發(fā)達國家稅收政策論文
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一、堅持公平優(yōu)先、兼顧效率的稅收原則
西方發(fā)達國家一般強調利用市場手段來促進經濟發(fā)展，但市場作用的結果卻不必然導致收入的公平分配。在自由市場中，一般是由生產要素市場來完成個人收入分配的，這雖然注重了效率，但卻會導致財產多者收入也多，而那些既無財產又無特殊技能的人則難逃貧困的命運。長此以往，貧富差距加大，社會矛盾激增。為緩解社會矛盾，發(fā)達國家積極進行政府干預，制定收入再分配的國家政策，以縮小因市場原因而造成的過大的收入差距。而在一系列的收入分配調節(jié)手段中，西方發(fā)達國家尤為重視稅收的調節(jié)作用。稅收調節(jié)居民收入分配機制功能的強弱，取決于政府對效率和公平目標的權衡取舍。發(fā)達國家由于處在較高的經濟發(fā)展水平上，他們首先考慮的是如何運用稅收政策實現資源的最佳配置、進而實現公平分配和社會的共同進步，因此發(fā)達國家的稅收調節(jié)目標趨向于調節(jié)公平分配。從發(fā)達國家的稅制設計思想來看，普遍把“公平”放在首要位置。在現行美國稅制中，明確將促進稅收公平作為首要原則和目標，稅收效率只是一個次要目標。美國2006年稅制改革的思想就是:簡化、公平、促進經濟增長。法國政府在收入分配方面始終不渝的財稅調控目標是實現社會公平?！肮蚕砩鐣敻弧笔欠▏愔频囊淮罄砟??！案＠麌摇钡牡浞度鸬涫怯谩案哔x稅、均分配”的政策打造出全民平等的超穩(wěn)定結構。
二、發(fā)達國家的稅收負擔分析
西方發(fā)達國家稅收公平原則，首先表現為合理的稅收負擔，即稅收負擔追求公平合理而非絕對的等額負擔。宏觀稅負水平是衡量一國稅收調控能力的重要指標，反映一個國家通過稅收形式進行再分配的力度。一國宏觀稅收負擔越高，表明該國稅收調控能力越強。一般來說，高稅負是和高福利聯系在一起的。一國的宏觀稅負水平高表明其稅收在宏觀調控中發(fā)揮著較強的作用;一方面通過稅收調節(jié)收入差距，以達到其公平正義的稅收調節(jié)目標;另一方面通過稅收籌集福利資金，通過再次分配的渠道實現公平目標。國家宏觀調控的稅負水平有效地反映了稅收調節(jié)實現公平正義的能力。宏觀稅負水平一般用稅收總額占GDP的比重或宏觀稅負率來表示。從國際比較來看，發(fā)達國家的宏觀稅負率普遍高于發(fā)展中國家，發(fā)達國家相對較高的宏觀稅負率往往使其再分配能力較強進而導致其居民收入差距相對較小。根據IMF的可得數據，2012年33個發(fā)達經濟體宏觀稅負率的平均值為34．7%，而其余100個發(fā)展中經濟體宏觀稅負率的平均值為20．8%;18個發(fā)達經濟體基尼系數的平均值為0．324，而其余78個發(fā)展中經濟體基尼系數的平均值高達0．411。在18個發(fā)達經濟體內部，我們也發(fā)現宏觀稅負水平越高的國家，其基尼系數通常較小。宏觀稅負指標有一定參考價值，但更關鍵的是不同收入階層的稅收負擔率指標。發(fā)達國家堅持公平優(yōu)先的稅收原則就是堅持量能負擔原則，對高收入者多征稅、對低收入者少征稅或不征稅，因而能有效地縮小居民收入分配差距，實現收入分配差距調節(jié)的社會目標。