土地增值稅改革研究

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摘要：現(xiàn)行土地增值稅政策制定于20年前，在實(shí)際操作中暴露出其缺陷。本文以筆者在多年從事土地增值稅清算工作中發(fā)現(xiàn)的土地增值稅存在問題，淺析土地增值稅政策的出臺及演變、探討土地增值稅的稅制設(shè)計(jì)、完善土地增值稅的建議等四方面來進(jìn)行分析，探尋土地增值稅的改革方向。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；存在問題；改革措施

一、土地增值稅政策的出臺及演變

1987年，我國的城市土地使用制度出現(xiàn)了重大改革，將過去的指令性劃撥無償使用改為有償出讓制度，并在一些城市進(jìn)行了試點(diǎn)，如深圳、上海、天津、廣州等，但同時也暴露出供給土地價(jià)格過低，開發(fā)商圈地、占用耕地等情況，房地產(chǎn)市場由于機(jī)制不夠完善，同時市場行為不規(guī)范。為了對房地產(chǎn)市場的開發(fā)和交易行為進(jìn)行宏觀調(diào)控，抑制房地產(chǎn)市場的不規(guī)范行為，維護(hù)國家的權(quán)益，確保國家對土地增值收益的分配，同時增加財(cái)政收入。1993年12月13日，國務(wù)院了《土地增值稅暫行條例》，該條例明確了土地增值稅的納稅義務(wù)人為：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。該條例實(shí)施時間為1994年1月1日。之后，財(cái)政部于1995年1月27日了《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，對《土地增值稅暫行條例》中的規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充，并明確納稅人在項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號），對于實(shí)際經(jīng)營過程中“以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的征免稅問題”“合作建房的征免稅問題”“關(guān)于個人互換住房的征免稅問題”等具體問題進(jìn)行了規(guī)定。但在此后的幾年中，該政策并未得到切實(shí)有效的執(zhí)行，土地增值稅這個稅種也是名存實(shí)亡。2002年至2006年，我國房地產(chǎn)市場開始出現(xiàn)井噴現(xiàn)象，高成交量和高成交價(jià)助推了炒房之風(fēng)，土地增值稅的征收又被提了上來。2006年國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號），該文件對土地增值稅的清算單位、清算條件、清算收入的確定、扣除項(xiàng)目、報(bào)送資料、核定征收情況等進(jìn)行了明確?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號），明確了對納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問題、轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的計(jì)算問題、以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題等問題進(jìn)行了明確。2009年5月為了規(guī)范土地增值稅清算工作，國家稅務(wù)總局制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》。2010年5月下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號），要求全面加強(qiáng)土地增值稅征管工作，加強(qiáng)土地增值稅預(yù)征工作，提高清算工作水平，規(guī)范核定征收。國稅函〔2010〕220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》，對土地增值稅清算工作中的“清算時收入確認(rèn)的問題”“房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問題”“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題”“關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題”等問題進(jìn)行了明確。

二、土地增值稅的稅制設(shè)計(jì)

1.課稅對象我國的土地增值稅課稅對象從廣義來講，是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。其課稅對象不僅包括土地的增值額，也包括建筑物的增值額。

2.計(jì)稅依據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額是我國土地增稅的計(jì)稅依據(jù)，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。扣除項(xiàng)目包括：①取得土地使用權(quán)所支付的金額；②開發(fā)土地的成本和費(fèi)用；③新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價(jià)格（土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)）；④房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（利息支出、其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）；⑤與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；⑥財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

3.稅率我國土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為稅基，以四級超率累進(jìn)稅率為依據(jù)，計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目金額之比，設(shè)定30%、40%、50%、60%四檔超率累進(jìn)稅率。目前世界上執(zhí)行土地增值稅的國家中，意大利同我國一樣執(zhí)行超率累進(jìn)稅率。

三、土地增值稅存在的問題

我國的土地增值稅自開征以來，一直是“高稅率、低稅負(fù)”狀況，雖然國家稅務(wù)總局從2007年開始，全面開展土地增值稅清算，但由于政策出臺20年來變化不大，改進(jìn)及明確的地方不多，使其在現(xiàn)在的社會環(huán)境下暴露出不嚴(yán)謹(jǐn)、不周全等諸多缺陷，直接影響著土地增值稅清算的實(shí)際效果。

