邊界控制管理會計(jì)論文

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一、管理會計(jì)射程的推進(jìn)

(一)管理會計(jì)考察視角的延伸

傳統(tǒng)視角的管理會計(jì)功能,主要包括計(jì)劃、控制、決策和業(yè)績評價(jià)等,然而,隨著會計(jì)環(huán)境的變遷,人們在進(jìn)行管理會計(jì)分析時(shí),改變了原有的功能結(jié)構(gòu),采用新的坐標(biāo)功能評價(jià)的分析方法。即,從大的方面講,管理會計(jì)具有兩種系列功能:一是經(jīng)濟(jì)計(jì)算和信號傳遞功能;二是生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織導(dǎo)向功我們將第一類功能作為縱軸,第二類功能作為橫軸。同時(shí),可以借助于這個(gè)分析框架,對經(jīng)濟(jì)、金融全球化發(fā)展中企業(yè)的國際化現(xiàn)象做出理論解釋。

(二)工具創(chuàng)新推動著管理會計(jì)射程的擴(kuò)展上

世紀(jì)末與本世紀(jì)初,對管理會計(jì)發(fā)展具有較大影響的管理會計(jì)工具主要有作業(yè)成本法(ABC)與平衡計(jì)分卡(BSC)等,近年來歐洲大陸國家(如德國與法國)的成本管理工具也在很大程度上影響和推動著管理會計(jì)的發(fā)展。

1.ABC對管理會計(jì)的貢獻(xiàn)

在會計(jì)方法國際化的推動下,基于成本流量模式化的視角考察管理會計(jì)的結(jié)構(gòu)層面,產(chǎn)生了作業(yè)成本法(activity-basedcosting,簡稱ABC)。當(dāng)初,ABC是為了解決企業(yè)增加的制造性間接費(fèi)用如何優(yōu)化分配,以便更正確地反映產(chǎn)品收益性而提出的,在這一點(diǎn)上,它對制造戰(zhàn)略的推進(jìn)有積極的貢獻(xiàn)。隨著進(jìn)一步的發(fā)展,ABC將產(chǎn)生的信息應(yīng)用于經(jīng)營改善,并由此轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)成本管理(ABM),相應(yīng)地將其進(jìn)一步應(yīng)用于預(yù)算管理(稱之為作業(yè)預(yù)算)。在活躍的美國式企業(yè)控制理論環(huán)境中,ABC是作為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的規(guī)則發(fā)揮作用的,它與經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)、平衡計(jì)分卡(BSC)以及制約理論(TOC)并列而成為當(dāng)代管理會計(jì)的重要工具?，F(xiàn)階段,ABC為了進(jìn)一步貢獻(xiàn)于企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值,正與管理會計(jì)的其他方法加以融合,各種研究方案正在形成之中(如時(shí)間驅(qū)動的作業(yè)成本法等)(卡普蘭,2005)。

2.BSC對管理會計(jì)的影響

依據(jù)Kaplan&Norton的觀點(diǎn),平衡計(jì)分卡(BSC)是對企業(yè)管理者貫穿始終的企業(yè)使命、戰(zhàn)略方面的業(yè)績指標(biāo)系統(tǒng)進(jìn)行的集成與組合。當(dāng)然,BSC的中心概念是“戰(zhàn)略”,并向其下級管理層浸透。BSC的真正價(jià)值體現(xiàn)在其計(jì)劃的過程,即“戰(zhàn)略———取得共識———改善———下一步戰(zhàn)略”,體現(xiàn)的是一種“戰(zhàn)略的管理”。進(jìn)一步講,根據(jù)Kaplan&Norton所做的定義,這種為達(dá)成企業(yè)使命•目的的戰(zhàn)略是“原因和結(jié)果具有關(guān)聯(lián)性的集合”,即從眾所周知的四個(gè)角度,通過財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)浸透來發(fā)揮BSC的作用。因此,有效地應(yīng)用BSC,將戰(zhàn)略和業(yè)績評價(jià)指標(biāo)間的鏈接很好地運(yùn)行下去是十分必要的。同時(shí),Kaplan&Norton將這種戰(zhàn)略和指標(biāo)間的鏈接關(guān)系體現(xiàn)在三個(gè)原則上,即:(1)兩者因果關(guān)系的原則;(2)成果與驅(qū)動因素結(jié)合的原則;(3)面向財(cái)務(wù)的鏈接原則。通過這三個(gè)原則,從企業(yè)組織層的最上端直至現(xiàn)場工作人員層次的最底端的全過程,均作為實(shí)施戰(zhàn)略的環(huán)節(jié)來加以描述,這三個(gè)原則是把握BSC成功的關(guān)鍵。這些鏈接的探討是推進(jìn)戰(zhàn)略制定計(jì)劃方面的一個(gè)新的控制思路,并成為BSC與其他方法區(qū)別的一個(gè)標(biāo)志。明確了BSC的這些主要論點(diǎn),對于今后改進(jìn)BSC的平衡具有積極意義。一種思路是,在企業(yè)進(jìn)行計(jì)劃•預(yù)算的具體編制之前能夠?qū)τ嘘P(guān)情況進(jìn)行把握,即在達(dá)成目標(biāo)的戰(zhàn)略制定階段進(jìn)行事先的模擬。最近的研究表現(xiàn)出的一種趨勢是將前饋控制或前饋機(jī)制應(yīng)用于BSC之中來擴(kuò)展管理會計(jì)的功能,這一點(diǎn)在今后戰(zhàn)略層次的控制中會顯得愈益重要。由此可見,BSC對于促進(jìn)控制理論與管理會計(jì)理論在新的層面上加以融合與拓展具有積極的意義。

