資管產(chǎn)品增值稅稅收征繳探析

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摘要：稅收常與經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)相伴,增值稅調(diào)整需兼顧行業(yè)間、行業(yè)內(nèi)稅負(fù)水平與財(cái)政收支的平衡。解讀陸續(xù)出臺(tái)的資管產(chǎn)品增值稅稅收政策，并結(jié)合法律、會(huì)計(jì)、稅法的理論分析，以說明當(dāng)前增值稅稅收政策在資管產(chǎn)品架構(gòu)中的合理性與局限性，理順相關(guān)法律、會(huì)計(jì)與稅務(wù)關(guān)系。

關(guān)鍵詞：資管產(chǎn)品；納稅主體；增值稅

從世界范圍看，實(shí)行增值稅稅制的國(guó)家傾向于在增值稅納稅體系中排除金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)性金融服務(wù)。資管產(chǎn)品繁多、復(fù)雜，實(shí)際運(yùn)作中，銀行理財(cái)、公開募集證券投資基金、集合資產(chǎn)管理計(jì)劃、股債結(jié)合型投資計(jì)劃等諸資管產(chǎn)品互借通道、產(chǎn)品互相嵌套等使得增值稅征收方案設(shè)計(jì)舉步維艱。無論以倒逼機(jī)制減少嵌套類產(chǎn)品，還是進(jìn)一步去杠桿、防風(fēng)險(xiǎn)，遏制金融亂象，資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)與架構(gòu)設(shè)計(jì)的復(fù)雜性都使得設(shè)計(jì)一套完善的增值稅稅收政策需要時(shí)間和實(shí)踐的不斷磨合。財(cái)稅〔2017〕56號(hào)文的出臺(tái)，考慮到金融服務(wù)業(yè)基本沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣的背景下，明確了資管產(chǎn)品管理人范圍、應(yīng)稅行為、計(jì)稅方式等，暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，免去了大量增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證工作，使得先前一些因?yàn)殡y以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而反對(duì)對(duì)金融行業(yè)征收增值稅的理論觀點(diǎn)不再具有實(shí)踐意義。國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部出臺(tái)資管產(chǎn)品繳納增值稅政策歷時(shí)二年多，期間經(jīng)過兩度推延，但是無論是暫時(shí)適用簡(jiǎn)易征稅辦法還是給予國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部更多時(shí)間出臺(tái)一般計(jì)稅方法的實(shí)施細(xì)則，開征資管增值稅對(duì)于金融生態(tài)鏈的重塑都具有重要意義。

一、簡(jiǎn)易征稅辦法的合理性與局限性

財(cái)稅〔2017〕56號(hào)文規(guī)定“資管產(chǎn)品管理人運(yùn)營(yíng)資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅。對(duì)資管產(chǎn)品在2018年1月1日前運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，未繳納增值稅的，不再繳納；已繳納增值稅的，已納稅額從資管產(chǎn)品管理人以后月份的增值稅應(yīng)納稅額中抵減”。此前，財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文與財(cái)稅〔2017〕2號(hào)文均已明確資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。需要注意的是，管理人可選擇分別或匯總核算資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)銷售額和增值稅應(yīng)納稅額，但是應(yīng)分別核算資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的銷售額和增值稅應(yīng)納稅額，未分別核算資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的，資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)不得適用簡(jiǎn)易征稅辦法。在金融業(yè)推行“營(yíng)改增”的背景下，考慮到資管行業(yè)在收益分配、核算等方面的特殊性，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在兩年間先后一系列文件進(jìn)行規(guī)范和完善，單方面分析增值稅政策的有失偏頗，須結(jié)合時(shí)代背景、會(huì)計(jì)處理、各稅種的交納機(jī)制等方面綜合考量。

