營改增對建筑業(yè)的稅負影響淺析

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【摘要】自我國于2016年5月1日全面實施“營改增”，至今已過去了六年的時間?！盃I改增”對中國的各個行業(yè)都產(chǎn)生了一定的影響，建筑業(yè)當(dāng)然也不例外。文章以中國中鐵為例，研究其在“營改增”之后稅負的變化，分析“營改增”對建筑行業(yè)所帶來的影響，尋找增值稅在實施方面存在的問題，并且提出相關(guān)的解決措施。

【關(guān)鍵詞】營改增；建筑企業(yè)；稅負變化

一、引言

“營改增”自2011年10月起在我國部分地區(qū)和行業(yè)試點，在2016年全面實行,經(jīng)過幾年實行的結(jié)果反映出全面實行確實起到了積極的作用。但是，由于我國全面實行增值稅的時間較短，因而在實行的過程中仍然存在問題。增值稅目前在全世界的運用范圍非常的廣泛。早在1917年美國耶魯大學(xué)的經(jīng)濟學(xué)家亞當(dāng)斯教授就提出增值稅的原理，并倡導(dǎo)美國政府實行營業(yè)稅改征增值稅，但是并沒有被成功采納。后來莫里斯·洛雷大力提倡并順利在法國實施了營業(yè)稅改征增值稅。正是由于莫里斯的推崇使得“營改增”從理論變?yōu)楝F(xiàn)實，但是最終使得增值稅被多國采納，則是由于歐共體在1967年發(fā)布的指令，該指令要求歐共體成員必須在指定日期前全部實行增值稅，因而增值稅變得更加普遍。而我國在順利實行營業(yè)稅改征增值稅之前，則經(jīng)歷過營業(yè)稅與增值稅兩稅并行的時期。而兩稅并行的稅收制度則是由于我國在1994年進行了分稅制改革，但是該項稅收制度在不斷的運行中又出現(xiàn)了新的問題，企業(yè)稅負不斷增加，企業(yè)發(fā)展活力受到限制。而問題存在的主要原因是營業(yè)稅與增值稅分立并行使得商品和勞務(wù)納稅方式的統(tǒng)一性被打破，從而導(dǎo)致納稅的不公平局面的出現(xiàn)，并且導(dǎo)致增值稅征稅范圍縮小，從而無法最大可能發(fā)揮增值稅的“中性效應(yīng)”。本著“調(diào)結(jié)構(gòu)、促發(fā)展”的目的，國務(wù)院決定采取新的稅收改革政策，即營業(yè)稅改為征收增值稅。

二、“營改增”對中國中鐵稅負影響的分析

中華人民共和國鐵道部工程總局和設(shè)計總局經(jīng)過一系列的合并、重組，最終在2007年9月，整體重組創(chuàng)立現(xiàn)在的中國中鐵股份有限公司（以下簡稱“中國中鐵”），并且在12月3日和7日分別在上海、香港兩地順利上市。中國中鐵業(yè)務(wù)廣泛，涉及到勘察設(shè)計、施工安裝等多個領(lǐng)域，其總資產(chǎn)已經(jīng)達到4687億元，凈資產(chǎn)已經(jīng)達到813.5億元。自成立至今，中國中鐵取得跨越式發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)是全球第二大建筑工程承包商，并且連續(xù)七年都進入中國建筑500強，甚至在2011年排名第一。