3.管理會計(jì)方法的整合

最近幾年來,美國管理會計(jì)協(xié)會(以下簡稱IMA)積極地推廣、介紹德國的成本會計(jì)方法。協(xié)會主席懷特在2004年9月《戰(zhàn)略財(cái)務(wù)》的“主席的話”欄目中,發(fā)表了《為什么要注意德國的成本管理》一文,提到IMA正在從事推介一種簡稱為GPK(彈性邊際成本法)的德國成本會計(jì)方法。該方法由德國汽車工程師弗勞特(Flaut)創(chuàng)立,德文為Grenzplankostenrechnung,英文簡稱GPK,可意譯為“彈性分析成本計(jì)劃與核算制”(FlexibleAnalyticCostPlanningandAccounting),即彈性邊際成本法。這種方法糾正了美國通行的任意分配成本的做法,其重點(diǎn)在于通過成本核算把責(zé)任制貫徹到企業(yè)的最基層。GPK與ABC融合是管理會計(jì)功能結(jié)構(gòu)上的一種擴(kuò)展,將這兩者有機(jī)整合,就形成了具有德國特色的資源消耗會計(jì)(RCA)。換言之,RCA是把GPK與ABC揉和起來的一種新的成本會計(jì)方法,它是一種能動的、綜合而總括的成本管理系統(tǒng),是將德國成本管理的各種原理與ABC有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。RCA能夠?qū)①Y源分析與動因分析兩者加以綜合,促進(jìn)了成本管理系統(tǒng)的創(chuàng)新,為成本改善提供了契機(jī)。同為歐洲大陸國家的法國,也對管理會計(jì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了再造與優(yōu)化。

法國管理會計(jì)界結(jié)合美國的ABC管理對自身傳統(tǒng)的方法———“同質(zhì)分部法”進(jìn)行了完善?！巴|(zhì)分部法”是對管理會計(jì)內(nèi)涵的擴(kuò)展,它是通過企業(yè)行為來重新構(gòu)造企業(yè)系統(tǒng)和成本流量,并據(jù)此尋求這些行為的活動規(guī)律的一種新的管理模式。這種模式是基于ABC的一般成本管理原則,從經(jīng)濟(jì)計(jì)算的功能和信號傳遞功能兩個(gè)方面推進(jìn)管理會計(jì)的發(fā)展,同質(zhì)分部管理與ABC的結(jié)合是管理會計(jì)外延擴(kuò)展的重要體現(xiàn)。具體地講,同質(zhì)分部法是將作業(yè)實(shí)體的成本流量模式按成本管理的一般原則對同質(zhì)性的成本進(jìn)行歸集,即對相互間具有同比例成本發(fā)生的部門進(jìn)行聯(lián)動,聯(lián)動的資源歸集和這些資源的相互補(bǔ)充是同質(zhì)分部法的核心。ABC管理從聯(lián)動角度來講,也需要對成本流量按相同的比例歸集同質(zhì)成本、聯(lián)動成本,不同于同質(zhì)法之處在于,ABC認(rèn)為現(xiàn)代經(jīng)營實(shí)體的分部(位置)不是單一的,而是由多種分部相互活動而構(gòu)成的,是一種活動量成本管理(成本驅(qū)動的管理)?！巴|(zhì)”這一屬性對技術(shù)層面產(chǎn)生強(qiáng)烈的影響,換言之,技術(shù)決定了這種同質(zhì)性,成本的聯(lián)動性通常歸結(jié)為某種技術(shù)。成本的穩(wěn)定性,是指成本處于消耗階段的技術(shù)環(huán)節(jié)的穩(wěn)定性。有關(guān)成本管理模式的技術(shù)規(guī)定性,對于堅(jiān)持同質(zhì)性原則的同質(zhì)分部法和ABC來說,它們共同處于相關(guān)技術(shù)鏈條中各自適應(yīng)的某一個(gè)環(huán)節(jié)。遵循生產(chǎn)技術(shù)要求的同質(zhì)性層面的作業(yè)是由顧客所處的某一階段作業(yè)決定的,對此所采用的會計(jì)方法從選擇情況看也是能夠理解的。環(huán)節(jié)成本計(jì)算和純粹的個(gè)別成本計(jì)算作為兩個(gè)端點(diǎn),ABC和同質(zhì)分部法被定位在中間部位。表1將同質(zhì)性層面按不同的制造技術(shù)規(guī)定所采用的會計(jì)方法稱之為“會計(jì)工廠”。