發(fā)達國家的宏觀稅負雖然較高，但其稅收負擔的具體承擔者主要是高收入人群。以2011年美國的數據為例，大部分稅收是由高收入納稅人繳納的。若把所有家庭按收入分為五組，那么，高收入組的納稅人稅前收入份額為51．9%，繳納了整個聯邦稅收的68．7%;中等偏上收入組的納稅人賺取了所有收入的20．4%，繳納了整個聯邦稅收的17．6%;中等收入組的稅前收入份額為14．1%，其稅收份額為8．9%;中等偏下收入組的稅前收入份額為9．6%，其稅收份額為3．8%;低收入組的稅前收入份額為5．3%，其稅收份額為0．6%。
三、發(fā)達國家的稅收結構分析
稅收結構是指一國稅種的組合方式與相對地位。合理的稅收結構是有效發(fā)揮稅收調節(jié)收入差距職能作用的關鍵。根據稅收結構兩分法，稅收種類可分為直接稅和間接稅。直接稅是指納稅義務人同時是稅收的實際負擔人，納稅人通常不能將稅收負擔轉嫁給別人的稅種，主要包括各種所得稅、房產稅、遺產稅和社會保險稅等稅種。間接稅是指納稅義務人不是稅收的實際負擔人，納稅義務人能夠將稅收負擔轉嫁給別人的稅種，主要包括關稅、消費稅、銷售稅、貨物稅、營業(yè)稅和增值稅等稅種。稅收結構以直接稅為主體還是以間接稅為主體，抑或是兩者并重，直接影響一個國家的經濟發(fā)展效率與收入分配公平。以直接稅為主體的稅收結構意味著大部分稅收收入來自于所得和財富，由于對所得和財富征稅的稅負一般難以轉嫁，因而這種稅收結構通常被認為有利于收入分配的公平，但在這種稅收結構下勞動和資本的稅負相對較重，因而不利于經濟效率的提高，特別是在經濟全球化下將會使資本和勞動力流向低稅負國家和地區(qū)，從而不利于本國經濟發(fā)展。而間接稅的稅負容易轉嫁，以間接稅為主體的稅收結構通常有利于提高經濟效益，促進經濟增長，但這類稅收通常具有的累退性會增加收入分配的不平等，特別是會降低低收入階層的生活水平。因此，最優(yōu)的稅收結構就是效率與公平兼?zhèn)洌丛谀塬@得既定稅收收入的前提下，有利于社會公平，同時效率損失最小?；蛘咴谔岣咝实耐瑫r，收入分配的不平等程度最低。間接稅替代直接稅往往會惡化收入分配但會增加效率，而直接稅替代間接稅往往會縮小收入分配差距但會降低經濟效率。發(fā)達國家近代稅收結構的演進可分為兩個階段。從18世紀中葉工業(yè)革命后至第二次世界大戰(zhàn)前的稅收結構以間接稅(特別是消費稅和關稅)為主體，以直接稅為補充。二戰(zhàn)前后至今發(fā)達國家的稅收結構逐步轉變?yōu)橐袁F代直接稅(特別是所得稅、社會保障稅)為主體，間接稅為重要補充。在直接稅中，一方面，隨著個人收入的不斷增加，納稅人越來越多，個人所得稅稅基不斷拓展，迅速成為一種“大眾稅”，在政府收入中的比重也快速提高;另一方面，隨著福利國家的興起，社會保障支出在公共支出中所占的比重越來越大，使得社會保障稅在政府收入中的比重也越來越大。以美國為例，個人所得稅、公司所得稅和社會保障稅三大直接稅收入之和在聯邦政府的稅收收入中所占比重從1935年的30．2%大幅上升到1945年的83．7%，已表現為以直接稅為主體的結構特征。2012年，在13個代表性發(fā)達國家中，包括所得稅、社會保障稅、工薪稅、財產稅等在內的直接稅收入占稅收總額的比重均在2/3以上，其均值為73%;而間接稅占稅收總額的比重均低于1/3，其均值為27%。
