單位的通力合作，共同實現(xiàn)合同項目目標成本，進而實現(xiàn)公司總目標成本的成本管理方法。合同項目目標成本，是指公司為獲取預定的市場份額所需的、客戶愿意支付的競爭性價格與公司要求達到的合同項目利潤之間的差額：公司總目標成本=∑合同項目目標成本

二、目標成本法的應用

（一）目標成本和目標利潤的劃分1．目標成本目標成本的劃分應充分考慮公司特點及管理要求，不應千篇一律?！秾嵤┲改稀芬猿杀究刂浦黧w為標準結合公司現(xiàn)有組織結構，將公司目標成本分為：采購外協(xié)成本、人工成本、業(yè)務費用。公司根據(jù)目標利潤逐次對該三類成本費用進行控制與考核。(1)采購外協(xié)成本：包括原材料、輔助材料、外購件、外購品、低值易耗品等采購成本和勞務外協(xié)成本。公司總采購外協(xié)成本=∑項目采購外協(xié)成本(2)人工成本：包括直接人工成本和間接人工成本。直接人工成本包括生產部門和設計部門人工成本，按工時計入各項目人工成本；間接人工成本包括職能部門的人工成本，分攤進入各項目人工成本。公司總人工成本=∑項目人工成本(3)業(yè)務費用：包括市場部、采購部等部門開展經營業(yè)務發(fā)生的差旅費、業(yè)務費、稅金及附加等各種費用。業(yè)務費用包括直接業(yè)務費用和間接業(yè)務費用。直接業(yè)務費用指單獨為某項目發(fā)生的費用，間接業(yè)務費指多個項目或公司全部業(yè)務均受益需要分攤計入的費用。公司總直接業(yè)務費用=∑項目直接業(yè)務費用公司總間接業(yè)務費用=∑項目間接業(yè)務費用公司總業(yè)務費用=∑項目直接業(yè)務費用+∑項目間接業(yè)務費用2．目標利潤的劃分目標利潤是指公司為實現(xiàn)財務利潤預算、人工成本預算等應獲得的經營收益。對應目標成本，《實施指南》按遞進關系把目標利潤分為毛利潤（接近增加值）、生產利潤、利潤總額三個層次。(1)項目目標毛利潤=合同收入-采購外協(xié)成本；公司總目標毛利潤=∑項目毛利潤。(2)項目目標生產利潤=項目毛利潤-項目直接人工-項目直接業(yè)務費用；公司總目標生產利潤=∑項目生產利潤。(3)項目目標利潤總額=項目生產利潤-項目間接人工-項目間接業(yè)務費用；公司目標利潤總額=∑項目目標利潤總額。(4)公司目標利潤總額與公司財務利潤總額核算口徑應基本保持一致。目標利潤總額是公司財務利潤總額實現(xiàn)的基礎。公司財務預算利潤總額是《實施指南》公司利潤總額目標測算的起點。通過上述分析達到以下目的：市場部不但要明確當年的銷售合同任務，還要明確毛利潤任務，同時還要根據(jù)預算指標控制目標費用；生產部不僅要明確本部門當年保本人工成本目標工時（工作量）還要控制合同項目目標工時，合理安排各項工作，提高生產部工作效率；采購部須明確本部門在采購中的成本限額，降低采購成本；各職能部門要明確本部門的費用預算，嚴控費用支出。

