物料流量與現(xiàn)行成本核算的整合應(yīng)用

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摘要：物料流量成本會(huì)計(jì)憑借實(shí)時(shí)反映資源消耗情況的特性成為企業(yè)評(píng)估資源損失成本，提升資源利用效率，控制廢棄物排放的重要手段。本文在簡(jiǎn)述物料流量成本核算與現(xiàn)行成本核算整合必要性的基礎(chǔ)上對(duì)核算體系整合流程及模型構(gòu)建過程進(jìn)行說明，并以鎮(zhèn)海煉化煙氣凈化工程實(shí)施過程中的系統(tǒng)整合應(yīng)用進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：物料流量成本會(huì)計(jì)，成本核算體系，系統(tǒng)整合

一、引言

為控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本并減少環(huán)境污染，德國(guó)經(jīng)營(yíng)環(huán)境研究所最先發(fā)明出一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，即物料流量成本會(huì)計(jì)。物料流量成本會(huì)計(jì)以流向?yàn)榕袛鄻?biāo)準(zhǔn)將產(chǎn)品分為正負(fù)兩類，對(duì)各類產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，明確產(chǎn)品成本信息，并利用負(fù)產(chǎn)品成本信息對(duì)相應(yīng)資源消耗情況進(jìn)行充分反映。管理層按照相應(yīng)信息對(duì)高耗費(fèi)、低產(chǎn)能環(huán)節(jié)進(jìn)行改善，從而提升資源利用效率，控制廢棄物排放。物料流量管理會(huì)計(jì)從降低各種物料消耗的角度出發(fā)，能使企業(yè)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境管理達(dá)到統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的雙重共贏。

二、物料流量成本核算與現(xiàn)行成本核算整合的必要性

（一）現(xiàn)行成本核算體系存在的問題

現(xiàn)行成本核算體系不對(duì)廢棄物成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，生產(chǎn)過程中發(fā)生的資源損失被直接掩蓋，企業(yè)管理層無法對(duì)資源利用及消耗情況進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)判，自然無法準(zhǔn)確查找資源耗費(fèi)環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)成本管理產(chǎn)生不利影響。利益相關(guān)者在制定投資決策時(shí)，會(huì)參考企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息，信息真實(shí)性的高低將直接對(duì)決策的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。按照現(xiàn)行成本核算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合格產(chǎn)品生產(chǎn)成本為整個(gè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的所有成本，對(duì)資源利用率及資源損耗的信息統(tǒng)計(jì)不足，生產(chǎn)過程中發(fā)生的資源損失無法得到準(zhǔn)確反映，成本信息準(zhǔn)確性及真實(shí)性較差。同時(shí)，企業(yè)在相應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)信息存在誤差，無法對(duì)資源損失進(jìn)行充分揭露。

（二）物料流量成本會(huì)計(jì)存在的優(yōu)點(diǎn)

物料流量成本會(huì)計(jì)將產(chǎn)品分為正負(fù)兩類，并在負(fù)產(chǎn)品中對(duì)生產(chǎn)過程中的資源損耗情況進(jìn)行反映，能對(duì)現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系存在的缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)。企業(yè)管理層可以利用物料流量成本會(huì)計(jì)提供的企業(yè)資源耗費(fèi)準(zhǔn)確數(shù)值開展成本管理及控制，及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)方式，準(zhǔn)確制定投資決策。同時(shí)，企業(yè)管理層可利用相關(guān)信息對(duì)資源損耗環(huán)節(jié)進(jìn)行查找，及時(shí)開展流程優(yōu)化及設(shè)備更新，以有效控制廢棄物的產(chǎn)生及排放，保證企業(yè)資源利用效率的顯著提升，助推企業(yè)順利實(shí)施綠色發(fā)展戰(zhàn)略。隨著綠色經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)不得不在日常管理過程中關(guān)注環(huán)境受企業(yè)生產(chǎn)行為的影響程度。但是，企業(yè)無論采用何種生產(chǎn)方式都會(huì)產(chǎn)生資源損耗，因此只有采用合理的成本核算法才能有效控制資源損失，減少?gòu)U棄物排放。物料流量成本會(huì)計(jì)能夠?qū)Y源損耗源頭進(jìn)行揭露及管控，企業(yè)產(chǎn)生的廢棄物將得到有效控制，有助于企業(yè)的健康長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）物料流量成本會(huì)計(jì)整合的必要性

（1）企業(yè)實(shí)施綠色發(fā)展戰(zhàn)略的要求。按照綠色發(fā)展理念相關(guān)要求，企業(yè)在獲取收益的過程中需要對(duì)環(huán)境因素進(jìn)行充分考量，保證企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)?，F(xiàn)行的成本核算體系不僅要對(duì)產(chǎn)品信息進(jìn)行整理計(jì)算，還應(yīng)對(duì)生產(chǎn)過程中的資源消耗及損失情況進(jìn)行充分反映。將物料流量成本會(huì)計(jì)融入企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系有助于企業(yè)及時(shí)獲取資源耗費(fèi)信息，滿足企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略需求。

