研發(fā)支出在企業(yè)稅收的影響分析

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2006新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布及實(shí)施，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出的會(huì)計(jì)處理有較大變化，既實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，又對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了積極的影響。同時(shí)研究開發(fā)階段支出的正確劃分，對(duì)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、利潤(rùn)、以及正確享受稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生了很大的影響。并對(duì)規(guī)范我國(guó)研發(fā)支出問題合理劃分提供些思路。在全球經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今日，掌握先進(jìn)技術(shù)無疑是企業(yè)快速發(fā)展制勝的法寶。企業(yè)擁有更多獨(dú)立知識(shí)產(chǎn)權(quán)的新技術(shù)，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系重大，它對(duì)企業(yè)規(guī)劃和總體部署制定經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略具有重要意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在制定時(shí)引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度，此舉說明國(guó)家在宏觀導(dǎo)向方面，鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)研發(fā)的投入。但是研究開發(fā)階段的明確劃分，不僅會(huì)影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，而且會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)有所影響，如何客觀劃分研究開發(fā)階段對(duì)企業(yè)自身，和相應(yīng)享有稅收優(yōu)惠政策顯的尤為重要。

1.研究階段與開發(fā)階段劃分不明確對(duì)企業(yè)的影響

1.1研究階段的影響

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定：研究階段支出符合費(fèi)用化時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用，遵循謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯侩A段涉及因素較多，所以將它計(jì)入當(dāng)期損益，從而導(dǎo)致當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，尤其對(duì)現(xiàn)任的經(jīng)營(yíng)者任職期間的業(yè)績(jī)也有很大影響，從而會(huì)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者削減研發(fā)費(fèi)用，片面追求當(dāng)期利潤(rùn)。

1.2開發(fā)階段的影響

將開發(fā)階段支出資本化的處理往往有很大的主觀性，當(dāng)期資本化后可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的虛增、利潤(rùn)的虛增。它不僅不利于研發(fā)資金的回收，也不利于企業(yè)研發(fā)資金的成本效益管理，使長(zhǎng)期利益受損。

1.3研發(fā)支出對(duì)企業(yè)所得稅的影響

如果企業(yè)開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，新技術(shù)的成功研發(fā)，會(huì)給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益，相應(yīng)稅收也會(huì)受到影響。例：假定H企業(yè)2017發(fā)生研發(fā)支出2100萬元當(dāng)年利潤(rùn)虧損320萬元。2018年發(fā)生研發(fā)支出1200萬元，于2018年3月達(dá)到設(shè)計(jì)要求時(shí)累計(jì)支出480萬元。2018年會(huì)計(jì)利潤(rùn)2600萬元，納稅調(diào)整為2600－320－（2100*75%+480*75%+720*175%/120*10）*25%繳納所得稅60萬元，當(dāng)年計(jì)入無形資產(chǎn)720萬元，但是如果根據(jù)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷認(rèn)定6月符合開發(fā)階段，具備商業(yè)開發(fā)的條件，開始計(jì)算資本化支出，累計(jì)支出720萬元，那么2018年應(yīng)繳納所得稅為2600－320－(2100*75%+720*75%+480*175%÷120×7)*25%，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為29萬元，兩種判定方式形成稅款差額31萬元。從上面的例子不難看出，對(duì)研發(fā)支出劃分所依據(jù)職業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)以及所得稅的計(jì)算是有差異的。科技含量已成為企業(yè)價(jià)值的重要組成部分，經(jīng)查閱相關(guān)行業(yè)2018年的審計(jì)報(bào)告，達(dá)安基因股票代碼（002030）開發(fā)支出的期末余額為1.28億元其中按照項(xiàng)目名稱列示本期增加的、減少的轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)、和計(jì)入當(dāng)期損益的以及期末研發(fā)速度的百分比，而且在年報(bào)附注描述了中增加了期末無形資產(chǎn)中通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占其余額的比例為84.10%。科華生物股票代碼（002022）僅在研發(fā)費(fèi)用中標(biāo)明發(fā)生額4.218萬元，其中人工費(fèi)用2.07萬元。由此可見企業(yè)在研發(fā)過程中投入的資金是巨大的。作為上市公司，對(duì)此的劃分相對(duì)明朗，其中一部分原因主要是滿足享受稅收優(yōu)惠而做的詳細(xì)列支，但有的會(huì)計(jì)信息披露基本上是照抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為企業(yè)外部報(bào)表的使用者對(duì)企業(yè)的后續(xù)發(fā)展，以及潛力很難做出準(zhǔn)確判斷。由于在上市公司沒有明確解釋劃分標(biāo)準(zhǔn)或者沒有詳細(xì)列示研發(fā)支出的情況下，信息使用者對(duì)這部分支出是否真的滿足研發(fā)支出資本化的條件產(chǎn)生懷疑。

