建筑企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和防范

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摘要：“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施以來(lái)，由于獨(dú)有的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，加之“營(yíng)改增”相關(guān)政策在執(zhí)行中存在爭(zhēng)議，建筑企業(yè)正面臨不同以往、日益增大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式及特點(diǎn)，對(duì)建筑企業(yè)因“營(yíng)改增”而產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)管理、異地納稅、計(jì)稅方式抉擇、承包方式選擇等主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；防范

一、建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的特點(diǎn)

建筑業(yè)具有關(guān)聯(lián)度高、產(chǎn)業(yè)鏈長(zhǎng)、帶動(dòng)力強(qiáng)的特點(diǎn)，可牽動(dòng)從建材到家電等50多個(gè)行業(yè)的發(fā)展，因此，建筑業(yè)的發(fā)展深受外部環(huán)境約束。建筑業(yè)對(duì)勞動(dòng)力需求巨大，對(duì)物料的消耗繁多而復(fù)雜，國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策變動(dòng)往往會(huì)影響它的經(jīng)營(yíng)。建筑企業(yè)獨(dú)有的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，正是其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的根源。1.生產(chǎn)材料來(lái)源分散，供應(yīng)商規(guī)模不一。建筑材料種類“散、雜、多”，比如水泥、砂石和磚瓦等，這些原材料通常會(huì)在施工地點(diǎn)取得，或是一些農(nóng)營(yíng)工廠、小型作坊中采購(gòu)[1]。而建筑材料費(fèi)一般在占建安總產(chǎn)值的60%~70%，在建筑費(fèi)用中占主要費(fèi)用。從建筑業(yè)角度分析，就地采購(gòu)更為便捷，也減少了不必要的運(yùn)輸成本。但就地取材、個(gè)體供料的方式嚴(yán)重影響了抵扣憑證的取得，由于供應(yīng)商規(guī)模大小不一，大多數(shù)供應(yīng)商均為小規(guī)模納稅人，一些甚至僅僅是施工所在地的農(nóng)民，根本無(wú)法從其手中取得增值稅發(fā)票。2.實(shí)施項(xiàng)目周期漫長(zhǎng)，跨地區(qū)現(xiàn)象普遍。建筑工程項(xiàng)目從規(guī)劃設(shè)計(jì)到施工，再到運(yùn)營(yíng)維護(hù)，直至被拆除的過(guò)程被稱為建筑全生命周期管理，簡(jiǎn)稱BLM。建筑項(xiàng)目工程普遍建設(shè)周期長(zhǎng)，資金占?jí)捍?，資金周轉(zhuǎn)速度慢。例如，中國(guó)建工，上海建工的項(xiàng)目周期一般需要1—2年，較大的工程施工長(zhǎng)達(dá)3年之久，所需人員和工種眾多，材料和設(shè)備種類繁雜，交叉作業(yè)相互影響大。長(zhǎng)期的工程項(xiàng)目的實(shí)施免不了要跨區(qū)域進(jìn)行，大多建筑企業(yè)都擁有自己的分公司及分設(shè)機(jī)構(gòu)，他們承接總公司的業(yè)務(wù)，自行在當(dāng)?shù)夭少?gòu)設(shè)備和原材料，按規(guī)定在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳稅款，結(jié)果減少了公司流動(dòng)資金，增加了稅負(fù)。3.從業(yè)人員流動(dòng)性強(qiáng)，人工成本占比大。職工永遠(yuǎn)是一個(gè)公司的核心，建筑行業(yè)作為一個(gè)典型的勞動(dòng)密集型企業(yè)，技術(shù)人員的比例低，據(jù)統(tǒng)計(jì)，50%~70%是臨時(shí)員工，他們從事基本的生產(chǎn)勞動(dòng)，日常工作以經(jīng)驗(yàn)為主。建筑業(yè)除了以工資薪酬形式發(fā)放人員工資，還采用和機(jī)構(gòu)或個(gè)人簽訂勞務(wù)合同的方式來(lái)收買勞動(dòng)力。據(jù)了解，近年來(lái)，我國(guó)勞動(dòng)力工資上漲數(shù)倍，農(nóng)民工工資大幅攀升，不斷增加的人工開(kāi)支逐漸減少了企業(yè)的凈利潤(rùn)，滯后了建筑工程的業(yè)務(wù)進(jìn)程?！盃I(yíng)改增”前，公司常以工資表形式發(fā)放工人工資，需要給工人繳納社保，且按我國(guó)法規(guī)，工資薪金無(wú)法進(jìn)行抵扣。4.經(jīng)營(yíng)承包方式多樣，聯(lián)合投標(biāo)藏風(fēng)險(xiǎn)。在工程承包中，一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目往往不止有一個(gè)承包單位，最常見(jiàn)的有總承包和分承包?？偝邪侵赣砂l(fā)包人委托資信較高的建筑企業(yè)作為總包單位，簽訂總包合同，而分包則是通過(guò)進(jìn)一步將適合分包的工程轉(zhuǎn)給專業(yè)性建筑企業(yè)，雙方簽訂分包合同。除此之外，獨(dú)立承包、聯(lián)合承包和直接承包在企業(yè)中也時(shí)常使用。所謂聯(lián)合投標(biāo)，是指兩個(gè)以上法人或其他組織組成的聯(lián)合體以一個(gè)投標(biāo)人的身份共同投標(biāo)。實(shí)踐中，普遍存在聯(lián)合體投標(biāo)不符合規(guī)定，從而出現(xiàn)施工單位代替業(yè)主向聯(lián)合體各方支付稅款，結(jié)果出現(xiàn)資金流、發(fā)票流和合同不一致的現(xiàn)象，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、建筑企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)