（一）法律上的合理性與局限性

理論界諸多觀點(diǎn)認(rèn)為：投資者是資金所有者以及資本利得的收益人，規(guī)定混同了管理人自身財(cái)產(chǎn)與資管產(chǎn)品財(cái)產(chǎn)的角色定位，與現(xiàn)行《基金法》、《信托法》相沖突，認(rèn)為將資管產(chǎn)品管理人視為納稅主體與信托法和基金法關(guān)于資管產(chǎn)品法律關(guān)系的基本性質(zhì)相違背。筆者認(rèn)為此處并無沖突，沖突觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)是片面解讀了管理人收取的服務(wù)價(jià)格增加值概念，金融服務(wù)的價(jià)格并非簡(jiǎn)單等同于增值稅條例中的增值額。增值稅納稅義務(wù)人是指稅法規(guī)定負(fù)有繳納增值稅義務(wù)的單位和個(gè)人，在我國(guó)境內(nèi)銷售、進(jìn)口貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人。資管產(chǎn)品管理人資者管理資金而收取的產(chǎn)品管理費(fèi)，可視為提供應(yīng)稅服務(wù)，其本質(zhì)與增值稅納稅義務(wù)人并無區(qū)別。在法律層面上，資管產(chǎn)品的資金與管理人固有財(cái)產(chǎn)本須相互獨(dú)立，不得混同。但是，在法理和法律實(shí)踐納稅主體的認(rèn)定上，根據(jù)稅收法定的原則，納稅主體作為征稅的基本要素之一應(yīng)以法律形式明確規(guī)定，但目前僅有財(cái)政部文件予以明確。在法律實(shí)質(zhì)上，資管產(chǎn)品管理人本質(zhì)上以自己名義為投資者繳納增值稅而非管理者本人享有投資收益而繳納增值稅。據(jù)此，在法理上，管理人繳納增值稅稅款，具有提供服務(wù)而應(yīng)繳納增值稅的義務(wù)而并沒有享有投資收益而直接負(fù)有繳納增值稅的義務(wù)。

（二）會(huì)計(jì)上的合理性與局限性

“營(yíng)改增”之前，企業(yè)的架構(gòu)主要表現(xiàn)為一個(gè)母公司控制若干子公司，資管產(chǎn)品在覆蓋銀行、證券、信托、基金等領(lǐng)域的各子公司之間流動(dòng)，彼此之間均為獨(dú)立法人，作為獨(dú)立的納稅主體在交易中全額繳納營(yíng)業(yè)稅，混業(yè)化程度越深，公司業(yè)務(wù)往來更頻繁，各企業(yè)稅負(fù)越重。會(huì)計(jì)處理中，根據(jù)財(cái)政部規(guī)定“在母公司是投資性主體且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司的情形下，母公司對(duì)所有子公司的投資以公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。除此情形，在母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響，且因抵消未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。合并利潤(rùn)表中，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本也應(yīng)當(dāng)?shù)窒??！盃I(yíng)改增”之后，資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法時(shí)，母子公司之間、子公司之間僅針對(duì)資管產(chǎn)品增值額征收增值稅與會(huì)計(jì)處理形成良好的匹配，每一個(gè)資管產(chǎn)品均獨(dú)立于管理人自有資產(chǎn)，獨(dú)立建賬，形成專業(yè)化分層管理，也避免了母子公司之間以及子公司之間針對(duì)同一資管產(chǎn)品的重復(fù)征稅。但是，過去營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅可直接納入產(chǎn)品定價(jià)，而增值稅作為價(jià)外稅，發(fā)行的資管產(chǎn)品凈利潤(rùn)的確定離不開各產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。實(shí)操中，資管產(chǎn)品的的估值一般基于歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)未來風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而決定增值稅稅額銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額可能在若干年后才能確定，企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)難以估算增值稅應(yīng)納稅額，很難對(duì)資管產(chǎn)品的質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，需要更加細(xì)化的政策予以明確。據(jù)此，對(duì)資管產(chǎn)品暫行簡(jiǎn)易征稅辦法更加具有可行性。