二、管理會計(jì)邊界的控制

從橫向(horizontal)與縱向(vertical)兩方面考察管理會計(jì)邊界,可以全面把握管理會計(jì)學(xué)科的發(fā)展特征。橫向邊界是指管理會計(jì)學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系?？v向邊界有兩層內(nèi)涵:一是管理會計(jì)學(xué)科理論層面上的擴(kuò)展,如管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容本身的發(fā)展;二是基于供應(yīng)鏈的管理會計(jì)發(fā)展。不同事物應(yīng)具有不同的質(zhì)的規(guī)定性,了解管理會計(jì)學(xué)科的內(nèi)外部關(guān)系,能夠有效規(guī)范和控制管理會計(jì)的邊界。管理會計(jì)學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系。長期以來,困擾管理會計(jì)界的一個(gè)難題是:管理會計(jì)與其他學(xué)科之間的交叉問題嚴(yán)重,學(xué)科之間的界限往往比較模糊。為了減少管理會計(jì)與其他學(xué)科之間的交叉與重復(fù),學(xué)術(shù)界曾做過多次有關(guān)管理會計(jì)內(nèi)容的調(diào)整與完善。在教材編寫方面,中國人民大學(xué)在上世紀(jì)90年代初出版的教材體系中,就對管理會計(jì)的內(nèi)容結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整,具體的做法是:將原先的《管理會計(jì)》內(nèi)容進(jìn)行分解、擴(kuò)張、更名,如將長期決策部分劃歸《財(cái)務(wù)管理學(xué)》,責(zé)任會計(jì)獨(dú)立成科,《管理會計(jì)》主要講述短期經(jīng)營決策及日常管理,更名為《經(jīng)營決策會計(jì)學(xué)》,全面體現(xiàn)會計(jì)的事前、事中、事后的管理功能。然而,這一學(xué)科體系安排的最大問題是無法與社會上公認(rèn)的課程體系銜接,給學(xué)生參加各種考試帶來諸多不便。

(一)橫向考察的管理會計(jì)邊界

從橫向視角研究管理會計(jì),是管理會計(jì)邊界研究的重點(diǎn)。管理會計(jì)與其他學(xué)科之間的探討,應(yīng)該擴(kuò)大研究范圍,既可以包括會計(jì)的內(nèi)部學(xué)科之間比較,也可以同經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué),乃至在社會學(xué)之間進(jìn)行比較。

第一,會計(jì)學(xué)的視角

就企業(yè)會計(jì)而言,管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)作為會計(jì)學(xué)科的兩個(gè)重要組成部分,其本身也是有界限的。連接管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的橋梁是成本會計(jì),財(cái)務(wù)會計(jì)可能將ob納入自己的勢力范圍,而管理會計(jì)則努力將oa納入自己的勢力范圍。盡管管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)都想將成本會計(jì)納入自身的體系,但不可能完全包容,這一點(diǎn)可以借助于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的博弈思想加以解釋。正因?yàn)槿绱?這種管理會計(jì)學(xué)科的邊界探討進(jìn)一步促進(jìn)了成本會計(jì)的發(fā)展。與管理會計(jì)比較接近的一個(gè)學(xué)科是財(cái)務(wù)管理,管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理之間的博弈主要在預(yù)算管理與成本控制(包括存貨、應(yīng)收賬款與價(jià)格等)問題上。這種交叉在學(xué)科發(fā)展中是正常的,因?yàn)樗鼈兌季哂泄芾淼膶傩?在創(chuàng)造價(jià)值方面它們的目標(biāo)是一致的。然而,管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理的界限還是明確的,如管理會計(jì)主要從成本性態(tài)入手開展研究,其決策會計(jì)等的著眼點(diǎn)定位于短期決策;財(cái)務(wù)管理則主要從微觀的投融資、收益分配視角考察事物,長期決策應(yīng)屬于財(cái)務(wù)管理的研究范疇。在管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系上,曾經(jīng)有一種觀點(diǎn),即取消管理會計(jì),將管理會計(jì)中與成本相關(guān)的內(nèi)容,如成本習(xí)性、變動成本法、成本預(yù)測、本量利分析、決策成本、質(zhì)量成本、責(zé)任成本納入現(xiàn)有的成本會計(jì)中,更名為成本管理會計(jì)。同時(shí),將管理會計(jì)中與成本無關(guān)的內(nèi)容,如短期經(jīng)營決策、長期投資決策、預(yù)測控制、責(zé)任會計(jì)等,剝離到財(cái)務(wù)管理中去,通過將管理會計(jì)內(nèi)容的合并與分立,在某種程度上消除了管理會計(jì)、成本會計(jì)與財(cái)務(wù)管理三門學(xué)科的重復(fù)性。但是,這樣會使管理會計(jì)的預(yù)測決策及評價(jià)考核控制的功能削弱。