正是由于建筑企業(yè)自身獨(dú)有的上述經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，在后“營(yíng)改增”時(shí)代，建筑企業(yè)正面臨不同以往、不同于其他企業(yè)的日益增大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。1.總包和分包方式導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際建造過(guò)程中，實(shí)行總承包的工程很難達(dá)到一個(gè)平臺(tái)工作，深度融合，全過(guò)程缺乏溝通與協(xié)作，實(shí)際發(fā)生的稅款可能無(wú)法及時(shí)取得。比如施工時(shí)，承擔(dān)電費(fèi)的主體是電表的所有權(quán)人，電力公司會(huì)直接將增值稅開(kāi)給一般納稅人的業(yè)主，導(dǎo)致施工方無(wú)法進(jìn)行稅款的抵扣。實(shí)行分包方式的總包方和分包方之間存在驗(yàn)工計(jì)價(jià)滯后或工程款拖欠等情況，導(dǎo)致分包方不能及時(shí)驗(yàn)工計(jì)價(jià)并拿到已完工計(jì)價(jià)款，造成總包方要墊付本該抵扣的增值稅，造成前期資金壓力巨大。2.聯(lián)合體投標(biāo)帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際案例中，如果參與聯(lián)合投標(biāo)的各方共同簽訂的共同投標(biāo)協(xié)議沒(méi)有提交給招標(biāo)人，且沒(méi)有共同與招標(biāo)人簽訂合同，而是聯(lián)合體的施工單位分別與招標(biāo)人簽訂總承包合同，與其成員簽訂分包合同，這是一種違法分包行為。在投標(biāo)操作過(guò)程中，業(yè)主只對(duì)聯(lián)合體中的施工單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)、收取發(fā)票并撥付款項(xiàng)，該牽頭人向聯(lián)合體的其他單位再行驗(yàn)工計(jì)價(jià)、收取發(fā)票并撥付款項(xiàng)，從而導(dǎo)致“四流不統(tǒng)一”的情形，開(kāi)具的增值稅發(fā)票和應(yīng)稅服務(wù)不符，存在巨大的虛開(kāi)發(fā)票的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。3.不同計(jì)稅方式引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。增值稅計(jì)稅方式一般分為簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅方法兩種，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（3%），一般納稅人適用一般計(jì)稅方法（11%）。由于建筑業(yè)的特殊性，財(cái)政部規(guī)定一般納稅人共有三種情況“甲供工程”“清包工”和“老項(xiàng)目”可以選擇簡(jiǎn)易征收3%的稅率。在選擇具體計(jì)稅方法時(shí)，建筑工程項(xiàng)目與規(guī)定要求是否一致，比如建筑工程是分包單位或是只提供裝修服務(wù)的，其采用簡(jiǎn)易納稅方法會(huì)給企業(yè)帶來(lái)漏稅的風(fēng)險(xiǎn)；而一般納稅人銷售空調(diào)同時(shí)又提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)能否按照“甲供工程”選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果這個(gè)項(xiàng)目存在層層分包，而又無(wú)法實(shí)行差額計(jì)稅，重復(fù)交稅也成為企業(yè)的一大問(wèn)題。4.進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票難以取得、難以抵扣。“營(yíng)改增”的重點(diǎn)就在于進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票能否取得。一方面，由于長(zhǎng)期合作的供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人或農(nóng)民，出于自身規(guī)模的局限性，依照法律規(guī)定，無(wú)法出具有效增值稅發(fā)票，建筑企業(yè)采購(gòu)原材料時(shí)無(wú)法取得有效抵扣的發(fā)票；另一方面，建筑企業(yè)巨大的人工成本來(lái)自勞務(wù)派遣或合同工，工資薪金無(wú)法作為可以抵扣的依據(jù)，會(huì)導(dǎo)致建筑業(yè)人工費(fèi)部分純粹是按11%稅率開(kāi)票給工程發(fā)包方，但“營(yíng)改增”后，工人工資不能以工資表形式，否則施工企業(yè)將不堪重負(fù)。此外，對(duì)于一些4月30日之前賒購(gòu)的存貨和材料，則無(wú)法抵扣增值稅，也增加了稅負(fù)。5.跨地區(qū)納稅導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。建筑項(xiàng)目的設(shè)備和原材料通常來(lái)自不同地區(qū)，對(duì)其納稅造成了一定程度的干擾，一般建筑企業(yè)會(huì)在勞務(wù)發(fā)生地先預(yù)繳稅款，后向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納增值稅，但由于時(shí)間跨度長(zhǎng)，很多建筑企業(yè)被迫選擇先行資金墊付，造成本企業(yè)資金緊張，企業(yè)壓力大。按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文件第41條第2項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，就產(chǎn)生了增值稅義務(wù)時(shí)間，則外地工程，一般要在所在地預(yù)繳2%或3%的增值稅[2]。