（一）“營改增”對中國中鐵稅負影響的縱向分析

根據(jù)中國中鐵2015—2020年的財務(wù)報表找出如表1數(shù)據(jù)，其分別是2015—2020年中國中鐵的稅金及附加、增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)總收入。首先，我們通過觀“營改增”對建筑業(yè)的稅負影響分析—以中國中鐵為例陳晨（西安石油大學(xué)）察發(fā)現(xiàn)，中國中鐵這五年的營業(yè)總收入呈逐年上升趨勢，通過計算得出其2016—2020年營業(yè)總收入增速分別為3.08%、7.77%、6.79%、14.92%和14.56%，說明中國中鐵呈穩(wěn)健發(fā)展態(tài)勢，因而將中國中鐵作為“營改增”稅負影響的研究對象是比較恰當(dāng)?shù)?。中國中鐵2015—2020年的增值稅、企業(yè)所得稅在2016年均有大幅增加，這是由于2016年全面實行“營改增”。增值稅的稅率為13%、9%、6%三檔稅率及5%、3%兩檔征收率，相較于營改增之前3%的營業(yè)稅明顯有所提升，這也就導(dǎo)致了企業(yè)繳納的各項稅金有所增加。而在以后的年份里基本呈現(xiàn)較穩(wěn)定的變動，這也說明“營改增”的實施效果較穩(wěn)定。通過計算稅負率、增值稅稅負率以及企業(yè)所得稅稅負率來直觀展現(xiàn)“營改增”對中國中鐵稅負的影響程度，其中：稅負率=（稅金及附加+企業(yè)所得稅+增值稅）/營業(yè)總收入增值稅稅負率=增值稅/營業(yè)總收入企業(yè)所得稅稅負率=企業(yè)所得稅/營業(yè)總收入計算結(jié)果如表2和圖1所示。圖12015-2020年中國中鐵各項稅負率根據(jù)上述圖表所示，首先，我們發(fā)現(xiàn)中國中鐵增值稅稅負率由2015年的0.04%增加至2016年0.3%，增加了0.26%，這是由于2016年全面實行“營改增”，以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅，所以增值稅征稅范圍增加了，因而增值稅稅負率有所提升是合理的。其次，中國中鐵企業(yè)所得稅稅負率由2015年的0.57%增加至2016年的0.71%，增加了0.14%，這是由于“營改增”后，企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，企業(yè)所得稅稅基將會擴大，企業(yè)所得稅稅負率會有不同程度的上升。最后，中國中鐵稅負率由2015年的3.81%下降至2016年的2.25%，下降了1.56%,，并且直至2020年中國中鐵稅負率也一直呈現(xiàn)下降趨勢，這說明對于中國中鐵來說，我國全面實行“營改增”后其稅負確實減少，起到了減少企業(yè)稅負的作用，這是由于營業(yè)稅與增值稅計稅特點的不同造成的。營業(yè)稅以全部營業(yè)額為計算依據(jù)，并沒有稅款抵扣，也就造成了重復(fù)征稅的問題，而且該營業(yè)額并不會換算成不含稅的營業(yè)額，所以計稅依據(jù)的范圍也就更大，而增值稅則避免了這些問題，從而達到減輕企業(yè)稅負的目的。