第二,管理學(xué)的視角

迄今,會計(jì)學(xué)仍然是作為管理學(xué)的分支(是基于管理學(xué)的分支學(xué)科),會計(jì)學(xué)與管理學(xué)邊界也存在一個(gè)博弈的過程,會計(jì)學(xué)可能將ob1納入自己的勢力范圍,比如形成戰(zhàn)略管理會計(jì)等;管理學(xué)則希望將oa1納入自己的勢力范圍,形成以價(jià)值管理為基礎(chǔ)的管理學(xué),如薪酬激勵機(jī)制的管理等。從目前會計(jì)學(xué)與管理學(xué)研究的范疇來看,會計(jì)學(xué)與管理學(xué)均想將管理會計(jì)納入自身的體系,但任何一方均難以完全納入,并由此進(jìn)一步推動了管理會計(jì)的發(fā)展。當(dāng)管理會計(jì)具有戰(zhàn)略屬性時(shí),其與財(cái)務(wù)會計(jì)在學(xué)科邊界的博弈過程中將占上風(fēng)。如可以將成本會計(jì)進(jìn)一步分解為戰(zhàn)略成本會計(jì)與戰(zhàn)術(shù)成本會計(jì),前者轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略成本管理,進(jìn)而成為戰(zhàn)略管理會計(jì)的范疇(包括在管理會計(jì)之中);后者形成一套完善的成本核算系統(tǒng)。在上述會計(jì)視角的博弈中,管理會計(jì)內(nèi)涵的擴(kuò)大是與貨幣計(jì)量屬性相關(guān)的。即,凡是一時(shí)難以用貨幣手段加以計(jì)量的價(jià)值管理內(nèi)容均納入管理會計(jì),而可以用貨幣計(jì)量的部分則已經(jīng)或逐步劃入(劃歸)財(cái)務(wù)會計(jì)。從這個(gè)角度講,管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)具有轉(zhuǎn)化與融合的特性。管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)之間的相互交融體現(xiàn)在四個(gè)方面,諸如:(1)適應(yīng)報(bào)告企業(yè)社會責(zé)任的需要,增值會計(jì)有可能轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)會計(jì)的核算內(nèi)容;(2)適應(yīng)預(yù)測企業(yè)未來業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的要求,原來屬于管理會計(jì)的預(yù)測決策會計(jì)可能轉(zhuǎn)化為對外報(bào)告會計(jì)的一個(gè)組成部分;(3)適應(yīng)表外信息披露的需求,財(cái)務(wù)分析將成為財(cái)務(wù)會計(jì)一個(gè)不可或缺的重要組成部分;(4)隨著企業(yè)集群及物流產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,財(cái)務(wù)會計(jì)對供應(yīng)鏈會計(jì)提出了控制與監(jiān)督的要求,進(jìn)而為管理會計(jì)的創(chuàng)新提供了新的研究范疇,等等。

第三,經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角

經(jīng)濟(jì)學(xué)對會計(jì)學(xué)尤其是管理會計(jì)的影響主要是從成本管理入手的,經(jīng)濟(jì)學(xué)直接對管理會計(jì)的影響體現(xiàn)在管理會計(jì)工具方面,如經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)的擴(kuò)展、利潤的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考、資金成本的管理等。經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的考察,一方面促進(jìn)了會計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展;另一方面借助經(jīng)濟(jì)理論與管理理論的有機(jī)融合,進(jìn)一步提升了管理會計(jì)。經(jīng)濟(jì)學(xué)對管理會計(jì)影響較大的理論,從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)上看,主要包括:(1)風(fēng)險(xiǎn)條件下的選擇問題,包括觀望理論、遺憾理論、模糊理論以及風(fēng)險(xiǎn)投資理論和資產(chǎn)選擇組合理論等,它們對管理會計(jì)激勵機(jī)制及風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)問題的研究提供了更廣闊的空間;(2)交易成本與產(chǎn)權(quán)理論,這些理論對引導(dǎo)管理會計(jì)開展價(jià)值創(chuàng)新、優(yōu)化資本經(jīng)營提供了重要依據(jù);(3)不確定性理論,它借助于管理經(jīng)濟(jì)行為的分析,形成一系列決策理論,如風(fēng)險(xiǎn)條件下的決策理論、價(jià)格管理中的概率理論等,進(jìn)一步豐富了決策會計(jì)的內(nèi)容;(4)信息經(jīng)濟(jì)學(xué),主要是講信息不對稱,尤指上下不對稱(上一層級的管理者“博弈不過”下一層級的管理者),信息經(jīng)濟(jì)學(xué)對責(zé)任會計(jì)的影響很大,信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要內(nèi)容是委托理論,它是上個(gè)世紀(jì)對管理會計(jì)發(fā)展影響最大的理論;(5)博弈理論,這一理論有助于加深對戰(zhàn)略管理會計(jì)的理解。經(jīng)濟(jì)學(xué)對管理會計(jì)外延的影響,主要是從管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角考察的。經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的發(fā)展形成了管理經(jīng)濟(jì)學(xué)(即oa2部分),而管理會計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的融合,往往是從與管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)合開始的,隨著微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的深入發(fā)展,管理會計(jì)的內(nèi)涵將得到進(jìn)一步的發(fā)展(從會計(jì)學(xué)視角納入oa2部分)。從外延角度考察,管理會計(jì)的管理學(xué)屬性較為明顯,管理學(xué)的發(fā)展,使得管理會計(jì)的業(yè)績評價(jià)、質(zhì)量成本管理、人力資本管理會計(jì)等得到進(jìn)一步的發(fā)展?？傊?管理會計(jì)的邊界,隨著會計(jì)重要性提高,其范圍會向管理學(xué)的方向延伸,如形成上述的戰(zhàn)略管理會計(jì)等。