（2）現(xiàn)行成本核算體系完善的需要。按照企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系，企業(yè)生產(chǎn)過程中的所有成本均歸入合格產(chǎn)品中，并未對(duì)不合格產(chǎn)品的成本進(jìn)行計(jì)算，因此也就無法發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程中的資源損耗環(huán)節(jié)。在整合物料流量成本后，企業(yè)成本核算體系能對(duì)正負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行分別核算，負(fù)產(chǎn)品成本信息得到明確，有利于企業(yè)及時(shí)開展技術(shù)升級(jí)及設(shè)備更新，對(duì)于成本控制具有重要作用。

（3）企業(yè)獲取資源消耗信息的直接要求。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則要求，物料流量成本會(huì)計(jì)會(huì)對(duì)企業(yè)正負(fù)產(chǎn)品生產(chǎn)成本進(jìn)行分別計(jì)算，正產(chǎn)品生產(chǎn)成本能夠?qū)Y源利用率較高部分進(jìn)行充分反映，而負(fù)產(chǎn)品生產(chǎn)成本則可對(duì)資源利用較差部分進(jìn)行反映。充分整合物料流量成本會(huì)計(jì)，有助于企業(yè)及時(shí)獲取資源消耗信息，合理開展生產(chǎn)流程改進(jìn)。

（4）有效開展成本分析的現(xiàn)實(shí)需求。企業(yè)披露成本信息的渠道主要有成本報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表兩種，成本報(bào)表對(duì)產(chǎn)品制造成本進(jìn)行反映，主要供企業(yè)內(nèi)部使用；財(cái)務(wù)報(bào)表則對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行反映，其中包含產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本費(fèi)用及負(fù)產(chǎn)品生產(chǎn)成本，主要供外部利益相關(guān)者使用。在整合物料流量成本后，企業(yè)可通過成本結(jié)算體系單獨(dú)列示生產(chǎn)過程中的負(fù)產(chǎn)品成本，而此部分成本將不在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中體現(xiàn)。由此可見，將物料流量成本會(huì)計(jì)融入現(xiàn)行成本核算體系后，企業(yè)成本分析將更加清晰，信息準(zhǔn)確性也將得到提升。

三、物料流量成本核算與現(xiàn)行成本核算的整合

（一）整合流程

（1）設(shè)置賬戶。按照現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則要求，企業(yè)將生產(chǎn)成本費(fèi)用計(jì)入總分賬科目及明細(xì)賬科目中?？偡仲~科目包括生產(chǎn)成本科目及庫(kù)存商品科目，明細(xì)賬科目主要包括生產(chǎn)成本科目下的基本生產(chǎn)成本子科目及輔助生產(chǎn)成本子科目。若企業(yè)要對(duì)生產(chǎn)各環(huán)節(jié)成本進(jìn)行核算或進(jìn)行多種產(chǎn)品生產(chǎn)，則在制定成本計(jì)算單時(shí)需要參考生產(chǎn)程序及產(chǎn)品種類。按照物料流量成本會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則要求，企業(yè)將對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行細(xì)致劃分，進(jìn)而按照產(chǎn)出性質(zhì)將成本分為正負(fù)成本兩類。在對(duì)具體生產(chǎn)成本進(jìn)行核算時(shí)，企業(yè)可在生產(chǎn)成本賬戶下設(shè)立正產(chǎn)品成本及負(fù)產(chǎn)品成本兩項(xiàng)明細(xì)分類賬戶，同時(shí)按照企業(yè)生產(chǎn)流程設(shè)立正產(chǎn)品成本計(jì)算單及負(fù)產(chǎn)品成本計(jì)算單兩項(xiàng)數(shù)量中心。生產(chǎn)活動(dòng)結(jié)束后，企業(yè)需將科目借方金額帶入庫(kù)存商品科目，負(fù)產(chǎn)品成本科目下借方金額表示的是企業(yè)資源損失，因此將其在損益類科目中結(jié)轉(zhuǎn)，以開展費(fèi)用化處理。在具體科目設(shè)置方面，企業(yè)可在生產(chǎn)成本科目下設(shè)置產(chǎn)品損失科目對(duì)負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，生產(chǎn)行為結(jié)束后，將負(fù)產(chǎn)品成本科目下的借方金額轉(zhuǎn)入產(chǎn)品損失科目借方，并在當(dāng)期利潤(rùn)科目中扣除。結(jié)轉(zhuǎn)完成后，科目下將不存在余額。庫(kù)存商品總賬將按照現(xiàn)行成本核算體系要求設(shè)置。

