數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收面臨挑戰(zhàn)及應(yīng)對

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摘要:結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)主體廣泛化、隱蔽化，過程數(shù)字化、虛擬化，憑證無紙化，交易流動(dòng)化等涉稅特征，分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國際稅收帶來的稅收管轄權(quán)及稅制要素等方面的新挑戰(zhàn)，提出重新界定國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念，監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)支付體系、加快稅制改革，加強(qiáng)國際稅收合作、完善國際稅收協(xié)定，規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展、鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新等應(yīng)對舉措，以抓住新機(jī)遇、更好地做好國際稅收征管工作。

關(guān)鍵詞:數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收征管挑戰(zhàn)

一、引言

近年來，我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐步成為推動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)核心動(dòng)力，它代表著一種全新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。然而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也帶來了一些挑戰(zhàn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，跨國經(jīng)濟(jì)的交易活動(dòng)給人們的生活帶來巨大改變的同時(shí)，也對傳統(tǒng)的國際稅收制度造成了很大影響。究其原因，一方面，企業(yè)跨國經(jīng)營隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展更加普遍;另一方面，各國稅收征管工作落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得效率降低。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，稅收標(biāo)準(zhǔn)該如何確定，管轄權(quán)在各國間該如何劃分，如何解決重復(fù)征稅和逃避稅難題等，成為當(dāng)前亟待解決的問題。本文從傳統(tǒng)國際稅收理論基礎(chǔ)出發(fā)，結(jié)合當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)以及其給傳統(tǒng)國際稅收管轄原則體系帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收風(fēng)險(xiǎn)提出一些防范措施，以更好地應(yīng)對新的挑戰(zhàn)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉稅特征

(一)主體廣泛化、隱蔽化互聯(lián)網(wǎng)是沒有邊界的，它消除了國與國之間的邊界，特別是在網(wǎng)絡(luò)交易中，交易雙方不論國籍、身份，都可以通過互聯(lián)網(wǎng)的共享數(shù)據(jù)和連接能力來創(chuàng)造出一個(gè)交易平臺(tái)或者擁有其他的注冊、辦公、交貨等交易條件?；ヂ?lián)網(wǎng)使消費(fèi)者和生產(chǎn)者的邊界越來越難以區(qū)分，它給了交易雙方隱匿真實(shí)身份的機(jī)會(huì)，使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的納稅主體變得廣泛且隱蔽，從而使稅收部門稅收征管的難度不斷提升。

(二)過程數(shù)字化、虛擬化數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代進(jìn)行電子商務(wù)交易的一項(xiàng)基本特性，即數(shù)字化。數(shù)字化是將復(fù)雜多變的信息轉(zhuǎn)變成可度量的數(shù)據(jù)，再以這些數(shù)據(jù)建立合適的數(shù)字化模型。數(shù)字化的顯著特征是資產(chǎn)形態(tài)的改變。交易雙方在談判、簽訂合同、設(shè)立交易標(biāo)的等活動(dòng)中，對數(shù)字化的依賴性大大增強(qiáng)。因此在互聯(lián)網(wǎng)帶來的便利條件下，傳統(tǒng)的需要時(shí)間、空間的貿(mào)易活動(dòng)不復(fù)存在，現(xiàn)在的交易過程多存在于網(wǎng)絡(luò)的虛擬化空間中。

(三)憑證無紙化在電子商務(wù)中，電子計(jì)算機(jī)和通信記錄取代了之前一系列的賬簿資料和紙質(zhì)文件，真正實(shí)現(xiàn)了無紙化交易。用戶發(fā)送或接收的電子信息以電子形式存在和傳遞，交易買賣雙方的憑證也都逐漸實(shí)現(xiàn)無紙化。而無紙化的電子憑證易于修改、不留痕跡，因此在稅收稽查時(shí)不易追蹤。

