土地增值稅納稅籌劃

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一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售寫字樓（房產(chǎn)）的納稅籌劃

【案例1】K企業(yè)是A公司下屬的一家全資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2010年開發(fā)了一幢寫字樓，實際造價（開發(fā)成本）為200000000元，預計售價為350000000元。其中擬20%售給關聯(lián)公司D公司作為辦公場所，其余部分對外出售。計算土地增值稅時不考慮其他扣除成本。方案一：K公司直接將寫字樓售給D公司。土地增值額為=（350000000-200000000）×20%=30000000（元）土地增值率為=350000000÷200000000=75%應繳納土地增值稅=30000000×40%-40000000×5%=10000000（元）方案二：將擬售給D公司部分寫字樓先轉(zhuǎn)為自用后分立，由D公司受讓兼并分立企業(yè)。

1、K公司將擬售給D公司部分寫字樓先轉(zhuǎn)為自用，作為其自用的固定資產(chǎn)（入賬價值20000000元）。根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）規(guī)定：“自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算”。這就是說房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或出租等商業(yè)用途時，不需計繳該部分房產(chǎn)的企業(yè)所得稅和土地增值稅。

2、將K公司分立為兩個公司，分立新設一個全資子公司（E公司），并由E公司擁有寫字樓。由于K公司分立過程中需對房產(chǎn)、土地進行分割，分立時K公司未取得相應的收入和其他經(jīng)濟利益，也沒有實現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額。因此，K公司分立對房產(chǎn)、土地的分割，不屬土地增值稅的征稅范圍，無須繳納土地增值稅（即通過企業(yè)分立轉(zhuǎn)移到E公司的寫字樓不征收土地增值稅）。

3、分立結束后，D公司受讓兼并E公司。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅［1995］48號）規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！币虼耍珽公司（被兼并企業(yè)）將寫字樓轉(zhuǎn)讓到D公司（兼并企業(yè)）中，暫免征收土地增值稅。經(jīng)過上述籌劃，K公司售給關聯(lián)企業(yè)D公司作為辦公場所的寫字樓，從企業(yè)分立及D公司兼并E公司過程中，都無需繳納土地增稅，K公司既達到對內(nèi)銷售，又可節(jié)稅10000000元。

二、土地使用權轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃

土地增值稅是以增值額占扣除項目金額的比例確定的4級超率累進稅，即：土地增值率=【收入-扣除項目（成本）】÷扣除項目（成本）=收入÷扣除項目（成本）-1，增值率越高的部分適用稅率就越高。從上述公式可以看出，影響土地增值稅額大小的因素，主要是房地產(chǎn)銷售價格和扣除項目金額。因此房地產(chǎn)企業(yè)只有把握好上述影響因素，才能更好地實現(xiàn)土地增值稅的稅收籌劃。通常企業(yè)交易環(huán)節(jié)越多，其產(chǎn)生的總體稅負也將隨之增加，因此，盡可能地減少不必要的納稅環(huán)節(jié)，是常見的節(jié)稅籌劃思路。但從以上土地增值率公式推導中可知，改變每次交易收入和扣除項目（成本）可以使土地增值稅適用較低的超額累進稅率。因此，企業(yè)在銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓土地使用權時，如果增加一個（或多個）中間環(huán)節(jié)，就可以將一次高增值分解為兩次（或多次）相對較低的增值，從而降低增值率使其適用較低稅率的金額。

【案例2】近年來房地產(chǎn)的持續(xù)升溫，ABC公司為緩解資金緊張壓力，有意將其于2005年取得的一塊土地出售給DK公司，該塊土地原購入成本為20000000元，現(xiàn)準備以120000000元出售。方案一：ABC公司直接將該地塊出售給DK公司。ABC公司應繳納的各項稅金計算如下：應納營業(yè)稅=（120000000-20000000）×5%=5000000（元）應納城市維護建設稅=5000000×7%=350000（元）應納教育費附加=5000000×3%=150000（元）應納印花稅=120000000×0.5‰=60000（元）扣除項目金額合計=20000000+5000000+350000+150000+60000=25560000（元）土地增值額=120000000-25560000=94440000（元）土地增值率=94440000÷25560000=369.48%應繳納土地增值稅=94440000×60%-25560000×35%=47718000（元）企業(yè)稅前利潤=120000000-25560000-47718000=46722000（元）應繳納企業(yè)所得稅=46722000×25%=11680500（元）ABC公司稅后凈利=46722000-11680500=35041500（元）方案二：ABC公司將該地塊售給全資子公司（QW公司），再由其出售給DK公司由于該地塊土地增值率為369.48%，適用土地增值稅率高達60%，如果通過增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，則能夠適用較低的土地增值稅率，達到節(jié)稅目的。因此，ABC公司先將土地作價60000000元出售給下屬全資子公司（QW公司），再由（QW公司）將土地作價120000000元出售給DK公司，通過增加銷售環(huán)節(jié)的方法，達到降低土地增值額目的。經(jīng)上述方案籌劃后，ABC公司及QW公司應繳納的各項稅金分別如下：

1、ABC公司實際應繳納的各項稅金計算如下：應納營業(yè)稅=（60000000-20000000）×5%=2000000（元）應納城市維護建設稅=2000000×7%=140000（元）應納教育費附加=2000000×3%=60000（元）應納印花稅=60000000×0.5‰=30000扣除項目金額合計=20000000+2000000+140000+60000+30000=22230000（元）土地增值額=60000000-22230000=37770000（元）土地增值率=37770000÷22230000=169.91%應繳納土地增值稅=37770000×50%-22230000×15%=15550500（元）企業(yè)稅前利潤=60000000-22230000-15550500=22219500（元）應納企業(yè)所得稅=22219500×25%=5554875（元）ABC公司稅后凈利潤=22219500-5554875=16664625（元）

2、QW公司應繳納的各項稅金計算如下：應納營業(yè)稅=（120000000-60000000）×5%=3000000（元）應納城市維護建設稅=3000000×7%=210000（元）應納教育費附加=3000000×3%=90000（元）應納契稅=60000000×4%=2400000（元）應納印花稅=120000000×0.5‰=60000扣除項目金額合計=60000000+3000000+210000+90000+2400000+60000=65760000（元）土地增值額=120000000-65760000=54240000（元）土地增值率=54240000÷65760000=82.48%應繳納土地增值稅=54240000×40%-65760000×5%=18408000（元）企業(yè)稅前利潤=120000000-65760000-18408000=35832000（元）應納企業(yè)所得稅=35832000×25%=8958000（元）QW公司稅后凈利潤=35832000-8958000=26874000（元）ABC公司及QW公司實現(xiàn)稅后凈利合計=16664625+26874000=43538625（元），方案二比方案一凈利潤增加額=43538625-35041500=8497125（元），可見增加交易環(huán)節(jié)雖然增加了營業(yè)稅金及附加等相關稅收成本，但它可以有效降低土地增值稅，達到總體稅負最低的目的。

作者：姚偉霞