全年一次性獎(jiǎng)金政策納稅籌劃應(yīng)用

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摘要：2019年1月1日起正式實(shí)施的新個(gè)人所得稅法已發(fā)生重大變化，但新個(gè)人所得稅制度保留了全年一次性獎(jiǎng)金政策，執(zhí)行期為2019年1月1日至2021年12月31日，為應(yīng)用該政策進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅籌劃提供了制度空間。文章從選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方式、避開(kāi)無(wú)效的跳檔區(qū)間、利用稅率級(jí)距區(qū)間的最優(yōu)值等方面深入分析了全年一次性獎(jiǎng)金政策在個(gè)人所得稅納稅籌劃中的應(yīng)用，以最大限度地降低個(gè)人所得稅稅負(fù)水平，讓納稅人充分享受稅制改革帶來(lái)的紅利。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；全年一次性獎(jiǎng)金；納稅籌劃

一、納稅籌劃相關(guān)知識(shí)

納稅籌劃是納稅人在遵守稅法的前提下，充分利用稅收優(yōu)惠及減免政策，為達(dá)到節(jié)稅目的而提前制作的一套完整的納稅方案的總稱。隨著我國(guó)稅制改革的深入，納稅與每個(gè)人的生活息息相關(guān)，納稅籌劃的作用越來(lái)越明顯，它可以堵塞稅收漏洞，對(duì)企業(yè)發(fā)展有益，減少納稅人的稅收支出，減少違法亂紀(jì)的問(wèn)題發(fā)生。納稅籌劃是一種高智力、高層次的財(cái)務(wù)活動(dòng)，是對(duì)國(guó)家各項(xiàng)稅收政策的靈活應(yīng)用，在實(shí)施過(guò)程中要遵循合法性、經(jīng)濟(jì)效益性及方案切實(shí)可行性的要求。

二、新個(gè)人所得稅制改革的主要內(nèi)容

（一）新個(gè)人所得稅法修訂的主要內(nèi)容

與原個(gè)人所得稅法相比，自2019年1月1日起施行的新個(gè)人所得稅法已發(fā)生重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。1.個(gè)人“綜合所得”概念的提出原個(gè)人所得稅法按照收入來(lái)源將個(gè)人取得的應(yīng)稅所得劃分為十一類，實(shí)行分類所得的征管稅制；新個(gè)人所得稅法提出“綜合所得”的概念，實(shí)行綜合所得與分類所得相結(jié)合的征管稅制，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)合并為綜合所得，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等仍采用分類稅制。2.計(jì)稅方式及免征額原個(gè)人所得稅法采用按月計(jì)稅方式；新稅法采用按年計(jì)稅、月度預(yù)繳、年度清算的計(jì)稅方式，兼顧了均衡與公平。新個(gè)人所得稅法將免征額從3500元/月提高到6萬(wàn)元/年，減稅進(jìn)一步擴(kuò)大。3.優(yōu)化稅率級(jí)距新個(gè)人所得稅法對(duì)居民個(gè)人取得的年度綜合所得，適用3%~45%的七級(jí)分檔超額累進(jìn)稅率，優(yōu)化了部分稅率級(jí)距，三檔低稅率3%、10%、20%的級(jí)距擴(kuò)大，中檔稅率25%的級(jí)距縮小，而三檔較高稅率30%、35%、45%級(jí)距則保持不變，減稅進(jìn)一步向中低收入者傾斜。4.扣除范圍的擴(kuò)大新個(gè)人所得稅法在原減除費(fèi)用及專項(xiàng)扣除范圍的基礎(chǔ)上，增加了專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除等項(xiàng)目，扣除范圍從個(gè)人支出擴(kuò)大到兼顧家庭支出，進(jìn)一步降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)。

（二）全年一次性獎(jiǎng)金政策修訂的主要內(nèi)容

2005年1月21日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)(2005)9號(hào))，對(duì)個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金如何計(jì)稅進(jìn)行了規(guī)范。2018年12月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2018〕164號(hào))，修訂了全年一次性獎(jiǎng)金政策，規(guī)定居民個(gè)人取得的符合規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金，可以并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，也可以單獨(dú)計(jì)稅。選擇單獨(dú)計(jì)稅的，個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金以12個(gè)月平均折算的數(shù)額，按照換算后的綜合月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

三、全年一次性獎(jiǎng)金政策在個(gè)人所得稅納稅籌劃中的應(yīng)用

為便于表述，假設(shè)全年一次性獎(jiǎng)金為x（x>0），綜合所得應(yīng)納稅所得額為y，個(gè)人所得稅籌劃時(shí)可從以下方面來(lái)應(yīng)用全年一次性獎(jiǎng)金政策。