1.征稅范圍確定不合理（1）我國現(xiàn)行土地增值稅政策規(guī)定的征稅范圍，僅包含轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為。我國存在大量的集體土地，并且近幾年在集體土地上建造小產(chǎn)權(quán)房進(jìn)行轉(zhuǎn)讓現(xiàn)象比比皆是，由于這些小產(chǎn)權(quán)房沒走招拍掛程序，土地成本較低，土地的增值額較高，但由于土地增值稅政策并未把此種交易包含在內(nèi)，導(dǎo)致該部分稅收流失，同時造成開發(fā)商之間的稅負(fù)不公。（2）國稅函〔2010〕220號第一條中明確了關(guān)于土地增值稅清算時收入金額的確認(rèn)。①已全額開具銷售發(fā)票的，收入按照發(fā)票所載金額確認(rèn)；②發(fā)票未開全或還未開具發(fā)票的，收入以交易雙方簽訂的銷售合同所載的金額及其他收益確認(rèn)。在實(shí)際工作中還存在銷售合同所載商品房面積與房產(chǎn)竣工時有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致的情況，對于此種情況，如在清算前已發(fā)生退、補(bǔ)房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時予以調(diào)整。在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)從簽訂轉(zhuǎn)讓合同之日起，還要經(jīng)過收取房款、移交房產(chǎn)、開具發(fā)票、產(chǎn)權(quán)過戶等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)之間存在著明顯的時間差?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第六十條：國家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度；《城市房屋產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理暫行辦法》第十八條規(guī)定，未辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記的，其房屋產(chǎn)權(quán)的取得、轉(zhuǎn)移、變更和他項(xiàng)權(quán)利的設(shè)定，均為無效；《物權(quán)法》第十條：國家對不動產(chǎn)實(shí)行統(tǒng)一登記制度。由此可見，房屋產(chǎn)權(quán)過戶之前，并未實(shí)現(xiàn)真正意義上的銷售。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，僅簽訂合同的房產(chǎn)不應(yīng)納入土地增值稅清算的范圍。

2.應(yīng)稅收入金額的確定存在分歧根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第70號公告中規(guī)定：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。在此款公告中對于營改增后的土地增值稅應(yīng)稅收入確定為不含增值稅，同時說明一般納稅人的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。財(cái)稅〔2016〕43號：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。同時在國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，其銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。由于營改增導(dǎo)致計(jì)算增值稅時額外扣減了允許扣除的土地價(jià)款，但這個扣減的土地價(jià)款不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額。目前沒有任何土地增值稅文件（包括地方）來明確這塊扣減的金額在土地增值稅清算中如何來處理，是作為扣除項(xiàng)目的減少，還是作為收入的增加？現(xiàn)在的情況是各地根據(jù)自己的理解來按默認(rèn)口徑操作，使得稅法缺少了其嚴(yán)肅性和合規(guī)性。

3.扣除項(xiàng)目金額確認(rèn)存在問題（1）拆遷補(bǔ)償費(fèi)確認(rèn)依據(jù)不明確。由于補(bǔ)償費(fèi)用不屬于營業(yè)性收入，無法開具發(fā)票，相關(guān)政策也不夠明確，使該費(fèi)用的確認(rèn)存在一定難度，也給房地產(chǎn)企業(yè)提供了一定的作假空間。（2）部分界定不清的成本費(fèi)用扣除沒有明確規(guī)定。由于土地增值稅從1994年實(shí)施開始，到最近幾年才真正開始執(zhí)行，各級部門對土地增值稅相關(guān)政策法規(guī)的制定也是少之又少，許多實(shí)際工作中碰到的問題急需相關(guān)政策來明確。例如房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中產(chǎn)生的紅線外成本能否扣除問題，全國除江蘇明文規(guī)定該部分成本不能扣除外，國家稅務(wù)總局及其他省市都沒有做出相關(guān)規(guī)定。銷售既有住宅又有商業(yè)用房的房產(chǎn)時，由于商業(yè)用房建造成本高于住宅，除商業(yè)用房分?jǐn)傁禂?shù)上浮10%的方法外，可以采用的其他方法有哪些，如何計(jì)算等。土地增值稅清算后，房產(chǎn)企業(yè)才取得相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)票，該部分成本費(fèi)用能否追溯扣除或在剩余未售房產(chǎn)中扣除，如何扣除等均未作明確。（3）在土地增值稅清算中，對于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除不是據(jù)實(shí)扣除，而是按比例進(jìn)行稅前扣除。房地產(chǎn)企業(yè)之間的營銷成本、管理成本會因企業(yè)自身決策、能力而產(chǎn)生差異，按比例扣除無法體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)費(fèi)用情況?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：對于房地產(chǎn)企業(yè)利息支出扣除，①向金融機(jī)構(gòu)借款的，凡能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率計(jì)算的金額；②凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)扣除，而是并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額兩者之和在10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這種制度的設(shè)計(jì)可能是出于方便清算考慮，但實(shí)際上是鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)不健全賬證，不去索取成本費(fèi)用發(fā)票，往往還造成多扣費(fèi)用的情況。

4.預(yù)征率偏低，導(dǎo)致清算稅款滯后各地對于土地增值稅的預(yù)征率總體呈現(xiàn)東高西低，預(yù)征率偏低的現(xiàn)象。根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕53號文件要求：東部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1.5%，西部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1%，各地自行確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率。以東部沿海地區(qū)為例，近幾年房產(chǎn)增值過快，增值額也越來越大，一般房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅負(fù)率在5%以上，有的甚至達(dá)到15%以上。而預(yù)征率只有2%、3%。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，企業(yè)土地增值稅清算符合以下條件之一可以清算：①已竣工驗(yàn)收項(xiàng)目，已售建筑面積占項(xiàng)目總可售建筑面積的比例在85%以上，或者該比例雖未超過85%，但剩余的可售房產(chǎn)建筑面積已經(jīng)出租或自用的；②取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，等到符合清算條件已經(jīng)過了三年甚至更長，企業(yè)預(yù)售所取得的款項(xiàng)已用于其他項(xiàng)目，又由于預(yù)征稅款與清算稅款相差較大，導(dǎo)致企業(yè)長期大量拖欠稅款。