（二）“營改增”對中國中鐵稅負影響的橫向分析

本文選取建筑業(yè)的另外兩家龍頭企業(yè)中國建筑和中國鐵建，通過同樣的方法，計算出這兩家稅負率、增值稅稅負率以及企業(yè)所得稅稅負率，再將它們與中國中鐵的相應(yīng)比率進行對比。如圖2所示，根據(jù)2015—2020年中國中鐵、中國建筑以及中國鐵建增值稅稅負率的變動情況可以發(fā)現(xiàn)，自2016年全面實行“營改增”之后，這三家企業(yè)所繳納的增值稅均有所提升。其中，中國建筑由2015年的0.03%增加至2020年的0.5%，增加了0.47%，其次是中國鐵建由2015年的0.07%增加至2020年的0.39%，增加了0.32%，最后是中國中鐵由2015年的0.04%增加至2020年的0.27%，增加了0.23%。事實上，中國建筑及中國鐵建從2015年到2020年的增值稅稅負率逐年上升，中國中鐵的的增值稅稅負率從2015年至2019年也是逐年上升的，但是2020年較2019年卻下降了0.1%，進一步比較數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，中國中鐵2020年的營業(yè)總收入較2019年仍是上升的，而2020年繳納的增值稅較2019年則有所下降，而這是由于中國中鐵享受了增值稅稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)財政部頒布的《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計抵減政策的公告》的相關(guān)規(guī)定，中國中鐵下屬部分子公司作為生活性服務(wù)企業(yè)，自2019年10月1日至2021年12月31日，按照當(dāng)期可抵扣進項稅額加計15%，抵減增值稅應(yīng)納稅額，這一稅收優(yōu)惠政策也就導(dǎo)致了中國中鐵2020年增值稅稅負率有所下降。并且中國中鐵對于供應(yīng)商的選擇，也更加科學(xué)合理，一般先發(fā)布供應(yīng)商集中招募公告，選擇多家供應(yīng)商作為入圍供應(yīng)商，謹慎選擇供應(yīng)商，從而獲得更多進項稅額抵扣發(fā)票，繳納的增值稅也就相應(yīng)減少。根據(jù)2015—2020年中國中鐵、中國建筑以及中國鐵建企業(yè)所得稅稅負率的變動情況（圖3）可以發(fā)現(xiàn)，自2016年全面實行“營改增”之后，這三家企業(yè)所繳納的所得稅均有不同程度的下降，可見“營改增”在一定程度上可以減少企業(yè)繳納的所得稅，而且在這三家企業(yè)中，中國中鐵所得稅稅負率下降的幅度最大，由2015年的0.57%下降至2019年的0.37%，下降了0.2%，很大一部分原因是由于中國中鐵享受了所得稅稅收優(yōu)惠政策，中國中鐵享有國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，適用15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，中國中鐵還享有西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，可見中國中鐵較好適應(yīng)了“營改增”的政策，并充分利用“營改增”政策帶來的優(yōu)勢。而且企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，企業(yè)所得稅稅基將會擴大，企業(yè)所得稅稅負率會有不同程度的上升，但是這三家企業(yè)所得稅稅負率從長期來看卻呈現(xiàn)下降趨勢，更從側(cè)面反映出國家采取各種措施全面推進“營改增”，從而降低企業(yè)的稅收負擔(dān)。圖42015-2020年各企業(yè)稅負率根據(jù)2015—2020年中國中鐵、中國建筑以及中國鐵建稅負率的的變動情況（圖4）可以發(fā)現(xiàn)，自2016年全面實行“營改增”之后，這三家企業(yè)的稅負率均下降，具體來說，中國建筑的稅負率由2015年的5.15%下降至2020年的2.86%，下降了2.29%，中國中鐵的稅負率由2015年的3.81%下降至2020年的1.33%，下降了2.48%,中國鐵建的稅負率由2015年的3.47%下降至2020年的1.19%，下降了2.28%，可見“營改增”在一定程度上可以減少企業(yè)繳納的稅費，并且中國中鐵的稅負率下降幅度最大。中國中鐵能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)稅負的減少，是由于中國中鐵為了適應(yīng)“營改增”，根據(jù)本企業(yè)特點，制定出相應(yīng)的規(guī)章制度與核算辦法等，例如《中國中鐵股份有限公司增值稅會計核算辦法》《中國中鐵股份有限公司“營改增”管理手冊全解》。同時對財務(wù)人員進行了一系列培訓(xùn)，如“中國中鐵營改增管理培訓(xùn)”等，這些操作均使得中國中鐵較快較好的適應(yīng)“營改增”，從而實現(xiàn)降低企業(yè)稅負的目標。而中國中鐵、中國建筑以及中國鐵建這三家企業(yè)作為國企，“營改增”對國有企業(yè)稅負的影響程度相較于非國有企業(yè)有所減輕，這是由于國有企業(yè)需要承擔(dān)政府的政策性目標，因而政府會采取減免增值稅等措施來降低國有企業(yè)的稅負?！盃I改增”對企業(yè)減負確實能起到普遍的作用。

（三）結(jié)論分析

通過“營改增”之后中國中鐵稅負變化的橫向和縱向分析，根據(jù)中國中鐵2015—2020年財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)，計算出增值稅稅率、企業(yè)所得稅稅率以及稅負率，進行比較后發(fā)現(xiàn)對于中國中鐵集團來說，我國全面實行“營改增”后其稅負確實減少且效果明顯。又采用相同的方法計算出中國建筑和中國鐵建的增值稅稅率、企業(yè)所得稅稅率以及稅負率，將兩家企業(yè)與中國中鐵進行比較，發(fā)現(xiàn)“營改增”后中國中鐵減負較明顯，這得益于中國中鐵所享受的一系列稅收優(yōu)惠政策，并且說明中國中鐵為了較好適應(yīng)國家的“營改增”政策，采取了一系列的措施，為企業(yè)減稅。也就是說，“營改增”實行之后，中國中鐵所需要承擔(dān)的稅負確實減輕了。而“營改增”能實現(xiàn)減稅效應(yīng)，是因為首先增值稅征稅對象是商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額，實行稅額抵扣制度；其次，增值稅一般實行比較單一的比例稅率，有統(tǒng)一的基本稅率；并且增值稅屬于價外稅，流轉(zhuǎn)額須換算成不含稅的流轉(zhuǎn)額再按適用稅率計算稅額。