第四,其他學(xué)科的視角

例如,環(huán)境學(xué)與會計(jì)學(xué)的結(jié)合就產(chǎn)生了環(huán)境會計(jì),環(huán)境會計(jì)可以劃分為環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)(EFA)與環(huán)境管理會計(jì)(EMA)。從核算內(nèi)容及披露方式看,環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)是外部報(bào)告會計(jì),環(huán)境管理會計(jì)則為內(nèi)部報(bào)告會計(jì),分別與財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)相對應(yīng)。這種學(xué)科邊界是以環(huán)境為載體而展開的,目前隨著環(huán)境問題越來越受重視,研究環(huán)境會計(jì)的邊界及射程具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。從學(xué)科發(fā)展角度講,現(xiàn)階段由于貨幣計(jì)量的困難,更多的融合成果將趨向于環(huán)境管理會計(jì)。EMA的主要特點(diǎn)是:強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部成本,不包括企業(yè)難以確認(rèn)的外部社會成本或外部環(huán)境成本;強(qiáng)調(diào)與環(huán)境有關(guān)的成本,如廢棄材料的損失價(jià)值、廢物管理成本;強(qiáng)調(diào)以實(shí)物量表示的材料和能源流動的信息;強(qiáng)調(diào)在環(huán)境管理中的運(yùn)用,但也可用于企業(yè)內(nèi)部管理和決策的許多領(lǐng)域,并日益用于外部報(bào)告。

(二)縱向視角的管理會計(jì)邊界

管理會計(jì)邊界主要是指學(xué)科之間的分界點(diǎn),如上述四種博弈視角的學(xué)科間的討論。管理會計(jì)的邊界擴(kuò)展從縱向的實(shí)務(wù)角度考慮,主要指行業(yè)之間的發(fā)展,如形成供應(yīng)鏈管理會計(jì)(包括供應(yīng)鏈成本管理)等。傳統(tǒng)的管理會計(jì)局限于單一的企業(yè),現(xiàn)在的管理會計(jì)將面向供應(yīng)鏈,需要將供應(yīng)商與銷售商(顧客)均納入到管理會計(jì)的邊界之中。下圖中的縱向管理活動就是供應(yīng)鏈管理會計(jì)研究的范疇?；诠?yīng)鏈的管理會計(jì),需要將經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論應(yīng)用于管理會計(jì),如交易費(fèi)用理論等,這一點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的管理會計(jì)邊界具有密切的相關(guān)性。供應(yīng)鏈管理會計(jì)的研究領(lǐng)域更為直接和明確,是本世紀(jì)管理會計(jì)研究的重點(diǎn)內(nèi)容之一。管理會計(jì)工具的開發(fā)也是促進(jìn)管理會計(jì)邊界擴(kuò)展的動因之一,如EVA與BSC的應(yīng)用,使管理會計(jì)向管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)邊界的拓展更加成為可能,并進(jìn)而提升管理會計(jì)的射程,如豐富對供應(yīng)鏈管理會計(jì)的考核與評價(jià),等等。由此可見,經(jīng)濟(jì)學(xué)理論不僅為管理會計(jì)邊界的擴(kuò)張?zhí)峁┝藙恿?也為管理會計(jì)射程的延伸提供了保證?？茖W(xué)劃分管理會計(jì)邊界有助于學(xué)科的科學(xué)定位,有助于明確管理會計(jì)的內(nèi)涵與外延。會計(jì)學(xué)與管理學(xué)及經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系,經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)之間具有內(nèi)在的血緣關(guān)系,而會計(jì)學(xué)在這兩門學(xué)科之間起到一個(gè)橋梁作用,一方面,經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)滋養(yǎng)著會計(jì)學(xué),促進(jìn)會計(jì)學(xué)向更寬廣的領(lǐng)域推進(jìn);另一方面,會計(jì)學(xué)又為經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)支撐,尤其在核算與監(jiān)控方面為經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的發(fā)展起著不可或缺的保障作用。從目前的學(xué)科特征來看,會計(jì)學(xué)作為管理學(xué)的二級學(xué)科,其發(fā)展必須適應(yīng)管理學(xué)建設(shè)的客觀要求和內(nèi)在規(guī)律;會計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系,除了管理經(jīng)濟(jì)學(xué)與會計(jì)的關(guān)系之外,我國傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系,也可以看作是會計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系問題。當(dāng)然,這些問題值得進(jìn)一步探討。