5.核定征收率偏低根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，企業(yè)未設(shè)置賬簿、賬目混亂、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的可實(shí)行核定征收的方式清算土地增值稅。對于土地增值稅清算的核定征收率，國稅發(fā)〔2010〕53號規(guī)定，各省級稅務(wù)機(jī)關(guān)要結(jié)合本地實(shí)際情況，按房地產(chǎn)不同類型來制定核定征收率，原則上不得低于5%?，F(xiàn)實(shí)工作中像我們東部沿海地區(qū)采用的核定征收率基本是5%。其實(shí)核定征收應(yīng)是帶懲罰性的一種清算方式，但實(shí)際工作中由于采用查賬方式清算，土地增值稅的稅負(fù)率高于核定征收方式，房地產(chǎn)作為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，受到各級地方政府部門的照顧，核定征收方式反而成了房地產(chǎn)企業(yè)合理逃避稅收的一種手段。

四、完善土地增值稅的建議

1.調(diào)整征稅范圍十八屆三中全會審議的其中一項(xiàng)改革措施是深化土地制度改革，集體土地入市交易。既然作為國家層面已把集體土地交易推入市場，那么作為調(diào)控房地產(chǎn)的土地增值稅，應(yīng)遵循公平原則，將該類交易行為納入土地增值稅征收范圍。同時，遵循稅法的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及相關(guān)法律對房產(chǎn)歸屬確認(rèn)原則，將進(jìn)行土地增值稅清算的房產(chǎn)以是否辦理產(chǎn)權(quán)登記為分界點(diǎn)。

2.加緊出臺各項(xiàng)政策細(xì)則由于在實(shí)際操作中，各個政策條款不夠明確，容易造成征納雙方的分歧，滋生舞弊行為。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局應(yīng)積極開展調(diào)研，收集歸納各地在實(shí)際清算過程中發(fā)現(xiàn)的問題，以法律法規(guī)形式加以明確。對于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除，不應(yīng)采取按比率扣除的方法，應(yīng)要求企業(yè)必須以事實(shí)為準(zhǔn)繩，沒有比例限制，應(yīng)取得發(fā)票的費(fèi)用只有取得發(fā)票后，才能據(jù)實(shí)扣除。對于企業(yè)發(fā)生的利息支出，無論是否取得金融機(jī)構(gòu)證明，在不超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率的前提下，都應(yīng)據(jù)實(shí)進(jìn)行扣除。

3.調(diào)低稅率，提高預(yù)征率和核定征收率我國的土地增值稅屬于利得稅，存在重復(fù)征稅問題，且稅率偏高，尤其是增值率超過200%的房產(chǎn)，其土地增值稅稅率達(dá)到42.5%以上，對于一些房企來說相對不利。建議四檔超率累進(jìn)稅率不變，但每個檔次的稅率可以適當(dāng)進(jìn)行調(diào)低。同時為了避免稅款繳納的滯后和企業(yè)采用核定征收方式減少稅款的繳納問題，可以根據(jù)各省市的房產(chǎn)增值情況，提高土地增值稅預(yù)征率，但同時要把清算時的多退少補(bǔ)政策落到實(shí)處；由于房地產(chǎn)企業(yè)相對來說，收入成本費(fèi)用金額較大，應(yīng)鼓勵企業(yè)建立健全財(cái)務(wù)制度，對于核定方式清算土地增值稅的應(yīng)實(shí)行高稅率，個人認(rèn)為可以提高到8%―10%，甚至更高，使房地產(chǎn)企業(yè)自覺選擇健全賬務(wù)。

4.建議取消或降低加計(jì)扣除20%的優(yōu)惠政策在土地增值稅清算過程中還有一項(xiàng)專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的其他扣除項(xiàng)目：對于從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，進(jìn)行土地增值稅清算時允許其按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%扣除。這項(xiàng)扣除政策的立法意圖，是國家抑制土地炒買炒賣，鼓勵投資行為，為調(diào)動從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的積極性而制定的。但該條政策出臺至今已經(jīng)歷了20年，經(jīng)濟(jì)形勢及調(diào)控方向已發(fā)生了變化，土地增值稅也已由調(diào)控炒地轉(zhuǎn)變?yōu)檎{(diào)控房價(jià)過快過高增長的手段，因此建議取消或降低此優(yōu)惠政策。現(xiàn)行土地增值稅雖有諸多缺陷存在，但不可否認(rèn)，其在調(diào)控房地產(chǎn)市場向著健康、理性的方向發(fā)展，做出了巨大的貢獻(xiàn)。只有在實(shí)踐中不斷修改、不斷完善，才能使其發(fā)揮更大的作用。

參考文獻(xiàn)

1.謝群松.論中國土地增值稅的改革.經(jīng)濟(jì)學(xué)(季刊)，2003（03）.

作者：鄒軍央 單位：慈溪三北稅務(wù)師事務(wù)所有限公司