（一）選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方式

全年一次性獎(jiǎng)金實(shí)質(zhì)上屬于工資薪金，應(yīng)歸屬于綜合所得，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件規(guī)定納稅人可自主選擇合并計(jì)稅或單獨(dú)計(jì)稅，在應(yīng)用全年一次性獎(jiǎng)金政策進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，不同的計(jì)稅方式計(jì)算的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額大不相同，應(yīng)充分考慮計(jì)稅方式的影響。當(dāng)y≤0時(shí)，有（x+y）≤x，合并方式可充分享受各項(xiàng)稅前扣除的優(yōu)惠政策，且合并后的應(yīng)納稅所得額可能落入更低的稅率級(jí)距區(qū)間，此時(shí)應(yīng)選擇合并計(jì)稅方式。當(dāng)y>0且（x+y）∈（0，36000）時(shí)，有x∈（0，36000），y∈（0，36000）。合并計(jì)稅方式下，應(yīng)納稅額=（x+y）×3%-0=0.03x+0.03y；單獨(dú)計(jì)稅方式下，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=x×3%-0=0.03x，綜合所得應(yīng)納稅額=y×3%-0=0.03y，合計(jì)應(yīng)納稅額=0.03x+0.03y。兩種方式的結(jié)果相同，此時(shí)無(wú)論采用哪種計(jì)稅方式均可。當(dāng)y>0且（x+y）∈（36000，+∞）時(shí)。應(yīng)根據(jù)具體情況確定計(jì)稅方式，下面舉例說(shuō)明：例1：某企業(yè)員工取得2019年全年一次性獎(jiǎng)金50000元，當(dāng)年其綜合所得應(yīng)納稅所得額為30000元，問(wèn)其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用哪種計(jì)稅方式？合并計(jì)稅方式下，應(yīng)納稅額=（50000+30000）×10%-2520=5480元；單獨(dú)計(jì)稅方式下，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應(yīng)納稅額=30000×3%-0=900元，合計(jì)應(yīng)納稅額5690元。因?yàn)?480元<5690元，所以其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用合并計(jì)稅方式。例2：接例1，某企業(yè)員工取得2019年全年一次性獎(jiǎng)金50000元，當(dāng)年其綜合所得應(yīng)納稅所得額為35000元，問(wèn)其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用哪種計(jì)稅方式？合并計(jì)稅方式下，應(yīng)納稅額=85000×10%-2520=5980元；單獨(dú)計(jì)稅方式下，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應(yīng)納稅額=35000×3%-0=1050元，合計(jì)應(yīng)納稅額5840元。因?yàn)?980元>5840元，所以其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用單獨(dú)計(jì)稅方式。納稅人在取得全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)已選擇并入綜合所得合并計(jì)稅的，年度匯算時(shí)不再拆分適用單獨(dú)計(jì)稅，因此納稅人在取得全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，就應(yīng)做好計(jì)稅方式的籌劃。

（二）避開(kāi)無(wú)效的跳檔區(qū)間

個(gè)人所得稅采用超額累進(jìn)稅率，應(yīng)特別注意在過(guò)渡階段的納稅籌劃。隨著全年一次性獎(jiǎng)金的增加，當(dāng)金額跨過(guò)一個(gè)稅率級(jí)距的上限進(jìn)入下一個(gè)稅率級(jí)距的某個(gè)區(qū)間時(shí)，應(yīng)納稅額反而增加、實(shí)際到手的稅后凈所得反而減少，這些區(qū)間就是全年一次性獎(jiǎng)金無(wú)效的跳檔區(qū)間。以g（x）表示全年一次性獎(jiǎng)金稅后凈所得，依據(jù)全年一次性獎(jiǎng)金適用稅率表，g（x）的表達(dá)式如下：g（x）=0.97xx∈（0,0.36000]0.97x+210x∈（36000,144000]0.8x+1410x∈（144000,300000]0.75x+2660x∈（300000，420000]0.7x+4410x∈（420000,660000]0.65x+7160x∈（660000,960000]0.55x+15160x∈（960000,+∞∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈）當(dāng)x∈（36000，38566.67）時(shí)，g（x）反而小于前一區(qū)間最大值36000對(duì)應(yīng)的值34920（0.97×36000）。同理當(dāng)x落入（144000，160500）、（300000，318333.33）、（420000，447500）、（660000，716538.46）、（960000，1120000）這些區(qū)間內(nèi)時(shí)，g（x）均小于前一區(qū)間上限對(duì)應(yīng)的函數(shù)值。在跳檔區(qū)間內(nèi)，全年一次性獎(jiǎng)金的增加是無(wú)效的，納稅人稅后凈所得不增反減，在應(yīng)用全年一次性獎(jiǎng)金政策進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)避開(kāi)這些全年一次性獎(jiǎng)金無(wú)效的跳檔區(qū)間。