三、管理會計(jì)邊界的平衡與拓展

隨著經(jīng)濟(jì)、金融全球化的推進(jìn),會計(jì)及其管理的方法正呈現(xiàn)出國際化和同質(zhì)化發(fā)展的傾向,許多具有鮮明特性的課題展現(xiàn)在人們面前,從管理會計(jì)邊界控制的角度講,這些課題將對管理會計(jì)的根源及其目的產(chǎn)生重大的影響。同時(shí),管理會計(jì)原有方法也面臨新的沖擊。

(一)經(jīng)營控制對管理會計(jì)邊界的影響

以平衡計(jì)分卡(BSC)為例,BSC的平衡意味著長期與短期的平衡、企業(yè)組織內(nèi)外的平衡、整體與個(gè)別的平衡,以及財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡,等等。為了客觀地反映經(jīng)營控制對管理會計(jì)邊界的影響,我們采用反證的方式進(jìn)行論述,暫且將其命名為“逆反性”,并從這個(gè)角度來考察平衡。在管理會計(jì)或者經(jīng)營控制的討論中,使用“逆反性”這一概念,似乎感覺有些矛盾。事實(shí)上,歐洲一些國家,如法國的部分從事經(jīng)營控制研究的強(qiáng)力派學(xué)者,正是以這種逆反性概念為基軸,從而構(gòu)建控制理論之框架的。這是有根據(jù)的,正如后面將提到的那樣,將這種概念作為基軸的理論性框架,隱含著許多考察戰(zhàn)略經(jīng)營與管理會計(jì)相關(guān)性的情況。進(jìn)一步講,可以將我們所討論的ABC或BSC等的管理工具與管理會計(jì)之間的相關(guān)性作為參考的依據(jù),并對其加以整理形成相關(guān)的理論。作為經(jīng)營控制論者的代表人物之一,巴黎第九大學(xué)的H.Bouquin教授(見其2002年著述)是從理論框架基礎(chǔ)上首先提出逆反性的學(xué)者。盡管從他的研究中很難提煉出“逆反性”概念的內(nèi)涵,但其研究成果卻是以“逆反性”來作為理論架構(gòu)的核心。尤其是,以Bouquin的逆反性概念(及其利用方法)為線索,研究他的經(jīng)營控制理論,有助于我們探索和擴(kuò)展管理會計(jì)的構(gòu)造及其功能模式。換言之,無論管理會計(jì)能夠或不能夠,尋求未來管理會計(jì)的戰(zhàn)略及其變遷路徑,這種逆反性的思路是有借鑒意義的。正如BSC所展示的典型形態(tài)那樣,美國管理會計(jì)學(xué)者將經(jīng)營活動以“逆反性”的視角加以考察,在“戰(zhàn)略經(jīng)營”導(dǎo)向下倡導(dǎo)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的統(tǒng)一等,進(jìn)而推動業(yè)績評價(jià)的“平衡”或“綜合”,并由此產(chǎn)生了平衡計(jì)分卡(BSC)這種新的管理會計(jì)工具。許多論者往往有這樣的認(rèn)識,即這種平衡或綜合為什么是必要的,所謂的“平衡”為什么無法在本質(zhì)形態(tài)上做出回答。也許這些平衡或綜合所展現(xiàn)出的必要狀態(tài),以及對其的認(rèn)識,是我們采用“逆反性”概念的原因吧。換言之,若不能確保這些指標(biāo)之間的平衡,就不能獲得企業(yè)競爭力。作為這些指標(biāo)對象的經(jīng)營環(huán)節(jié)是復(fù)雜的,由于錯(cuò)綜繁雜,就存在指標(biāo)相互之間在考察視度方面帶有矛盾的傾向,不得不陷入所謂的“逆反性”狀況。正因?yàn)榻?jīng)營環(huán)節(jié)是那樣,依據(jù)所考察指標(biāo)間的平衡規(guī)范經(jīng)營環(huán)節(jié)的秩序就十分必要。從這個(gè)意義上講,BSC包含著這種逆反性狀況,且僅靠BSC方法進(jìn)行內(nèi)部變革,往往也難以提供解決矛盾問題的相關(guān)理論。

