PPP業(yè)務(wù)會計處理問題探析

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一、ppp模式會計處理的出發(fā)點和基本原則

1.PPP模式經(jīng)濟實質(zhì)分析

根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部發(fā)展改革委人民銀行關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會資本合作模式指導(dǎo)意見的通知》（國辦發(fā)〔2015〕42號）、財政部關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知（財金〔2014〕76號）等有關(guān)PPP的文件規(guī)定，PPP作為一種供給側(cè)改革方式，是將社會資本引入公共產(chǎn)品和公共服務(wù)項目的投資、運營管理，以提高公共產(chǎn)品和公共服務(wù)供給能力與效率。同時，社會資本取得合理回報。其經(jīng)濟實質(zhì)是社會資本以其投入資本形成資產(chǎn)，并以運營該等資產(chǎn)向社會提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)獲取回報，PPP投資的回報不同于一般金融類機構(gòu)單純通過融通資金或投資及其相關(guān)服務(wù)獲取回報，其回報的多少既取決于投資額，也取決于社會資本提供的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的質(zhì)量，即PPP績效考核情況。除市場風險相對較小外，社會資本在PPP項目中的投資與盈利模式與一般工商企業(yè)投入資金、購買資產(chǎn)并通過運營資產(chǎn)獲取回報有相似之處。因政府是公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的直接供給者或責任方，在PPP中，政府在很大程度上是社會資本的交易對手，是直接或間接的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)購買方，并不是借款人或被投資方。會計處理應(yīng)當反映這一經(jīng)濟實質(zhì)，除非有證據(jù)表明相關(guān)PPP項目實質(zhì)上就是政府的直接或間接融資行為，是偽PPP，否則，不宜簡單地將PPP投資確認一項與借貸或投資相似的金融資產(chǎn)，而應(yīng)當確認為一項經(jīng)營性資產(chǎn)。對應(yīng)的，政府也不宜在PPP項目相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移之前就社會資本在PPP項目中的投入確認為一項資產(chǎn)和相應(yīng)負債。

2.PPP相關(guān)財務(wù)信息的可用性與可理解性分析

PPP相關(guān)財務(wù)會計信息應(yīng)當與財務(wù)信息使用者的決策有關(guān)，并有助于財務(wù)信息使用者基于PPP相關(guān)財務(wù)會計信息即歷史財務(wù)信息對社會資本投資運營PPP項目的現(xiàn)狀進行評價，并對未來相關(guān)經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況作出預(yù)測。為此，財務(wù)會計信息對PPP項目的反映應(yīng)當清晰明了，便于財務(wù)信息使用者理解。這是PPP相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的出發(fā)點，也是基本目標。根據(jù)PPP相關(guān)文件要求，政府并不對社會資本方的投入承擔剛性兌付或返還本金及收益的責任，政府只是通過政府付費、使用者付費、可行性缺口補助等不同支付機制直接或間接購買社會資本方通過投資提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)?？傊谇‘?shù)腜PP項目中，并非承擔金融負債的一方。在PPP的各種投資與經(jīng)營風險中，除了市場風險相對較小外，其他風險與一般工商企業(yè)類似。財務(wù)會計信息應(yīng)當精確反映這一風險特征，便于財務(wù)信息使用者基于反映出的歷史信息及其所內(nèi)含的風險信息預(yù)測未來經(jīng)營情況。為便于財務(wù)信息使用者理解財務(wù)信息，PPP相關(guān)財務(wù)信息應(yīng)當基于PPP業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)和相關(guān)財務(wù)信息使用者對PPP業(yè)務(wù)的普遍理解，探求相對簡易的會計處理方式，簡單明了才有利于實現(xiàn)財務(wù)信息的真正價值，才符合企業(yè)會計基本準則可理解的會計信息質(zhì)量要求。