(四)交易流動(dòng)性如果說傳統(tǒng)的交易需要固定的營業(yè)場所、地點(diǎn)和常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么數(shù)字經(jīng)濟(jì)的最大特點(diǎn)就是交易的流動(dòng)性。首先，無形資產(chǎn)具有流動(dòng)性。企業(yè)研發(fā)的無形資產(chǎn)、專利技術(shù)等權(quán)利為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)提供動(dòng)力，同時(shí)也為跨境的商務(wù)活動(dòng)提供往來機(jī)會(huì)。其次，用戶具有流動(dòng)性。用戶的買賣活動(dòng)發(fā)生地、商品使用地等可能是具有不同稅收政策的國家。最后，企業(yè)業(yè)務(wù)功能具有流動(dòng)性。企業(yè)很可能在經(jīng)營時(shí)，對于全球業(yè)務(wù)，其運(yùn)營部門、常設(shè)機(jī)構(gòu)等不受實(shí)體限制而經(jīng)常變動(dòng)。流動(dòng)性帶來了交易的便捷，這是利;同時(shí)也使某些人鉆空子，利用流動(dòng)性銷毀證據(jù)，這是弊。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國際稅收帶來的新挑戰(zhàn)

(一)傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)受到挑戰(zhàn)稅收是國家獨(dú)立管轄的一種權(quán)利表現(xiàn)，也是國家主要的財(cái)政來源。在國際協(xié)同合作中，稅收獨(dú)立管轄已被廣泛認(rèn)可。稅收管轄權(quán)包括居民管轄權(quán)與來源地管轄權(quán)，而管轄權(quán)的交叉重疊會(huì)造成國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生。1.對居民稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)。實(shí)行居民管轄權(quán)的國家需要確定納稅居民的身份標(biāo)準(zhǔn)，一般通過居民住所、在某國的停留時(shí)間或居住時(shí)間等標(biāo)準(zhǔn)來界定。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，自然人可以利用網(wǎng)絡(luò)形式達(dá)到和實(shí)際居住在來源國國內(nèi)同樣收入的目的，法人也可將跨國公司的功能與收益在全世界范圍內(nèi)進(jìn)行資源整合與配置。因此如何準(zhǔn)確地定義征稅國的納稅居民，是行使居民稅收管轄權(quán)的一個(gè)挑戰(zhàn)。2.對來源地稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)。各國間行使地域稅收管轄權(quán)的前提是，非居民的相關(guān)所得依照來源國稅法應(yīng)當(dāng)屬于來源國，一般以交易活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及地為判定標(biāo)準(zhǔn)。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，大多數(shù)的交易活動(dòng)都在網(wǎng)上進(jìn)行，資金、技術(shù)、服務(wù)等在全球范圍內(nèi)流動(dòng)，使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的地點(diǎn)常常無法確認(rèn)。

(二)傳統(tǒng)的稅制要素受到挑戰(zhàn)1.對納稅主體界定的挑戰(zhàn)。一直以來，稅收征管與實(shí)體經(jīng)濟(jì)緊密相連。在實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加集中，為相關(guān)稅收征管工作帶來了便利。但是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使線上交易突破了固有的限制，電子商務(wù)營運(yùn)的成本低，占領(lǐng)的市場大，因此針對實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的傳統(tǒng)稅收監(jiān)管存在著不少漏洞。另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展吸引越來越多的人進(jìn)行跨國投資活動(dòng)或電子商務(wù)交易，此時(shí)稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確、有效地進(jìn)行納稅人登記，于是就面臨著難以有效識(shí)別線上虛擬交易的納稅主體的困境。2.對稅目歸屬界定的挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)的稅收征管中，閃頻交易的稅目與稅率往往是根據(jù)交易的性質(zhì)和手段來判斷的。當(dāng)前，由于互聯(lián)網(wǎng)的廣泛使用，數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下的利潤分配和歸屬確定變得困難，定性分類的標(biāo)準(zhǔn)變得模糊，對待一筆收入，征管人員存在無法分辨交易所得的情況。例如對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的一筆收入，應(yīng)該按哪個(gè)稅種征稅，是征增值稅還是消費(fèi)稅，如何分配增值稅等都成為值得思考的問題，且不同的稅種帶來的經(jīng)濟(jì)影響大不相同，因此對征管工作提出了更高的要求。3.對課稅對象界定的挑戰(zhàn)。網(wǎng)絡(luò)化交易形式下面臨著納稅對象難以確定的問題。在運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)交易的平臺(tái)上，商戶有多種多樣的銷售方式，特別是在全球大力推廣“互聯(lián)網(wǎng)+”的背景下，買賣雙方通過互聯(lián)網(wǎng)的流量傳輸便可以輕松完成一筆交易，稅基流動(dòng)性進(jìn)一步增強(qiáng)。且數(shù)字經(jīng)濟(jì)的業(yè)務(wù)模式常常與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式相結(jié)合，導(dǎo)致現(xiàn)行稅制界定課稅對象的標(biāo)準(zhǔn)難以適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新興業(yè)態(tài)。

