資管產(chǎn)品增值稅稅收征繳探析
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摘要：稅收常與經(jīng)濟業(yè)態(tài)相伴,增值稅調(diào)整需兼顧行業(yè)間、行業(yè)內(nèi)稅負水平與財政收支的平衡。解讀陸續(xù)出臺的資管產(chǎn)品增值稅稅收政策，并結(jié)合法律、會計、稅法的理論分析，以說明當前增值稅稅收政策在資管產(chǎn)品架構(gòu)中的合理性與局限性，理順相關(guān)法律、會計與稅務關(guān)系。
關(guān)鍵詞：資管產(chǎn)品；納稅主體；增值稅
從世界范圍看，實行增值稅稅制的國家傾向于在增值稅納稅體系中排除金融中介服務和間接收費性金融服務。資管產(chǎn)品繁多、復雜，實際運作中，銀行理財、公開募集證券投資基金、集合資產(chǎn)管理計劃、股債結(jié)合型投資計劃等諸資管產(chǎn)品互借通道、產(chǎn)品互相嵌套等使得增值稅征收方案設計舉步維艱。無論以倒逼機制減少嵌套類產(chǎn)品，還是進一步去杠桿、防風險，遏制金融亂象，資產(chǎn)管理業(yè)務與架構(gòu)設計的復雜性都使得設計一套完善的增值稅稅收政策需要時間和實踐的不斷磨合。財稅〔2017〕56號文的出臺，考慮到金融服務業(yè)基本沒有進項抵扣的背景下，明確了資管產(chǎn)品管理人范圍、應稅行為、計稅方式等，暫適用簡易計稅辦法，免去了大量增值稅進項稅額的認證工作，使得先前一些因為難以進行進項稅額抵扣而反對對金融行業(yè)征收增值稅的理論觀點不再具有實踐意義。國家稅務總局與財政部出臺資管產(chǎn)品繳納增值稅政策歷時二年多，期間經(jīng)過兩度推延，但是無論是暫時適用簡易征稅辦法還是給予國家稅務總局與財政部更多時間出臺一般計稅方法的實施細則，開征資管增值稅對于金融生態(tài)鏈的重塑都具有重要意義。
一、簡易征稅辦法的合理性與局限性
財稅〔2017〕56號文規(guī)定“資管產(chǎn)品管理人運營資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，暫適用簡易計稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅。對資管產(chǎn)品在2018年1月1日前運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，未繳納增值稅的，不再繳納；已繳納增值稅的，已納稅額從資管產(chǎn)品管理人以后月份的增值稅應納稅額中抵減”。此前，財稅〔2016〕140號文與財稅〔2017〕2號文均已明確資管產(chǎn)品運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。需要注意的是，管理人可選擇分別或匯總核算資管產(chǎn)品運營業(yè)務銷售額和增值稅應納稅額，但是應分別核算資管產(chǎn)品運營業(yè)務和其他業(yè)務的銷售額和增值稅應納稅額，未分別核算資管產(chǎn)品運營業(yè)務和其他業(yè)務的，資管產(chǎn)品運營業(yè)務不得適用簡易征稅辦法。在金融業(yè)推行“營改增”的背景下，考慮到資管行業(yè)在收益分配、核算等方面的特殊性，財政部和國家稅務總局在兩年間先后一系列文件進行規(guī)范和完善，單方面分析增值稅政策的有失偏頗，須結(jié)合時代背景、會計處理、各稅種的交納機制等方面綜合考量。
（一）法律上的合理性與局限性
理論界諸多觀點認為：投資者是資金所有者以及資本利得的收益人，規(guī)定混同了管理人自身財產(chǎn)與資管產(chǎn)品財產(chǎn)的角色定位，與現(xiàn)行《基金法》、《信托法》相沖突，認為將資管產(chǎn)品管理人視為納稅主體與信托法和基金法關(guān)于資管產(chǎn)品法律關(guān)系的基本性質(zhì)相違背。筆者認為此處并無沖突，沖突觀點的實質(zhì)是片面解讀了管理人收取的服務價格增加值概念，金融服務的價格并非簡單等同于增值稅條例中的增值額。增值稅納稅義務人是指稅法規(guī)定負有繳納增值稅義務的單位和個人，在我國境內(nèi)銷售、進口貨物或者提供加工、修理、修配勞務以及應稅服務的單位和個人。資管產(chǎn)品管理人資者管理資金而收取的產(chǎn)品管理費，可視為提供應稅服務，其本質(zhì)與增值稅納稅義務人并無區(qū)別。在法律層面上，資管產(chǎn)品的資金與管理人固有財產(chǎn)本須相互獨立，不得混同。但是，在法理和法律實踐納稅主體的認定上，根據(jù)稅收法定的原則，納稅主體作為征稅的基本要素之一應以法律形式明確規(guī)定，但目前僅有財政部文件予以明確。在法律實質(zhì)上，資管產(chǎn)品管理人本質(zhì)上以自己名義為投資者繳納增值稅而非管理者本人享有投資收益而繳納增值稅。據(jù)此，在法理上，管理人繳納增值稅稅款，具有提供服務而應繳納增值稅的義務而并沒有享有投資收益而直接負有繳納增值稅的義務。