四、發(fā)達國家直接稅的再分配效應
首先考察個人所得稅、雇員和自雇人員繳納的社會保障稅以及其他對家庭所得課征的直接稅的再分配效應。我們用總收入基尼系數度量家庭總收入差距，用可支配收入基尼系數度量家庭可支配收入差距。15個代表性發(fā)達國家的家庭總收入基尼系數與可支配收入基尼系數等數據均來自VerbistandFigari(2013)，見表1。MT指數(MusgraveandThin，1948)用于度量直接稅的收入再分配效應，它等于總收入基尼系數減可支配收入基尼系數。說明直接稅征收能夠縮小收入差距，其數值越大，直接稅降低收入不平等的程度也就越大。在對家庭總收入征收直接稅之后，15個歐盟國家的可支配收入基尼系數均顯著低于總收入基尼系數，直接稅均不同程度地縮小了收入差距。個人所得稅等直接對個人所得的課稅使所有樣本國家收入分配的基尼系數平均值由0．3261下降到0．2744，平均降低了0．0518，直接稅的征收致使各國總收入基尼系數平均下降了15．9%。再分配效應最高的國家包括比利時、德國、奧地利和愛爾蘭;再分配效應最小的國家包括法國、西班牙和希臘。我們可以根據再分配效應的大小，將上述國家分成三組:比利時、德國、奧地利、愛爾蘭為高水平再分配效應國家;芬蘭、盧森堡、荷蘭、英國、丹麥、瑞典、意大利為中等水平再分配效應國家;葡萄牙、法國、西班牙、希臘為低水平再分配效應國家。稅收的再分配效應大小取決于平均稅率和稅收的累進性。其他條件相同，一國稅收的平均稅率越高，其縮小居民收入差距的效果就越高;其他條件相同，一國稅收的累進性越高，高收入者與低收入者的稅負水平差距就越大，稅后收入差距的縮小就越明顯。從直接稅的平均稅率即直接稅占家庭總收入的比重來看，發(fā)達國家直接稅的平均稅率接近25%。丹麥、芬蘭、德國和荷蘭四國的平均稅率高達30%以上。丹麥和芬蘭較高的平均稅率主要是由高水平的地方稅引起的;德國較高的平均稅率主要源于個人所得稅(占直接稅總額的53．6%)和社會保障稅(占直接稅總額的45．2%);荷蘭較高的平均稅率主要源于社會保障稅(占直接稅總額的54．7%)和個人所得稅(占直接稅總額的45．3%)。而瑞典、比利時和意大利較高的平均稅率，主要源于高水平的個人所得稅(占直接稅總額比重在2/3左右)，因而這三個國家個人所得稅的平均稅率在歐盟國家中也是最高的。對大多數發(fā)達國家來說，個人所得稅是最重要的稅種。在15個代表性發(fā)達國家中有10個國家的個人所得稅占直接稅總額的比重超過50%。不過，在荷蘭、希臘和法國，社會保障稅所占比重最大，其范圍在54．7%～74．8%之間。在芬蘭和丹麥，以地方稅為主的其他稅收是最重要的稅收類型，占直接稅總稅收的比例在62%左右。在英國、瑞典和意大利，其他稅占有一定比重，占比均超過5%，但是在所有其他國家其他稅占比很小甚至為零。社會保障稅平均稅率最高的國家包括荷蘭、法國、德國、奧地利，社會保障稅占總收入的比重從12．63%到16．85%不等。社會保障稅平均稅率最低的國家包括愛爾蘭、芬蘭、瑞典和西班牙，占總收入的比重在4．4%到5．8%之間。從稅收的累進性程度來看，15個代表性發(fā)達國家直接稅的累進性指數均為正值，表明這些發(fā)達國家的直接稅均具有累進性特點。給出了15個發(fā)達國家直接稅及其三個組成部分的Kakwani指數。