（三）稅收上的合理性與局限性

金融領(lǐng)域“營(yíng)改增”之前，金融保險(xiǎn)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅率5%，再加上以營(yíng)業(yè)稅為稅基的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)稅加，金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率實(shí)際征收中稅率一般均會(huì)超過5.5%，即使?fàn)I業(yè)稅金及附加在公司編制損益表時(shí)可以作為企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目，但營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅負(fù)一般也不會(huì)低于4%。金融主體之間，證券公司以債券、股票、外匯轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)差價(jià)計(jì)算應(yīng)納稅額，而銀行業(yè)除了外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)外基本以收入全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，這就造成了金融主體之間、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的不同金融產(chǎn)品之間稅負(fù)的不公。對(duì)資管產(chǎn)品統(tǒng)一征收增值稅的稅收政策符合調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)社會(huì)公平的稅收目的。但是，作為保證增值稅鏈條規(guī)范運(yùn)作的發(fā)票管理制度，目前國(guó)內(nèi)對(duì)增值稅發(fā)票的監(jiān)控主要依靠金稅系統(tǒng)下開票、認(rèn)證、交叉稽查、發(fā)票協(xié)查四個(gè)子系統(tǒng)監(jiān)控增值稅發(fā)票交納情況，這一系統(tǒng)的運(yùn)作離不開設(shè)備和人工成本。此外，當(dāng)交易發(fā)生變更或者撤銷，需要開票員開具“紅字”發(fā)票進(jìn)行沖抵。中國(guó)金融消費(fèi)市場(chǎng)的迅猛發(fā)展與資管產(chǎn)品的更迭必然會(huì)對(duì)發(fā)票系統(tǒng)的持續(xù)運(yùn)行帶來巨大的需求和挑戰(zhàn)。此外，互聯(lián)網(wǎng)符合創(chuàng)新金融交易層出，應(yīng)該是以法律形式還是以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為課稅依據(jù)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)中權(quán)益性融資與債權(quán)性融資的界定，復(fù)雜金融交易結(jié)構(gòu)下資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的諸應(yīng)稅行為，獨(dú)立基礎(chǔ)金融交易工具與不同類型的金融工具的稅收待遇等都亟待完善。在此背景下，對(duì)資管產(chǎn)品暫行簡(jiǎn)易征稅辦法更能避免稅收政策調(diào)整給金融市場(chǎng)帶來的諸多不確定性。