二、PPP業(yè)務(wù)相關(guān)會計處理需要考慮的因素

PPP項目有共性，也有個性，在確定PPP項目相關(guān)會計處理時，應(yīng)當充分考慮具體PPP項目的合同安排。通常需要考慮的因素包括以下方面：

1.風險分配情況

風險分配是PPP項目必須考慮和作出的交易安排?；赑PP項目的初衷，政府方通常不承擔融資及其償債相關(guān)風險，也不承擔資產(chǎn)質(zhì)量及其衍生的服務(wù)質(zhì)量風險。政府的主要責任是直接或間接按期支付社會資本方提供公共服務(wù)的對價，并依據(jù)PPP合同的相關(guān)監(jiān)管安排和服務(wù)質(zhì)量評價標準督導(dǎo)社會資本方提供保質(zhì)保量的公共服務(wù)，并給予業(yè)績評價。除此之外，政府保障最低需求或承擔PPP項目的需求風險。社會資本方需要承擔融資及其到期償債的風險、資產(chǎn)質(zhì)量風險以及運營不能達到約定服務(wù)標準等方面的風險。與通常的生產(chǎn)經(jīng)營相比，作為社會資本方的企業(yè)承擔的風險，除了市場風險之外，沒有其他本質(zhì)區(qū)別，其PPP項目投入所涉及的未來經(jīng)營活動或現(xiàn)金流不僅僅面臨政府方或其他具體政府性質(zhì)的交易對手的信用風險，還面臨經(jīng)營、市場等方面的諸多風險。會計處理應(yīng)當充分考慮其如實揭示會計主體相關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)風險特征的基本要求，恰當處理以便客觀反映。

2.PPP具體模式

根據(jù)PPP相關(guān)規(guī)范文件和實務(wù)情況，PPP項目的具體模式多種多樣，有TOT、BOT、ROT、BOO?？傊薆T等具有單純?nèi)谫Y性質(zhì)的模式之外，凡是能夠?qū)⑼顿Y、設(shè)計、建設(shè)及運營整合在一起用以提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的模式，均可成為PPP的操作模式，且運營周期與投資所形成資產(chǎn)的生命周期越接近，越能體現(xiàn)PPP的初衷。會計處理時應(yīng)當充分考慮具體模式，根據(jù)PPP項目的具體模式確定恰當?shù)哪軌蚍从称浣?jīng)濟實質(zhì)的處理方式。

3.付費安排

PPP項目均為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的項目，這些項目多數(shù)都是由政府提供，使用者免費使用的公共產(chǎn)品與服務(wù)，如公路橋梁等項目；也有部分是使用者能夠全額支付費用的項目，如自來水項目和通行量達到一定水平的收費高速公路；還有部分項目雖然使用者付費，但付費水平不能滿足投資運營必要的投資、運營成本回收及相應(yīng)社會平均回報水平，政府需要提供補助。無論哪種情況，對社會資本方，均是通過提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，回收投資與運營成本，同時獲取必要社會資本回報，不同的情況只不過是使用公共產(chǎn)品或服務(wù)的付費主體不同而已。付費主體的最終確定，取決于公共產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)，與社會資本主體無關(guān)。因此，不同的付費主體，對社會資本方的會計處理不應(yīng)當有實質(zhì)性的影響。

4.定價機制

對政府而言，是否采用PPP模式，取決于物有所值的評價結(jié)果，只有在相比政府傳統(tǒng)投資方式的投資成本更低、效率與效果更好時，才適合采用PPP模式。采用PPP模式，實質(zhì)上是將政府的直接投資行為變成了公共產(chǎn)品或服務(wù)的直接采購行為。一旦采用PPP模式，社會資本方將變成相關(guān)公共產(chǎn)品和服務(wù)唯一供給商，因此，很難通過市場競爭機制和投資必要回報的共同作用，形成相應(yīng)的價格。只能以PPP項目的投資額和直接運營PPP項目成本作為定價基礎(chǔ)，通過市場招投標方式，選擇能夠以最經(jīng)濟方式提供PPP項目相關(guān)公共產(chǎn)品或服務(wù)的社會資本方。因此，通過市場方式遴選社會資本方及公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供方，形成了與一般商業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)基本類似的定價方式。在報價的具體方式上，可能是單位產(chǎn)品的報價，如每噸自來水的價格，每噸污水處理的價格等等；也可能是針對投資和運營分別確定的成本回收與回報綜合價格。不同的報價方式，并不改變PPP項目的經(jīng)濟實質(zhì)，除非經(jīng)濟實質(zhì)特別是各方承擔的風險特征明顯存在差異，會計處理也不宜因此而出現(xiàn)不同。