從改革的觀點(diǎn)分析,長期的戰(zhàn)略控制和短期的經(jīng)營控制,以及實(shí)際層面的控制,也仍然能體現(xiàn)出長期、短期之間典型的逆反性狀況。經(jīng)常提及的一種矛盾現(xiàn)象,即“經(jīng)營者謀求長期視野的經(jīng)營,而業(yè)績評價(jià)卻著眼于短期視角”,這就是經(jīng)營逆反性的一種典型反映。類似的,企業(yè)持續(xù)而自然地提出的利潤計(jì)劃或預(yù)算,也往往存在這種逆反性狀況。例如,利潤計(jì)劃的制定,一方面體現(xiàn)了經(jīng)營成果預(yù)測的充分性,而另一方面也會導(dǎo)致企業(yè)組織形式的官僚化(或?qū)唷⒔┗?,難以面對環(huán)境的變化做出迅速、有效的靈活應(yīng)對策略或措施,導(dǎo)致經(jīng)營決策的遲緩。此外,預(yù)算也同樣存在這種情況,預(yù)算有助于短期的權(quán)限委托,但另一方面,預(yù)算賦予管理者短期的視野,其逐漸發(fā)展的結(jié)果則可能陷入單方面的形式主義。即使在“責(zé)任中心”這種經(jīng)營控制結(jié)構(gòu)中,盡管能夠?qū)芾碚叩墓芾砟芰ψ龀雒鞔_的定義,但管理者陷入本位主義的可能性仍然存在。即便是企業(yè)集團(tuán)之間實(shí)施的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格也同樣存在類似的問題,轉(zhuǎn)移價(jià)格作為各部門(子公司)財(cái)務(wù)成果的衡量尺度,由于內(nèi)部各組織之間利益上的沖突,有可能影響其有效性。由此可見,在上述經(jīng)營控制結(jié)構(gòu)體系中,為了避免組織層級之間的誤解,采用集權(quán)式的官僚體制形式進(jìn)行利益的預(yù)測或者短期權(quán)限的委托是有必要的;同樣地,若脫離本位主義來考察管理者的管理能力也是難以實(shí)現(xiàn)的。Bouquin教授認(rèn)為,上述兩者之間存在的矛盾和反論(逆反性)似乎是很自然的事情,所以有必要將其作為經(jīng)營控制論的軸心。各種控制工具可以說都具有追求自身合理性的功能,從另一方面講,具有非合理性的事物(逆反現(xiàn)象)也是難以避免的。

總之,Bouquin教授闡述的內(nèi)容,不敢說適合于所有狀況的經(jīng)營控制工具(作為以“成本方法”為主的管理會計(jì)研究也是如此),但以戰(zhàn)略•管理•實(shí)施三個(gè)控制系統(tǒng)為前提,在不同的經(jīng)營控制工具組合中增加相應(yīng)的投入,充分考慮它們之間的相互平衡則是十分必要的。

(二)管理會計(jì)從平衡中尋求拓展

之所以提出“逆反性”的平衡化這一觀點(diǎn),是因?yàn)榍笆龅腂SC將逆反性的平衡化在企業(yè)的經(jīng)營活動中借助于管理方法的融合得到了實(shí)現(xiàn)。誠然,有關(guān)BSC的特性通過四個(gè)視角的指標(biāo)體系得到了展現(xiàn),然而,在BSC平衡化這種形式下,同樣也存在著經(jīng)營控制的逆反性以及各種矛盾問題的涌現(xiàn)。進(jìn)一步講,為了拓展管理會計(jì)的邊界,BSC借助于各項(xiàng)單一指標(biāo)的綜合,謀求財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡,進(jìn)而,圍繞企業(yè)價(jià)值的增值積極尋求克服經(jīng)營逆反性的內(nèi)在理論和方法。在不局限于平衡計(jì)分卡(BSC)的情況下,通過對戰(zhàn)略•管理•實(shí)施三個(gè)控制系統(tǒng)的協(xié)調(diào)與完善,積極探討克服經(jīng)營逆反性的手段,也可以在每一責(zé)任層面通過管理會計(jì)工具或方法的整合取得理想的平衡效果。對此,必須確保管理會計(jì)工具能夠在相同的情況下保持穩(wěn)定,或者說各種控制方法之間不存在本質(zhì)的變化。同時(shí),除了管理會計(jì)工具本身能夠保持其原有的合理性之外,實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動整體的平衡將更為重要。有關(guān)預(yù)算及責(zé)任中心具有的內(nèi)在逆反性,就一定意義而言,對于這方面的逆反性,依據(jù)上層管理者的直接干預(yù)(比如強(qiáng)化戰(zhàn)略的集中化,提高管理者對工作認(rèn)識的直接性,以及采用股票期權(quán)等的利潤分配制度),強(qiáng)化按層級的監(jiān)管則完全有可能達(dá)到有效克服逆反性的效果。即使是采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制度的企業(yè),借助于市場價(jià)格的方法來規(guī)避逆反性現(xiàn)象是具有可行性的。當(dāng)然,我們在具體的實(shí)踐工作中也需要靈活應(yīng)用上述各種方法,否則,很難使管理會計(jì)的戰(zhàn)略具有明確的理論導(dǎo)向。仍然以轉(zhuǎn)移價(jià)格為例,如果我們對其僅是單純地采用市場價(jià)格,盡管這種做法具有市場條件的包容性(市場導(dǎo)向),但在內(nèi)部一些利益的處理上可能會加深矛盾,從而激發(fā)出更嚴(yán)重的“逆反性”。