二、增值稅納稅問題的解決策略

資管產(chǎn)品管理人作為資管產(chǎn)品的納稅主體，系負(fù)有直接納稅義務(wù)的責(zé)任主體，須承擔(dān)產(chǎn)品納稅申報(bào)、發(fā)票管理等義務(wù)。在目前金融產(chǎn)品種類繁多而無國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部出臺(tái)實(shí)施細(xì)則與金融產(chǎn)品相匹配的背景下，資產(chǎn)管理人要了解資管產(chǎn)品背后我國(guó)利率市場(chǎng)化與中國(guó)金融監(jiān)管的整體制度的時(shí)代特征，分析各類資管產(chǎn)品背后的法律關(guān)系，做到合法納稅。筆者在此簡(jiǎn)單做出三點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)提示。理論規(guī)定中，各類資管產(chǎn)品是否繳納增值稅的關(guān)鍵指標(biāo)之一是該產(chǎn)品是否為保本型產(chǎn)品。財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文明確指出非保本收益不征收增值稅，保本收益需繳納增值稅。在判斷是否保本時(shí)，應(yīng)該基于法律形式上的審查還是參照實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則來進(jìn)行考量，筆者傾向于根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。譬如，“增信”并非嚴(yán)格的法律概念，但實(shí)踐中，除了典型的法律意義上的抵押、質(zhì)押、保證等傳統(tǒng)的擔(dān)保方式，還包括讓與擔(dān)保、經(jīng)營(yíng)權(quán)、信托受益權(quán)質(zhì)押，通過特定交易結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)債權(quán)等新型擔(dān)保方式。如果一個(gè)增信措施使得該資管產(chǎn)品達(dá)到固定收益的程度，該增信措施應(yīng)認(rèn)定為實(shí)質(zhì)意義上的保本承諾。同樣地，在分配投資收益時(shí)優(yōu)先分配的優(yōu)先級(jí)受益人，在產(chǎn)品未取得收益甚至是產(chǎn)生虧損時(shí)，優(yōu)先級(jí)受益人是不能取得分配收益的，據(jù)此，約定了優(yōu)先級(jí)安排的資管產(chǎn)品并不屬于使得該資管產(chǎn)品達(dá)到固定收益程度的增信措施，不應(yīng)被列為保本承諾。資產(chǎn)管理人要結(jié)合資管產(chǎn)品背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及陸續(xù)出臺(tái)的諸實(shí)施細(xì)則規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)操作中，簡(jiǎn)易計(jì)稅、減免增值稅等一般要求備案，防止企業(yè)在填寫申報(bào)表相關(guān)欄次時(shí)無法通過。在適用財(cái)稅〔2017〕56號(hào)文簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)，原則上也應(yīng)該先行備案再行申報(bào)適用。目前，僅有北京與上海國(guó)稅局對(duì)此進(jìn)行了書面答復(fù)，北京國(guó)稅12366《貨勞稅熱點(diǎn)問題（2018年1月）》中明確資管產(chǎn)品管理人無須就此進(jìn)行本案。上海稅務(wù)局網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳已經(jīng)設(shè)置了“資管產(chǎn)品管理人備案項(xiàng)目”。筆者建議，資管產(chǎn)品管理人在適用資管產(chǎn)品簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通是否進(jìn)行增值稅申報(bào)備案。發(fā)票是納稅人進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和依法納稅的原始依據(jù)，“以票控稅”的增值稅稅制和刑法上關(guān)于發(fā)票犯罪規(guī)定的不足使得我國(guó)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪現(xiàn)象嚴(yán)重。根據(jù)罪行法定和稅收法定的原則，虛開增值稅發(fā)票罪中“虛開”法律并未做出明確規(guī)定，虛開增值稅發(fā)票罪的定罪量刑是否以國(guó)家稅款流失為要件在理論與實(shí)踐中仍存在較大爭(zhēng)議，虛開增值稅專用發(fā)票中的“真實(shí)交易”是以民事法律行為中的“交易”還是以國(guó)家稅務(wù)總局通知公告中的“交易”作為判斷是否存在真實(shí)交易的標(biāo)準(zhǔn)，目前尚未明確。實(shí)操中，發(fā)票流、貨物流、資金流任一一項(xiàng)的不符便傾向于被認(rèn)定為不存在真實(shí)交易，涉嫌虛開增值稅發(fā)票。作為納稅義務(wù)人的資管產(chǎn)品管理人，沒有貨物入庫(kù)出庫(kù)記錄，交付倉(cāng)單等實(shí)物記錄，必須做到每一個(gè)資管產(chǎn)品資金流和發(fā)票流的吻合來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。隨著2016年36號(hào)文的框架性文件、140號(hào)文以及2017年2號(hào)、56號(hào)和90號(hào)文等文件的，資管產(chǎn)品增值稅的納稅人、征稅范圍、免稅范圍、征收率和計(jì)算方式陸續(xù)確定，具備了可執(zhí)行操作的基礎(chǔ)，但關(guān)于資管產(chǎn)品征稅的細(xì)節(jié)一直未充分明確，期待財(cái)稅部門逐步探索和完善相關(guān)制度，分步、穩(wěn)妥開展對(duì)各類資管產(chǎn)品的增值稅征管工作，促進(jìn)資管行業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、運(yùn)營(yíng)以及納稅申報(bào)的穩(wěn)步進(jìn)行，助推金融生態(tài)的重塑。

參考文獻(xiàn)

［1］財(cái)政部.稅務(wù)總局關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知［Z］.財(cái)稅〔2017〕56號(hào).

［2］關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知［Z］.財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào).

［3］關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的通知［Z］.財(cái)會(huì)〔2014〕8號(hào).

作者:宗蕾 單位:濟(jì)南農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司