(三)防范國際避稅難度加大傳統(tǒng)的國際稅收中，納稅人可通過征稅對象和納稅主體的跨國移動(dòng)、跨國投資人有意弱化股份、轉(zhuǎn)移定價(jià)、濫用稅收協(xié)定等來進(jìn)行國際避稅。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，納稅人的避稅手段變得更加多樣，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性、可轉(zhuǎn)移性、無形性給避稅帶來了許多便利。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)情況突出。BEPS是指跨國公司利用國家間稅制差異，將高稅率地區(qū)的利潤做低，進(jìn)而在居民地國和來源地國兩個(gè)層面將應(yīng)納稅額降至最低，減少全世界范圍內(nèi)的總體稅負(fù)，導(dǎo)致出現(xiàn)“雙重不征稅”現(xiàn)象，造成各國稅基被侵蝕。并且企業(yè)更容易尋找中間人進(jìn)行稅務(wù)籌劃，甚至引發(fā)買賣雙方濫用條款的問題。

四、面對稅收風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

(一)重新界定國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念根據(jù)上述分析，可以明顯看到國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念已經(jīng)不適用于當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)貿(mào)易下的稅收征管，需要對相關(guān)概念進(jìn)行再擴(kuò)大。新的概念應(yīng)該包括網(wǎng)絡(luò)交易下的所屬概念，應(yīng)更符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下的價(jià)值創(chuàng)造方式，重新定義國家間的稅收分配關(guān)系。例如“常設(shè)機(jī)構(gòu)”“跨國所得”“財(cái)產(chǎn)劃分”等等，2017年的《OECD范本》修改了原常設(shè)機(jī)構(gòu)中的個(gè)別條款后，OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃1中提出了新的關(guān)聯(lián)度規(guī)則“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，以對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確界定①。由于改變相關(guān)規(guī)則涉及不同國家，因此轉(zhuǎn)變也需要一個(gè)過程。另外，對于實(shí)行稅收管轄權(quán)的國家，不論是按“屬人原則”、“屬地原則”或二者相結(jié)合，都要在熟悉自己國家國情以及國際稅收征管法律的基礎(chǔ)上，找到保護(hù)國家稅收主權(quán)的合適的管轄權(quán)，防止稅收流失。對于國際重復(fù)征稅，合作國家之間要明確稅收管轄權(quán)，就稅收管理統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和分配管轄權(quán)。