在經(jīng)營的逆反性得到充分理解的前提下,有學(xué)者從戰(zhàn)略控制論的角度積極地予以探討。有學(xué)者提出對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的四種控制杠桿的框架,以汽車運(yùn)行過程中的剎車裝配來形象化地加以說明,即將逆反性作為一個(gè)整體,通過不斷地分解與融合,來傳導(dǎo)管理會計(jì)的戰(zhàn)略控制思想。正如前面提到的集權(quán)式的官僚制、經(jīng)營控制和管理會計(jì)的關(guān)系那樣,學(xué)者們曾多次從反面的角度批判官僚制,然而,正是這種官僚體制構(gòu)成企業(yè)的基礎(chǔ),如果沒有它,被人們經(jīng)常高度評價(jià)的企業(yè)戰(zhàn)略性、彈性、創(chuàng)造性這些屬性幾乎難以為繼。迄今所提倡的經(jīng)營控制的各種手段,無論是計(jì)劃、預(yù)算,還是事業(yè)部制或責(zé)任中心,都是依靠集權(quán)式的官僚體制得以支撐的,如果離開它的支持,企業(yè)可能寸步難行。所謂的官僚制和經(jīng)營控制系統(tǒng)的一體化,是由兩者相互整合并共同支撐才能夠運(yùn)行的。在經(jīng)營控制的各種手段中,來自成本分析網(wǎng)絡(luò)的信息是由管理會計(jì)提供的,管理會計(jì)與經(jīng)營控制手段一起支撐著現(xiàn)行的官僚體制。從這個(gè)意義上講,管理會計(jì)可以說是企業(yè)經(jīng)營控制中最重要的組成部分。換言之,在經(jīng)營控制系統(tǒng)中,管理會計(jì)是一項(xiàng)基礎(chǔ)工作,企業(yè)通過“成本管理工具”對內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析,并由管理會計(jì)提供這些相關(guān)的成本信息。同時(shí),企業(yè)通過這種自我分析(當(dāng)然是通過市場的自我分析),即對市場中的競爭對手分析和關(guān)聯(lián)市場分析中形成的充分信息,在市場戰(zhàn)略中找到自己的定位?！爸阎?百戰(zhàn)不殆”,這表明企業(yè)開展與競爭對手的比較分析以及市場方面的分析是十分必要的。由此得出結(jié)論,所謂的經(jīng)營控制,可以作為一種克服經(jīng)營逆反性的方法論體系加以認(rèn)識,也就是說,在經(jīng)營控制手段的計(jì)劃、預(yù)算、責(zé)任中心及其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等環(huán)節(jié),致力于設(shè)置與企業(yè)自身狀況相適應(yīng)的管理會計(jì)工具組合是非常重要的。為了防止經(jīng)營控制逆反性對管理會計(jì)功能的影響,通過管理會計(jì)提供確切的信息,使企業(yè)決策層次和控制環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào),充分發(fā)揮成本管理工具的作用,減少“成本管理工具”的負(fù)作用,值得我們進(jìn)一步探討。

四、結(jié)束語

經(jīng)營控制是必要的,但在當(dāng)前復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境下,如何有效地開展企業(yè)自身與競爭對手的分析,并在現(xiàn)有的管理會計(jì)系統(tǒng)中,通過各種管理方法的有機(jī)整合,在一定的可能限度內(nèi)消除經(jīng)營的逆反性,將成為今后管理會計(jì)應(yīng)用性研究的一個(gè)重要趨勢。總之,欲使管理會計(jì)提高到一個(gè)新境界,必須以“自主性”與“開放性”相結(jié)合的原則進(jìn)行管理會計(jì)的學(xué)科建設(shè),充分發(fā)揮管理會計(jì)功能的內(nèi)在屬性,圍繞經(jīng)營環(huán)境的變遷不斷拓展管理會計(jì)的射程與邊界,努力優(yōu)化管理會計(jì)的學(xué)科范圍,并進(jìn)一步強(qiáng)化管理會計(jì)的控制功能。

作者：馮巧根 單位：南京大學(xué)會計(jì)系