2.不具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)該如何享受稅收優(yōu)惠

例如：H企業(yè)購(gòu)買國(guó)外某項(xiàng)實(shí)驗(yàn)階段的新技術(shù)，處在實(shí)驗(yàn)室階段，沒有用于整體裝置的運(yùn)行，首次支付資金用于購(gòu)買工藝包，于合同規(guī)定的日期內(nèi)實(shí)現(xiàn)中交。企業(yè)開始投料進(jìn)行試生產(chǎn)，由于該技術(shù)為實(shí)驗(yàn)室狀態(tài)，在設(shè)計(jì)的缺陷和運(yùn)行數(shù)據(jù)測(cè)定上很難掌握，使得并沒有達(dá)到預(yù)先設(shè)定的要求，試產(chǎn)過程中投入的損失巨大。事后雖然對(duì)方在固定專利費(fèi)、和運(yùn)行專利費(fèi)、后續(xù)服務(wù)費(fèi)上給予一定的減免，但是對(duì)于在雙方共同擁有專利權(quán)上拒絕做出讓步，以至以企業(yè)花費(fèi)數(shù)額巨大的試車損失，企業(yè)賬務(wù)處理只能計(jì)入在建工程，大量的損失也只能通過產(chǎn)出產(chǎn)品后，對(duì)在建工程進(jìn)行沖減，然后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，通過累計(jì)折舊形式在較長(zhǎng)的時(shí)間對(duì)資本進(jìn)行回收，而不能計(jì)入無形資產(chǎn)，在短的時(shí)間進(jìn)行攤銷處理。這會(huì)延長(zhǎng)企業(yè)研發(fā)資金的回流和繼續(xù)投入。而且不能享受我國(guó)關(guān)于稅收上的優(yōu)惠政策。對(duì)于一些中小企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)實(shí)力和科研資源方面不具有優(yōu)勢(shì)，而在國(guó)外有些實(shí)驗(yàn)室，他們只搞新技術(shù)的研制，不進(jìn)行后續(xù)的運(yùn)行，如果購(gòu)買企業(yè)實(shí)驗(yàn)階段的技術(shù)，以相對(duì)低的初始成本擁有先進(jìn)的技術(shù)，摸索出適合自己企業(yè)的發(fā)展道路，相應(yīng)國(guó)家在稅收政策方面再給予支持，那么會(huì)促進(jìn)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)和科研方面的投入。最近的數(shù)據(jù)顯示，2018年的美國(guó)研究支出占GDP的比例為2.84%。韓國(guó)的這一比例高達(dá)5.44%，遠(yuǎn)超過其它所有國(guó)家。中國(guó)的這一比例從2007年1.34%上升為2.18%增長(zhǎng)速度也是很快的。一個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)是否成功雖有很大的不確定性，投入未必能有產(chǎn)出，但是只有投入了才可以有基礎(chǔ)、有積累、有前進(jìn)的動(dòng)力。相應(yīng)也可以看出，我們國(guó)家的企業(yè)對(duì)研發(fā)的投入是呈上升狀態(tài)的，相應(yīng)國(guó)家對(duì)企業(yè)研發(fā)給予政策的支持力度也是遞增的，在稅收上加計(jì)扣除從最初的50%上升至75%，開發(fā)支出的攤銷從150%上升至175%對(duì)此的優(yōu)惠也是非常大，而且擴(kuò)增加計(jì)扣除的列支項(xiàng)目，如果研發(fā)最終取得成功，形成一項(xiàng)比較成熟的技術(shù)，那相對(duì)是比較好判別的，我們可以請(qǐng)行業(yè)權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定和測(cè)試。但是對(duì)于研發(fā)支出，在研究開發(fā)階段的界定上沒有更多可借鑒的例子。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，企業(yè)“合理”的劃分研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性具有難度，難以判斷時(shí)間節(jié)點(diǎn)，難以規(guī)范約束，在很大程度上依賴于財(cái)務(wù)工作者的職業(yè)判斷，而管理人員及會(huì)計(jì)人員對(duì)技術(shù)方面的職業(yè)判斷能力相對(duì)有限。這無形中給會(huì)計(jì)進(jìn)行職業(yè)判斷帶來了難度，導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。研究開發(fā)階段的明確劃分，不但會(huì)影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)比例，而對(duì)利潤(rùn)也有影響。更重要的會(huì)影響企業(yè)如何正確合理享受稅收優(yōu)惠政策。

3.建議

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法規(guī)等還不夠健全，基于開發(fā)研究的多元性，研究階段與開發(fā)階段劃分的多樣性，在劃分時(shí)本身具有行業(yè)特點(diǎn)，以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的劃分思路，尤其對(duì)一些制造，軟件高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)，在上市公司制定出一套高層次的劃分標(biāo)準(zhǔn)[3]，規(guī)范財(cái)務(wù)核算，率先在上市公司推行進(jìn)行監(jiān)管，那么會(huì)使會(huì)計(jì)處理研發(fā)支出規(guī)范化更具有可操作性，使我們有據(jù)可依既而在企業(yè)中推行。相應(yīng)避免管理者出于對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)不符合于投資者的期望時(shí)，會(huì)減少或增加資本化金額，人為的利用企業(yè)內(nèi)部形成無形資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)的操縱，進(jìn)行盈余管理，平滑企業(yè)業(yè)績(jī)縮小空間。更重要的可以使企業(yè)會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，正確的反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果，合理享受國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)信息使用者提供真實(shí)、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃做出合理的預(yù)測(cè)與判斷，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展更具有指導(dǎo)意義。

作者：譚紅霞 單位：蘭州匯豐石化有限公司