三、建筑企業(yè)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

1.強(qiáng)化增值稅進(jìn)項(xiàng)管理。采購(gòu)原材料時(shí)，公司需要對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行取舍，選擇可以出具增值稅發(fā)票的供應(yīng)商，在任何時(shí)間點(diǎn)都要及時(shí)積極地向?qū)Ψ絾挝凰魅】傻挚墼鲋刀惏l(fā)票。對(duì)于人工成本，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定，建筑勞務(wù)服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的計(jì)稅稅率為3%，則建筑企業(yè)可以采取勞務(wù)外包的方式來(lái)控制稅收，與建筑勞務(wù)企業(yè)簽訂清包工合同，減輕稅負(fù)負(fù)擔(dān)。在開(kāi)具和索取發(fā)票時(shí)要嚴(yán)格執(zhí)行“全國(guó)發(fā)票管理規(guī)定”，確定專用發(fā)票開(kāi)具與進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票取舍合法，切實(shí)防止虛開(kāi)虛抵，這在一定程度上可以防止掛靠經(jīng)營(yíng)逃避納稅。2.規(guī)范預(yù)繳增值稅管理。對(duì)于異地繳納稅款，預(yù)繳稅款應(yīng)以取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除分包款之后的金額為依據(jù)，對(duì)于建筑業(yè)而言，應(yīng)以合同規(guī)定的付款金額扣除分包款為納稅基數(shù)。一方面，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、應(yīng)納稅額、按簡(jiǎn)易征收計(jì)算的應(yīng)納稅額等，按期向機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，扣除在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳的稅款后繳納增值稅；另一方面，應(yīng)嚴(yán)格按照[2016]36號(hào)文件規(guī)定的預(yù)征方法和預(yù)征率，在建筑服務(wù)地點(diǎn)預(yù)繳稅款。但是，不同項(xiàng)目之間可以交叉抵扣銷項(xiàng)稅。簡(jiǎn)言之，施工地點(diǎn)發(fā)生的銷項(xiàng)稅額可以在公司注冊(cè)地點(diǎn)進(jìn)行抵扣，這在一定程度上減少了企業(yè)支出。3.合理選擇計(jì)稅方式。一般情況公司采用一般計(jì)稅方法，在特殊情況下合理選擇計(jì)稅方式能減少許多稅負(fù)負(fù)擔(dān)。對(duì)清包工來(lái)說(shuō)，由于少許輔料能取得進(jìn)項(xiàng)稅，可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法因其稅負(fù)比較低。對(duì)于“甲供工程”來(lái)說(shuō)，在甲供料較少時(shí)，可以選擇一般計(jì)稅方法，這樣既保證與甲方工程報(bào)價(jià)的優(yōu)勢(shì)，又可以保持較為合理的稅負(fù)。對(duì)于建筑工程老項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，如果老項(xiàng)目支出大多已經(jīng)完成，建議選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；如果老項(xiàng)目支出大多尚未完成或只是剛剛開(kāi)工，還未真正發(fā)生材料等方面的購(gòu)進(jìn)或極少購(gòu)進(jìn)，那么選擇一般計(jì)稅方法會(huì)對(duì)公司更有利[3]。政策規(guī)定簡(jiǎn)易計(jì)稅可以實(shí)行差額征稅，比如，對(duì)提供勞務(wù)派遣服務(wù)的納稅人，選擇差額納稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。4.謹(jǐn)慎進(jìn)行聯(lián)合投標(biāo)。