（二）會計上的合理性與局限性
“營改增”之前，企業(yè)的架構(gòu)主要表現(xiàn)為一個母公司控制若干子公司，資管產(chǎn)品在覆蓋銀行、證券、信托、基金等領(lǐng)域的各子公司之間流動，彼此之間均為獨立法人，作為獨立的納稅主體在交易中全額繳納營業(yè)稅，混業(yè)化程度越深，公司業(yè)務往來更頻繁，各企業(yè)稅負越重。會計處理中，根據(jù)財政部規(guī)定“在母公司是投資性主體且不存在為其投資活動提供相關(guān)服務的子公司的情形下，母公司對所有子公司的投資以公允價值變動計入當期損益，不再編制合并財務報表。除此情形，在母公司編制合并財務報表時，要抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響，且因抵消未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用。合并利潤表中，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本也應當?shù)窒薄！盃I改增”之后，資管產(chǎn)品運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為適用一般計稅方法時，母子公司之間、子公司之間僅針對資管產(chǎn)品增值額征收增值稅與會計處理形成良好的匹配，每一個資管產(chǎn)品均獨立于管理人自有資產(chǎn)，獨立建賬，形成專業(yè)化分層管理，也避免了母子公司之間以及子公司之間針對同一資管產(chǎn)品的重復征稅。但是，過去營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅可直接納入產(chǎn)品定價，而增值稅作為價外稅，發(fā)行的資管產(chǎn)品凈利潤的確定離不開各產(chǎn)品進項稅額的抵扣。實操中，資管產(chǎn)品的的估值一般基于歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗以及對未來風險的評估，而決定增值稅稅額銷項稅額對應的實際進項稅額可能在若干年后才能確定，企業(yè)在一個會計年度內(nèi)難以估算增值稅應納稅額，很難對資管產(chǎn)品的質(zhì)量進行評估，需要更加細化的政策予以明確。據(jù)此，對資管產(chǎn)品暫行簡易征稅辦法更加具有可行性。
（三）稅收上的合理性與局限性
金融領(lǐng)域“營改增”之前，金融保險業(yè)適用營業(yè)稅稅率5%，再加上以營業(yè)稅為稅基的城市維護建設稅及教育費稅加，金融保險業(yè)的營業(yè)稅稅率實際征收中稅率一般均會超過5.5%，即使營業(yè)稅金及附加在公司編制損益表時可以作為企業(yè)所得稅的稅前扣除項目，但營業(yè)稅的實際稅負一般也不會低于4%。金融主體之間，證券公司以債券、股票、外匯轉(zhuǎn)讓等業(yè)務差價計算應納稅額，而銀行業(yè)除了外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務外基本以收入全額計征營業(yè)稅，這就造成了金融主體之間、經(jīng)濟實質(zhì)相同的不同金融產(chǎn)品之間稅負的不公。對資管產(chǎn)品統(tǒng)一征收增值稅的稅收政策符合調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進社會公平的稅收目的。但是，作為保證增值稅鏈條規(guī)范運作的發(fā)票管理制度，目前國內(nèi)對增值稅發(fā)票的監(jiān)控主要依靠金稅系統(tǒng)下開票、認證、交叉稽查、發(fā)票協(xié)查四個子系統(tǒng)監(jiān)控增值稅發(fā)票交納情況，這一系統(tǒng)的運作離不開設備和人工成本。此外，當交易發(fā)生變更或者撤銷，需要開票員開具“紅字”發(fā)票進行沖抵。中國金融消費市場的迅猛發(fā)展與資管產(chǎn)品的更迭必然會對發(fā)票系統(tǒng)的持續(xù)運行帶來巨大的需求和挑戰(zhàn)。此外，互聯(lián)網(wǎng)符合創(chuàng)新金融交易層出，應該是以法律形式還是以經(jīng)濟實質(zhì)作為課稅依據(jù)，經(jīng)濟實質(zhì)中權(quán)益性融資與債權(quán)性融資的界定，復雜金融交易結(jié)構(gòu)下資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的諸應稅行為，獨立基礎金融交易工具與不同類型的金融工具的稅收待遇等都亟待完善。在此背景下，對資管產(chǎn)品暫行簡易征稅辦法更能避免稅收政策調(diào)整給金融市場帶來的諸多不確定性。
二、增值稅納稅問題的解決策略