（三）利用稅率級(jí)距區(qū)間的最優(yōu)值

當(dāng)前，越來(lái)越多的單位采用年薪制的薪酬管理辦法，利用全年一次性獎(jiǎng)金與綜合所得合理組合，最大限度降低納稅人稅負(fù)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。全年一次性獎(jiǎng)金按12個(gè)月平均折算后的數(shù)額確定的適用稅率，不大于按綜合所得合并計(jì)稅適用的稅率。在一個(gè)稅率級(jí)距區(qū)間內(nèi)，適用的稅率及速算扣除數(shù)均相同，要使全年稅后凈所得最大，全年一次性獎(jiǎng)金稅率級(jí)距區(qū)間的上限即為區(qū)間最優(yōu)值。以z表示全年工資薪金應(yīng)納稅所得額，f（z）表示全年稅后凈所得，不考慮其他所得，依據(jù)綜合所得適用稅率表，當(dāng)x取不同區(qū)間的上限值時(shí)，計(jì)算得出f（z）與z的函數(shù)關(guān)系式如下：f（z）=0.97zz∈（36000，72000]，x=360000.9z+5040z∈（72000，180000]，x=360000.8z+23040z∈（180000，203100]，x=360000.9z+2730z∈[203100，288000]，x=1440000.8z+31530z∈（288000，44400]，x=1440000.75z+53730z∈（444000，564000]，x=1440000.7z+81930z∈（564000，672000]，x=1440000.75z+48330z∈[6720000，960000]，x=300000.7z+84330z∈（720000，960000]，x=300000.65z+132330z∈（960000，1260000]，x=300000.55z+258330z∈（1260000，1277500]，x=300000.65z+130580z∈[1277500，1380000]，x=4200000.55z+268580z∈（1380000，1452500]，x=4200000.65z+123330z∈[145500，1620000]，x=6600000.55z+285330z∈（1620000，+∞]，x=660000在納稅人全年工資薪金應(yīng)納稅所得額確定后，為最大限度地降低稅負(fù)，納稅籌劃時(shí)應(yīng)考慮利用稅率級(jí)距區(qū)間的最優(yōu)值，應(yīng)用上述函數(shù)關(guān)系式制訂全年一次性獎(jiǎng)金與綜合所得的最優(yōu)組合方案，舉例說(shuō)明如下。例3：接例2，某企業(yè)員工2019年全年工資薪金應(yīng)納稅所得額為85000元，問(wèn)如何應(yīng)用全年一次性獎(jiǎng)金與綜合所得制訂最優(yōu)組合方案，使該員工2019年稅后凈所得最高？根據(jù)上述函數(shù)關(guān)系式，該員工全年工資薪金應(yīng)納稅所得額落入（72000，180000）區(qū)間內(nèi)，可快速得出當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金為36000元，綜合所得應(yīng)納稅所得額為49000元時(shí)，稅后凈所得最高的方案。此方案下，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=36000×3%-0=1080元，綜合所得應(yīng)納稅額=49000×10%-2520=2380元，合計(jì)應(yīng)納稅額=1080+2380=3460元，與例2應(yīng)納稅額5840元相比減少2380元，節(jié)稅效果更加明顯，該員工2019年稅后凈所得=0.9×85000+5040=81540元。當(dāng)然，利用稅率級(jí)距區(qū)間的最優(yōu)值不僅適用于年薪制個(gè)人所得稅的籌劃，還適用于納稅人工資、獎(jiǎng)金結(jié)構(gòu)不合理時(shí)的再調(diào)整。

四、結(jié)語(yǔ)

新稅制下個(gè)人所得稅的納稅籌劃更加復(fù)雜，在2019年1月1日至2021年12月31日有效期內(nèi)，全年一次性獎(jiǎng)金政策仍是一個(gè)很好的籌劃工具，在應(yīng)用該工具進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)從選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方式、避開(kāi)無(wú)效的跳檔區(qū)間、利用稅率級(jí)距區(qū)間的最優(yōu)值等方面著手，在稅法框架下合理降低稅負(fù)水平，提高納稅人稅法遵從度，激勵(lì)勞動(dòng)者的工作熱情，促進(jìn)社會(huì)更加和諧地發(fā)展。

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作者:付永波 單位:湖北銘誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所