從直接稅累進性的國際比較來看，15個發(fā)達國家直接稅的K指數的取值范圍在丹麥的0．0816與愛爾蘭的0．3205之間，其平均值為0．1668。此外，直接稅平均稅率與其K指數之間存在一種取舍關系，二者相關系數是－0．65，且在1%的水平上顯著。也就是說，在直接稅累進性程度較高時，政府選擇較低的稅率水平。在15個發(fā)達國家中，除瑞典外，個人所得稅均是直接稅中累進性程度最高的稅種。瑞典個稅的K指數僅次于其他稅。除丹麥、芬蘭、瑞典和法國四國外，在其他11個發(fā)達國家，個人所得稅在三類稅收中是累進性程度最高的稅種，加上個人所得稅占直接稅總額的比重在三類稅收中同樣是最高稅種的事實，導致個人所得稅對直接稅的整體累進性發(fā)揮了最大貢獻，個人所得稅的貢獻率均超過80%，在荷蘭和西班牙甚至超過100%。即使在丹麥、芬蘭、瑞典和法國四國，個人所得稅對整體累進性的貢獻在三類稅收中仍然是最高的。這也證實了個人所得稅是發(fā)達國家有效調節(jié)個人收入差距最重要的稅收手段。除少數國家外，大多數發(fā)達國家社會保障稅的K指數接近于零，這是因為大多數發(fā)達國家的社保稅是按照個人所得的一個固定比例征收的。不過，英國、愛爾蘭、芬蘭、比利時和丹麥的社保稅具有較高的累進性。英國的社會保障稅制設計實行免征額及超額累進費率制，對于周薪不到39英鎊的免繳社會保障稅，周薪不到66英鎊的稅率為10%，周薪65～100英鎊的稅率為14%，周薪100～150英鎊的稅率為18%。對芬蘭的高收入者而言同樣有額外的社會保障稅率;在比利時，最低水平的養(yǎng)老金是不需要支付社保稅的。在比利時和丹麥，社保稅對于縮小居民收入差距發(fā)揮了積極的作用。在荷蘭和西班牙，由于社保稅的K指數為負值，因而其社保稅具有擴大居民收入差距的累退性。希臘、瑞典、法國和西班牙的其他稅具有較高的累進性，這是因為這四個國家其他稅的主體部分是資本所得稅和財產稅，這些稅收主要由高收入者承擔;英國和比利時的其他稅具有累退性;其他國家的其他稅則接近比例稅。丹麥和芬蘭地方稅的K指數很低，不過由于其平均稅率比較高，因而這兩個國家的地方稅對直接稅整體累進性的貢獻率仍然較高。
五、發(fā)達國家消費稅的再分配效應分析
國內學術界通常把間接稅與廣義消費稅視作等價的概念。本文中的消費稅就是指廣義消費稅或間接稅。廣義消費稅是指以所有消費品或消費行為為課稅對象而征收的一類稅，既包括對特定消費品或消費行為征收的稅類，如煙稅、酒稅、鹽稅、貨物稅、關稅等，也包括對一般消費品或消費行為課征的稅類，如增值稅、營業(yè)稅等。2011年，15個OECD國家消費稅占稅收總額的比重平均為25．9%;其中，一般消費稅和特定商品及服務稅占稅收總額的比重分別為17．7%和8%。發(fā)達國家的消費稅在形式上通常是按比例征收而實質上具有累退性。由于家庭收入越低，消費占其家庭收入的比重就越高，因此消費稅占家庭可支配收入的比重隨著家庭收入的提高趨于下降。例如，從2007年英國消費稅的稅收歸宿來看，消費稅分別占低收入組、中下收入組、中等收入組、中上收入組和高收入組人均可支配收入的29．8%、21．9%、20．2%、18．4%和14．3%(ONS，2007)。