投標(biāo)過(guò)程中，雙方謹(jǐn)慎處理所有事項(xiàng)，則風(fēng)險(xiǎn)可以有效管控。聯(lián)合體各方的資質(zhì)要與項(xiàng)目要求相符，聯(lián)合體對(duì)外應(yīng)以一個(gè)投標(biāo)人的身份進(jìn)行投標(biāo)，在簽訂合同之后不得再以自己名義單獨(dú)投標(biāo)。聯(lián)合體與業(yè)主簽訂合同時(shí)，應(yīng)在聯(lián)合體合同中明確聯(lián)合體各方的工程界面和各自金額。施工過(guò)程中確保各自開(kāi)具的發(fā)票金額與合同一致，符合增值稅征管要求。為確保聯(lián)合體項(xiàng)目符合增值稅的征管要求，在資金流向方面，聯(lián)合體業(yè)主分別付款給聯(lián)合體各方；發(fā)票流向方面，由聯(lián)合體各方分別開(kāi)具發(fā)票給聯(lián)合體業(yè)主；計(jì)價(jià)方面，聯(lián)合體業(yè)主分別對(duì)聯(lián)合體各方計(jì)價(jià)。5.增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理人員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要求公司進(jìn)行事先的稅務(wù)籌劃，對(duì)財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行財(cái)務(wù)培訓(xùn)[4]，今非昔比，今天的財(cái)務(wù)管理人員不僅僅是對(duì)普通財(cái)務(wù)的核算，更需要在各部門進(jìn)行協(xié)調(diào)、溝通，分配任務(wù)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的既定目標(biāo)，因此，建議公司在有條件的情況下，可以獨(dú)立設(shè)置稅務(wù)部門，定期進(jìn)行培訓(xùn)。對(duì)于外部因素，財(cái)務(wù)管理人員需要維護(hù)好與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的關(guān)系。我國(guó)稅法不斷在完善，財(cái)務(wù)人員要對(duì)現(xiàn)有稅法規(guī)定的不同稅率、不同納稅方式熟練掌握、靈活應(yīng)用，采取適當(dāng)?shù)氖侄螌?duì)納稅義務(wù)進(jìn)行規(guī)避，減少企業(yè)稅務(wù)上的支出，留給企業(yè)更多的利潤(rùn)。若是因掛靠行為存在的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要派出專門的人員對(duì)掛靠方進(jìn)行實(shí)地監(jiān)控，包括材料的采購(gòu)。如今，信息化的時(shí)代要求財(cái)務(wù)管理人員熟悉在線數(shù)據(jù)管理的流程，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總分析，打破局部視野建立全方面的應(yīng)對(duì)支持體系，最大化利用資源增長(zhǎng)企業(yè)價(jià)值。當(dāng)前我國(guó)全面深化改革已進(jìn)入了一個(gè)新階段，稅收征管已經(jīng)全面進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代。深化稅制改革，落實(shí)稅收法定原則的改革任務(wù)，將在2020年前完成，建筑企業(yè)應(yīng)該密切關(guān)注國(guó)家宏觀政策的變革，提前安排增值稅未來(lái)三檔并兩檔、建筑行業(yè)增值稅稅率從11%降至10%乃至進(jìn)一步降低等政策調(diào)整的應(yīng)對(duì)措施。更為重要的是，建筑企業(yè)應(yīng)該適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的要求，完善原有的稅務(wù)管理體系，構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制。

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作者：郁琦 李登明 單位：南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院