三、應(yīng)對“營改增”影響的對策與建議

（一）對建筑業(yè)“營改增”的政策建議

首先，“營改增”是一個重大的稅制改革，對于很多企業(yè)來說，都需要時間調(diào)整以適應(yīng)新的稅收制度。而建筑業(yè)更是一個十分特殊的行業(yè)，因為建筑業(yè)的建設(shè)周期長，有些項目需要花費幾年甚至是十幾年的時間來完成，因而對于建筑業(yè)來說，企業(yè)進行調(diào)整需要更多的時間，也會面對更多的問題和困難。所以為了幫助建筑企業(yè)順利過渡，也為了“營改增”的順利實行，政府可以給予建筑企業(yè)相關(guān)補貼或者是政策優(yōu)惠，幫助相關(guān)企業(yè)順利渡過這個艱難時期。同時，政府對于建筑企業(yè)申請補貼或是優(yōu)惠政策應(yīng)該秉持謹慎的態(tài)度，仔細審核申請者的資格，以防某些企業(yè)鉆空子，強占資源，而使真正需要幫助的企業(yè)失去機會。其次，要調(diào)整建筑業(yè)的發(fā)票管理體系。普通發(fā)票使用的通常是限額的管理辦法，但是建筑行業(yè)的工程結(jié)算資金的數(shù)量很大，所以經(jīng)常會出現(xiàn)金額過大的問題。因而不同的工程結(jié)算資金可以使用不同的專用發(fā)票。根據(jù)規(guī)定一定要在半年之內(nèi)實現(xiàn)進項稅額專用發(fā)票的認證工作，但是由于建筑企業(yè)經(jīng)營分散，所以建筑企業(yè)可能會需要更多的審核時間。因而稅務(wù)部門可以適當(dāng)延長建筑企業(yè)發(fā)票的認證時間。并且在稅制改革之后，增值稅進項稅額可以抵扣的范圍更加廣泛，因而建筑行業(yè)增值稅抵扣憑證的開具和認證會有所增加，這項工作在管理中需要不斷改進。

（二）建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)對措施

首先，由于我國獨特的歷史和文化，我國企業(yè)更習(xí)慣于經(jīng)驗管理模式，但是在當(dāng)前經(jīng)濟全球化的大環(huán)境下，企業(yè)面臨著許多復(fù)雜的問題和挑戰(zhàn)，因而經(jīng)驗管理模式往往會出現(xiàn)差錯，所以需要提升自己的管理能力，運用科學(xué)合理的管理方法來解決企業(yè)存在的經(jīng)營管理問題，提高企業(yè)的經(jīng)營管理能力。其次，由于之前我國建筑業(yè)企業(yè)更多適用營業(yè)稅，因而選擇供應(yīng)商是不會考慮到進項稅是否能夠抵扣的問題，但是“營改增”之后，企業(yè)選擇供應(yīng)商時需要查看其是否能夠提供可抵扣發(fā)票。這對企業(yè)財務(wù)人員的要求有所提高，因而企業(yè)需要對財務(wù)人員培訓(xùn)，以使他們更快更好適應(yīng)國家政策的變化。最后，還需要科學(xué)合理地選擇供應(yīng)商。根據(jù)增值稅的計算方法，進項稅額越多，企業(yè)的銷項稅額可以抵扣的越多，那么企業(yè)所需要繳納的增值稅就越少，企業(yè)的稅收負擔(dān)就越輕，利潤空間也隨之變大，有利于企業(yè)的良性循環(huán)。所以企業(yè)應(yīng)該盡可能獲得進項稅額抵扣發(fā)票，也就是需要謹慎選擇供應(yīng)商。并且合理選擇工程分包方式。需要注意的是并不是所有分包都屬于進項業(yè)務(wù)，從而實現(xiàn)抵扣，只在當(dāng)期向有相應(yīng)資質(zhì)分包單位支付結(jié)算款，并獲得增值稅專用發(fā)票的才能抵扣。所以建筑企業(yè)要篩選分包單位。并且對于包工包料的情況，企業(yè)按適用11%稅率進行抵扣，而對于清包工的情況，企業(yè)則按使用17%的稅率進行抵扣，所以企業(yè)對于選擇包工包料還是清包工也需要慎重考慮。由于稅制改革，會計核算的科目更加的細致，財務(wù)管理人員的工作量會相當(dāng)程度的增加，并且建筑行業(yè)本身又具有復(fù)雜性，所以財務(wù)的核算工作又具有很大的不確定性。因而企業(yè)財務(wù)人員需提高素質(zhì)，從而提高自己處理相關(guān)業(yè)務(wù)的能力。

作者:陳晨 單位:西安石油大學(xué)