（二）管理思路根據(jù)公司非標產品經營特點，結合公司全面預算管理成熟做法，總結出了“面到點規(guī)劃落實、點到點測算實施、點到面考核分析”的公司目標成本管理思路。(1)“面到點規(guī)劃落實”指以公司年度全面預算的利潤總額為起點，戰(zhàn)略規(guī)劃公司全年總目標收入、總目標利潤、總目標成本，分解落實到現(xiàn)有大小客戶及預期客戶的有關項目，跟蹤跟進，優(yōu)化整合內外部資源，直至到簽訂具體合同?！懊娴近c規(guī)劃落實”面向客戶和市場，是細化業(yè)務預算及財務預算的過程。(2)“點到點測算實施”指針對簽訂的合同項目，具體測算確定該合同項目的目標成本、目標利潤，層層分解落實到各部門、各崗位、各環(huán)節(jié)，并制定措施推進實施。“點到點測算實施”面向內部管理，是管理目標成本、實現(xiàn)目標利潤的過程。(3)“點到面考核分析”指通過對單個合同項目目標成本實施情況的監(jiān)控實施，促使公司整體目標成本和目標利潤的實現(xiàn)。同時，“以點為主，點面結合”對各部門目標成本和目標利潤的實現(xiàn)情況進行考核和分析、激勵的同時，查找發(fā)現(xiàn)影響目標成本實現(xiàn)的不足和問題并加以改進。“點到面考核分析”面向成效和結果，是總結改進提高的過程。

（三）管理原則除兼顧性原則、全員全過程全方位原則、設計階段縮小成本差距原則、生產階段持續(xù)改善原則、有效考核原則、重要性原則、目標成本測算與公司年度全面預算的編制相結合原則外，重點強調兩點。1．系統(tǒng)性原則“目標成本法”是成本管理工具方法之一，具有系統(tǒng)性，客觀要求“目標成本法”要融入公司成本管理體系當中去，要求公司在總經理及領導班子的統(tǒng)一組織下，系統(tǒng)開展目標成本管理。2．制度化原則管理會計工具應用分公司層面應用和部門層面應用，公司層面應用需要公司體系化支撐，并形成制度加以固化。需公司體系化支撐的工具應用應單獨建立配套《指南》或（辦法），部門層面應用可根據(jù)需要嵌入到部門業(yè)務管理制度中去。

（四）管理流程根據(jù)公司管理思路，目標成本管控流程主要有規(guī)劃落實階段明確總目標成本、實施階段確定項目目標成本并實施、考核階段總結提高三大部分，如表所示。1．規(guī)劃落實全年總目標成本年初根據(jù)審批通過的公司全面預算中的利潤總額，測算公司目標利潤總額和目標成本總額。根據(jù)測算的公司目標利潤總額，分解目標生產利潤總額、目標毛利潤，并分配到各部門，計算步驟如下。(1)公司目標利潤總額=總收入-采購外協(xié)成本-直接人工成本-間接人工成本-直接業(yè)務費用-間接業(yè)務費用。該步驟目的：明確職能部門的目標成本和費用。(2)公司目標生產利潤總額=總收入-采購外協(xié)成本-直接人工成本-直接業(yè)務費用。目的：明確采購部、設計部、生產部等關鍵部門的目標成本和費用。(3)公司目標毛利潤總額=公司總收入-總采購外協(xié)成本。目的：明確市場部銷售合同任務和毛利潤任務。(4)根據(jù)上述測算，數(shù)字化分解銷售任務、目標成本和費用，通過對成本費用的控制實施，從而達到實現(xiàn)目標利潤的目的。(5)按部門分解公司目標人工成本總額、業(yè)務費用總額，并反饋分析協(xié)調全面預算中的人工成本預算和業(yè)務預算。同時，以此為基礎，編制與成本費用有關的業(yè)務收入、采購外協(xié)、資源配置計劃，工資發(fā)放計劃。

（五）目標成本考核公司目標成本考核遵循以下原則：第一，以市場經濟為導向，以收定支；第二，部門成本與部門利潤和部門責任成本相匹配；第三，會計年度內完工項目當年考核；第四，重大項目夸年度完工的當年按進度考核，完工年度總體考核。公司目標成本考核根據(jù)關鍵部門和職能部門的不同，設定不同的考核指標。

三、經驗總結

非標產品目標成本管理，需要自上而下推動，全員宣貫，動員所有部門積極參與；公司領導及各部門領導要統(tǒng)一思想、提高認識、轉變觀念，切實把“目標成本管理”及成本管控各項工作落到實處。

作者：張文娟 祁洪濤 單位：