5.最低需求風險承擔

PPP項目的公共產(chǎn)品或服務(wù)性質(zhì)，決定了其需求多數(shù)情況下受政府整體公共產(chǎn)品或服務(wù)提供意愿與能力的影響，并非完全由市場狀況和所提供產(chǎn)品與服務(wù)的性價比所決定。而社會資本的投資不論是在公共服務(wù)領(lǐng)域，還是在市場化領(lǐng)域，對不低于平均社會回報水平的回報追求并無實質(zhì)區(qū)別。為實現(xiàn)雙方的合作與共贏，即在滿足社會資本投資的必要社會回報水平的前提下，提升公共產(chǎn)品與服務(wù)的效果與效率，政府作為特定公共產(chǎn)品或服務(wù)的特許經(jīng)營授予方，通常情況下會給予與社會資本方投資的必要回報率相適應(yīng)的最低需求保障。但政府授予PPP項目特許經(jīng)營權(quán)的最低需求保障時，僅僅是一種需求保障義務(wù)，并不構(gòu)成政府無條件向社會資本方支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。社會資本能否實現(xiàn)最低需求下的經(jīng)營收益或回報，仍取決于其在最低需求保障前提下的相關(guān)公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給情況，包括供給的數(shù)量與質(zhì)量。因此，政府方在授予PPP項目特許經(jīng)營時的最低需求保障時，構(gòu)成一項合同義務(wù)，但并不形成政府的一項金融負債。在進行社會資本方的相關(guān)會計處理時，應(yīng)當充分反映這一交易安排的經(jīng)濟本質(zhì)。

6.績效評價與結(jié)算方式

根據(jù)現(xiàn)行PPP模式的基本要求，績效評價以產(chǎn)出為基本導(dǎo)向，原則上不以投入為績效評價基礎(chǔ)。在結(jié)算方式上，實務(wù)中主要以投資額為基礎(chǔ)的本金及合理回報、運營相關(guān)的成本及合理收益兩大部分構(gòu)成，兩部分單獨計價，合并結(jié)算支付?？冃гu價反映社會資本方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，評價結(jié)果調(diào)整社會資本方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的價格，即相應(yīng)期間的結(jié)算金額。調(diào)整既針對投資本金及回報，又針對運營成本及合理收益。這種計價與結(jié)算方式，從形式上分析，政府方承擔了支付社會資本方投資本金和回報的現(xiàn)實義務(wù)，形成了一項金融負債。但結(jié)合績效考核分析，實質(zhì)上是政府按質(zhì)論價購買公共產(chǎn)品或服務(wù)，從兩方面確定計價，只是一種計價方式，并不必然表明政府存在不可避免的現(xiàn)金支付義務(wù)。除此之外，也有PPP項目以投資總額為基礎(chǔ)，考慮合理投資回報、運營成本與合理收益確定相應(yīng)期間的預(yù)期支付總額，再根據(jù)預(yù)計公共產(chǎn)品供給量，確定單位公共產(chǎn)品的固定單價，按每個期間經(jīng)考核合格的公共產(chǎn)品供給量和確定單價計量支付總額。這種方式下，政府方每期的支付或結(jié)算金額與社會資本方提供的公共產(chǎn)品量有關(guān)，不存在嚴格意義上的不可避免的支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的現(xiàn)實義務(wù)。這也是社會資本方進行會計處理應(yīng)當考慮的因素。

三、PPP模式相關(guān)會計處理的具體會計問題分析

PPP模式作為最近幾年剛興起的一種以供給側(cè)改革為指導(dǎo)，引導(dǎo)社會資本提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的方式，其會計處理在實務(wù)界尚存一些不同的理解，有一定困惑，主要表現(xiàn)在以下方面：

1.PPP模式可以適用的現(xiàn)行會計準則分析

PPP項目目前主要采用的模式包括BOT、TOT、ROT、BOO及其幾種方式結(jié)合形成的復(fù)合方式，除BOO模式外，其他幾種方式均可適用《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定。BOO模式不涉及相關(guān)資產(chǎn)的無償轉(zhuǎn)移，可適用固定資產(chǎn)等準則。