Warren(2008)對澳大利亞、奧地利、加拿大、丹麥、芬蘭、法國、德國、希臘、愛爾蘭、意大利、日本、荷蘭、新西蘭、挪威、葡萄牙、瑞典、英國及美國等18個發(fā)達國家消費稅再分配效應的實證研究結果表明，消費稅在各發(fā)達國家均具有明顯的累退性，稅后收入基尼系數均大于可支配收入基尼系數;消費稅使上述各國基尼系數的平均水平提高了8%(Warren，2008)。此外，從消費稅的負向再分配效應占可支配收入基尼系數的比例與各國消費稅占GDP的比重之間的關系來看，二者存在一定的正相關關系?？梢?，一國消費稅占其GDP的比重越高，消費稅的負向再分配效應就越高。為減輕消費稅的累退性影響，發(fā)達國家通常在對商品普遍征稅的基礎上，對一些生活必需品課以低稅，對奢侈品課以高稅。許多OECD國家對那些在貧困家庭消費中占很大比重的諸如食品、供水、醫(yī)療保健以及公共運輸之類的商品及勞務適用低稅率或者免稅。例如，英國在20%的增值稅基本稅率之外設有0和5%兩檔低稅率，涵蓋了食品、服裝、自來水、家用能源、居住用房、客貨運輸、醫(yī)療藥品、報刊書籍等許多日常生活必需品，此外還對金融、保險、郵政、保健、殯葬服務和部分教育、培訓服務實行免稅。歐盟各國將增值稅設置三檔稅率，其中，標準稅率適用于一般消費品，低檔稅率(設有1～3個稅率)適用于生活必需品，高檔稅率適用于豪華住宅、名牌轎車、豪華游艇、香水、享用高檔宴會、高檔休閑娛樂等奢侈品。對低收入階層的生活必需品制定較低的稅率或免稅，而對高收入階層集中消費的奢侈品征收高額的特別消費稅，發(fā)達國家正是通過這種差別的商品稅稅率結構來增強商品稅的累進性。
六、對中國的啟示
發(fā)達國家調節(jié)收入差距的稅收政策對我國具有以下啟示:首先，應逐步將我國的稅收原則從效率優(yōu)先、兼顧公平調整為公平優(yōu)先、兼顧效率。當前時期，我國已經進入中等偏上收入國家的行列，經濟社會發(fā)展進入一個新的關鍵時期，也是各種矛盾較為突出的時期。根據發(fā)達國家發(fā)展進程的規(guī)律，調節(jié)收入差距，促進社會和諧，已是當務之急。在收入再分配領域中應當明確提出把公平優(yōu)先、兼顧效率作為稅收原則;同時以公平為導向優(yōu)化調整稅制結構，完善調節(jié)個人收入分配的稅收體系。其次，應穩(wěn)步推進稅收制度改革，逐步降低間接稅比重，提高直接稅比重，建構一個以直接稅為主、間接稅為輔的稅收結構。我國當前以間接稅為主、直接稅為輔的稅收結構在經濟發(fā)展初期有其合理性，但其負面影響也開始逐漸顯現。由于直接稅具有較強的收入再分配功能，直接稅收入比重過低，必然會影響稅制公平收入分配功能的正常發(fā)揮。通過改革完善我國現行稅收結構，提高我國直接稅收入比重，降低間接稅收入比重，就成了有效縮小收入差距的一項重要任務。再次，在稅制改革進程中，逐步構建完善的以個人所得稅為主體，財產稅和社會保障稅為兩翼，其他稅種為補充的個人收入稅收調控體系。實施個人所得稅改革，走綜合和分類相結合的道路，把工薪收入和其他收入綜合在一起，都覆蓋進入超額累進機制中去。在個人收入環(huán)節(jié)開征社會保障稅，對存量資產開征房地產稅，使稅收對個人收入差距的有效調控覆蓋全過程，形成對收入差距的完整的調控體系，發(fā)揮各個稅種的互補作用，有效縮小收入分配差距。
作者：崔順偉 單位：天津外國語大學國際商學院 財政部財政科學研究所博士后流動站