(二)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)支付體系，加快稅制改革網(wǎng)絡(luò)的流動(dòng)性導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)支付體系存在不少漏洞，造成許多納稅人鉆法律的空子，在納稅主客體等各方面投機(jī)取巧，減少納稅金額，嚴(yán)重的會(huì)導(dǎo)致國際避稅和逃稅的產(chǎn)生，嚴(yán)重侵害國家的稅收主權(quán)。對于網(wǎng)絡(luò)程序監(jiān)管的缺失是造成這一問題的主要原因。各國必須對無紙化支付體系的完善予以重視并制約逃避稅行為，同時(shí)為了確保數(shù)字經(jīng)濟(jì)下登記、申報(bào)等涉稅行為的低成本，應(yīng)該進(jìn)一步優(yōu)化稅收征管流程，在遵循稅收公平公正、稅收中性等原則的基礎(chǔ)上，通過立法來完善監(jiān)管體系和稅制要素，借數(shù)字經(jīng)濟(jì)的浪潮進(jìn)一步推動(dòng)稅制改革，逐步構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的治理新模式。

(三)加強(qiáng)國際稅收合作，完善國際稅收協(xié)定《經(jīng)合組織范本》、《聯(lián)合國范本》對于解決一系列國際重復(fù)征稅等問題發(fā)揮了重要的作用，在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，又產(chǎn)生了許多國際合作組織，例如成立一系列自貿(mào)區(qū)等，可使互惠國家在稅收方面更好地達(dá)成統(tǒng)一，減少貿(mào)易發(fā)展中的稅收壁壘。另一方面，各國稅收制度因發(fā)展水平不同會(huì)存在差異，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征，僅憑一國的稅務(wù)機(jī)關(guān)很難做到掌握全部交易信息，因此需要加強(qiáng)國際稅收合作，建立稅收情報(bào)交換制度以及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范制度，以更好處理國際之間的稅務(wù)矛盾。對于跨境逃避稅行為，國家間應(yīng)該共同簽署協(xié)定來減少大額逃稅事件的發(fā)生，堅(jiān)決反對有害稅收競爭。

(四)規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代為我們帶來了數(shù)字化發(fā)展，對中國而言，是挑戰(zhàn)亦是機(jī)遇。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在商業(yè)、制造業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域中均有不同的商業(yè)創(chuàng)新模式，對于稅收征管也需要數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新。例如通過大數(shù)據(jù)平臺(tái)和區(qū)塊鏈技術(shù)對稅務(wù)數(shù)據(jù)分析模式、案件偵查方式等進(jìn)行創(chuàng)新，幫助稅務(wù)部門收集和記錄企業(yè)的交易信息，收集分散的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)，形成無法更改的數(shù)據(jù)鏈。另一方面，我們的稅務(wù)管理部門要更好規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不能任其而為或因噎廢食。首先是加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的國際協(xié)調(diào)。作為一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，中國應(yīng)該發(fā)揮其主導(dǎo)作用。第二是更好地平衡數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中各方的稅收利益，將更多的稅收權(quán)力分配給與數(shù)字交易流的價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)的市場或用戶所在地。第三是充分發(fā)揮G20等跨國平臺(tái)的作用，提高國際稅收治理能力。例如，在現(xiàn)有的BEPS協(xié)定基礎(chǔ)上，引入更多、更高質(zhì)量和更可執(zhí)行的行動(dòng)計(jì)劃。最后，我國應(yīng)加強(qiáng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的研究。找到并分析每個(gè)利潤轉(zhuǎn)移節(jié)點(diǎn)的合理性，從而確定所得的具體性質(zhì)，對稅法表述模糊的地方進(jìn)行更清晰的界定，以更好維護(hù)國家稅收利益，進(jìn)一步提高我國在國際稅收領(lǐng)域的競爭力和話語權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的跨境電子商務(wù)對我國和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展都具有重大意義，同時(shí)也給傳統(tǒng)的國際稅收帶來了巨大挑戰(zhàn)。解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)國際稅收的利潤分配制度帶來的沖擊是各國面臨的共同難題。我們要把握住這次機(jī)遇，加強(qiáng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)交易的管控，以更好處理國際稅收相關(guān)問題。

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作者：祁穎 單位：天津外國語大學(xué)國際商學(xué)院