2.建造收入確認

通常情況下，PPP項目的項目公司不是項目的建設(shè)方，也沒有相關(guān)的建設(shè)資質(zhì)，故不能提供實質(zhì)性建造服務(wù)，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，不能確認建造收入。社會資本方是否能夠確認PPP合同建造階段的建造收入，應(yīng)當依據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，核心是是否提供了實質(zhì)性的建造服務(wù)。如何判斷是否提供了實質(zhì)性建造服務(wù)，是會計處理的難點。從實務(wù)方面分析，主要應(yīng)當基于以下事實和情況綜合判斷：有無相應(yīng)的建造資質(zhì)、是否能夠獨立分包并對分包結(jié)果承擔責任、建設(shè)及工程各部分建設(shè)的招標組織情況、是否對建造活動擁有控制權(quán)、是否是建造活動的主要責任承擔方、是否是建造活動相關(guān)可變收益的享有者等等。通常情況下，若社會資本方的參與方擁有相應(yīng)建造資質(zhì)且是建設(shè)的中標方，則可以確認相應(yīng)的建造收入。

3.投資資產(chǎn)確認

社會資本方在確認投資形成的資產(chǎn)時，應(yīng)當充分考慮本文第二部分所分析的各方面因素。基于PPP的經(jīng)濟實質(zhì)，政府作為交易的相對方或公共事業(yè)的主導(dǎo)方，不會確認相應(yīng)的金融負債。PPP項目相關(guān)公共產(chǎn)品的使用者，通常也不會確認一項金融負債?；凇镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具》有關(guān)金融工具的定義，企業(yè)在確認金融資產(chǎn)時，若交易的相對方并不確認金融負債，是否恰當，有待商榷。若政府或相關(guān)公共產(chǎn)品使用方確認PPP相關(guān)的金融負債，則與國辦發(fā)〔2015〕42號等相關(guān)文件對PPP經(jīng)濟實質(zhì)的界定及財政部引入PPP模式的初衷相悖。

4.運營期間收入的確認

PPP項目的運營收入主要應(yīng)當在SPV主體確認，如何確認收入與確認的投資資產(chǎn)性質(zhì)有關(guān)。若投資確認為無形資產(chǎn)，則收入應(yīng)當為使用者或政府支付的運營期間的全部服務(wù)或使用費用，包括通常情況下PPP協(xié)議中的可用性付費和運營費用。若投資確認為金融資金，則只有投資回報部分和運營收入部分才能確認為收入。

四、小結(jié)

本文基于政府和社會資本合作（PPP）模式的經(jīng)濟實質(zhì)、財務(wù)信息使用者的信息需求以及財務(wù)信息的可理解性，總結(jié)了PPP模式會計處理需要考慮的PPP業(yè)務(wù)相關(guān)特征和因素，包括PPP的風險分配、具體交易結(jié)構(gòu)、定價機制、付費安排、最低需求保障以及業(yè)績考核等方面。在此基礎(chǔ)上，提出了PPP模式相關(guān)業(yè)務(wù)可以適用的現(xiàn)行會計準則、建造收入確認、投資資產(chǎn)確認、運營期間收入的確認四個方面具體會計處理分析和相關(guān)建議?；谒龇治?，本文認為財政部推行PPP模式的初衷和相應(yīng)的經(jīng)濟實質(zhì)，并非政府負債。因此，一方面是在設(shè)計和實施PPP時，應(yīng)當從前述各項因素充分考慮，避免相關(guān)交易安排滿足《政府會計準則——基本準則》有關(guān)負債定義，形成政府負債。另一方面，在專業(yè)判斷方面，社會資本方同樣應(yīng)當充分考慮政府推廣PPP模式的初衷，不易簡單將其投資理解為一項金融資產(chǎn)，除非不恰當?shù)腜PP交易設(shè)計導(dǎo)致其在各個方面都滿足企業(yè)會計準則有關(guān)金融工具和金融資產(chǎn)的定義及確認標準。同時，也應(yīng)當充分關(guān)注對于不存在使用者付費或使用者付費比例相對很小的PPP業(yè)務(wù)，社會資本方將其PPP相關(guān)投資確認為金融資產(chǎn)，而政府未確認負債的不對等情形。

作者：王仁平 宋巖城 單位：信永中和會計師事務(wù)所