資管產(chǎn)品管理人作為資管產(chǎn)品的納稅主體，系負有直接納稅義務的責任主體，須承擔產(chǎn)品納稅申報、發(fā)票管理等義務。在目前金融產(chǎn)品種類繁多而無國家稅務總局與財政部出臺實施細則與金融產(chǎn)品相匹配的背景下，資產(chǎn)管理人要了解資管產(chǎn)品背后我國利率市場化與中國金融監(jiān)管的整體制度的時代特征，分析各類資管產(chǎn)品背后的法律關(guān)系，做到合法納稅。筆者在此簡單做出三點風險提示。理論規(guī)定中，各類資管產(chǎn)品是否繳納增值稅的關(guān)鍵指標之一是該產(chǎn)品是否為保本型產(chǎn)品。財稅〔2016〕140號文明確指出非保本收益不征收增值稅，保本收益需繳納增值稅。在判斷是否保本時，應該基于法律形式上的審查還是參照實質(zhì)重于形式的會計原則來進行考量，筆者傾向于根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進行判斷。譬如，“增信”并非嚴格的法律概念，但實踐中，除了典型的法律意義上的抵押、質(zhì)押、保證等傳統(tǒng)的擔保方式，還包括讓與擔保、經(jīng)營權(quán)、信托受益權(quán)質(zhì)押，通過特定交易結(jié)構(gòu)實現(xiàn)債權(quán)等新型擔保方式。如果一個增信措施使得該資管產(chǎn)品達到固定收益的程度，該增信措施應認定為實質(zhì)意義上的保本承諾。同樣地，在分配投資收益時優(yōu)先分配的優(yōu)先級受益人，在產(chǎn)品未取得收益甚至是產(chǎn)生虧損時，優(yōu)先級受益人是不能取得分配收益的，據(jù)此，約定了優(yōu)先級安排的資管產(chǎn)品并不屬于使得該資管產(chǎn)品達到固定收益程度的增信措施，不應被列為保本承諾。資產(chǎn)管理人要結(jié)合資管產(chǎn)品背后的經(jīng)濟實質(zhì)以及陸續(xù)出臺的諸實施細則規(guī)避稅收風險。實務操作中，簡易計稅、減免增值稅等一般要求備案，防止企業(yè)在填寫申報表相關(guān)欄次時無法通過。在適用財稅〔2017〕56號文簡易計稅方式時，原則上也應該先行備案再行申報適用。目前，僅有北京與上海國稅局對此進行了書面答復，北京國稅12366《貨勞稅熱點問題（2018年1月）》中明確資管產(chǎn)品管理人無須就此進行本案。上海稅務局網(wǎng)上辦稅服務廳已經(jīng)設置了“資管產(chǎn)品管理人備案項目”。筆者建議，資管產(chǎn)品管理人在適用資管產(chǎn)品簡易計稅方法時提前與當?shù)囟悇諜C關(guān)溝通是否進行增值稅申報備案。發(fā)票是納稅人進行會計核算和依法納稅的原始依據(jù)，“以票控稅”的增值稅稅制和刑法上關(guān)于發(fā)票犯罪規(guī)定的不足使得我國虛開增值稅專用發(fā)票犯罪現(xiàn)象嚴重。根據(jù)罪行法定和稅收法定的原則，虛開增值稅發(fā)票罪中“虛開”法律并未做出明確規(guī)定，虛開增值稅發(fā)票罪的定罪量刑是否以國家稅款流失為要件在理論與實踐中仍存在較大爭議，虛開增值稅專用發(fā)票中的“真實交易”是以民事法律行為中的“交易”還是以國家稅務總局通知公告中的“交易”作為判斷是否存在真實交易的標準，目前尚未明確。實操中，發(fā)票流、貨物流、資金流任一一項的不符便傾向于被認定為不存在真實交易，涉嫌虛開增值稅發(fā)票。作為納稅義務人的資管產(chǎn)品管理人，沒有貨物入庫出庫記錄，交付倉單等實物記錄，必須做到每一個資管產(chǎn)品資金流和發(fā)票流的吻合來規(guī)避風險。隨著2016年36號文的框架性文件、140號文以及2017年2號、56號和90號文等文件的，資管產(chǎn)品增值稅的納稅人、征稅范圍、免稅范圍、征收率和計算方式陸續(xù)確定，具備了可執(zhí)行操作的基礎，但關(guān)于資管產(chǎn)品征稅的細節(jié)一直未充分明確，期待財稅部門逐步探索和完善相關(guān)制度，分步、穩(wěn)妥開展對各類資管產(chǎn)品的增值稅征管工作，促進資管行業(yè)產(chǎn)品設計、運營以及納稅申報的穩(wěn)步進行，助推金融生態(tài)的重塑。
參考文獻
［1］財政部.稅務總局關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知［Z］.財稅〔2017〕56號.
［2］關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的通知［Z］.財會〔2014〕10號.
［3］關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的通知［Z］.財會〔2014〕8號.
作者:宗蕾 單位:濟南農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司