（2）確定成本核算對(duì)象。受成本核算方法不同影響，企業(yè)現(xiàn)行成本核算對(duì)象存在一定差異，企業(yè)若采用品種法進(jìn)行成本核算，則生產(chǎn)產(chǎn)品的種類為核算對(duì)象；若企業(yè)采用分批法進(jìn)行成本核算，則產(chǎn)品批次即為核算對(duì)象；若企業(yè)采用分步法進(jìn)行成本核算，則產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為核算對(duì)象。在采用物料流量成本會(huì)計(jì)進(jìn)行成本核算時(shí)，企業(yè)會(huì)遵循可操作性原則，按照廢棄物產(chǎn)生情況對(duì)生產(chǎn)流程各環(huán)節(jié)進(jìn)行數(shù)量中心設(shè)定，按照物質(zhì)平衡理論相關(guān)內(nèi)容核算數(shù)量中心所屬正負(fù)產(chǎn)品成本，數(shù)量中心是現(xiàn)行成本核算體系整合物料流量成本會(huì)計(jì)后的核算對(duì)象。

（3）劃分成本項(xiàng)目。按照現(xiàn)行成本核算體系相關(guān)規(guī)定，企業(yè)會(huì)按照類別劃分成本項(xiàng)目。直接材料項(xiàng)目主要指的是生產(chǎn)產(chǎn)品所需的各類材料；燃料及動(dòng)力項(xiàng)目指的是企業(yè)生產(chǎn)過程中所需的相關(guān)動(dòng)力及燃料；直接人工項(xiàng)目指的是企業(yè)生產(chǎn)類職工的薪資；制造費(fèi)用項(xiàng)目主要是指與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的各類間接費(fèi)用。按照物料流量成本會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，成本項(xiàng)目將會(huì)被劃分為以下幾項(xiàng)：一是物料成本項(xiàng)目，是指生產(chǎn)過程中消耗的各類材料；二是能源成本項(xiàng)目，是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中因消耗能源產(chǎn)生的成本；三是系統(tǒng)成本項(xiàng)目，是指生產(chǎn)系統(tǒng)運(yùn)行過程中產(chǎn)生的各類成本；四是廢棄物處理成本，是指廢棄物處理過程中產(chǎn)生的各類費(fèi)用成本。

通過對(duì)比分析兩類成本核算方式的成本項(xiàng)目劃分情況可知，直接材料項(xiàng)目所包含內(nèi)容與物料成本項(xiàng)目相同，項(xiàng)目與能源成本項(xiàng)目?jī)?nèi)容具有一定相似性，制造費(fèi)用項(xiàng)目和直接人工項(xiàng)目所包含的內(nèi)容與系統(tǒng)成本項(xiàng)目?jī)?nèi)容基本一致。兩種成本核算方式在成本項(xiàng)目劃分方面存在的唯一區(qū)別是物料流量成本會(huì)計(jì)增加了廢棄物處理成本，此項(xiàng)成本是因生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物而發(fā)生的，應(yīng)將其歸入負(fù)產(chǎn)品成本中。在進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理時(shí)，廢棄物處理成本賬戶設(shè)置在負(fù)產(chǎn)品成本賬戶中，以對(duì)廢棄物處理成本進(jìn)行歸納集中。

（4）合理分配正負(fù)產(chǎn)品。物料流量成本會(huì)計(jì)按照產(chǎn)出性質(zhì)將成本分為正負(fù)產(chǎn)品成本兩類，根據(jù)成本項(xiàng)目劃分可知，正產(chǎn)品成本與負(fù)產(chǎn)品成本組成基本相同，只是負(fù)產(chǎn)品成本中增加了廢棄物處理成本。在將物料流量成本會(huì)計(jì)融入現(xiàn)行成本核算體系時(shí)，若企業(yè)無法確定成本歸入能源成本項(xiàng)目還是系統(tǒng)成本項(xiàng)目，則可按照作業(yè)成本法確定的成本動(dòng)因在數(shù)量中心歸集相應(yīng)成本，然后按標(biāo)準(zhǔn)分配到正負(fù)產(chǎn)品中。

（5）明確成本核算程序。首先，歸集成本費(fèi)用并合理進(jìn)行分配。廢棄物成本是因生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品而發(fā)生的，因此應(yīng)將其歸入負(fù)產(chǎn)品成本中，其他成本則在正負(fù)產(chǎn)品間分配。在分配成本前，企業(yè)需要按照成本類型對(duì)所有數(shù)量中心成本發(fā)生情況進(jìn)行匯總歸集，建立各數(shù)量中心成本匯總歸集表。

其次，合理開展會(huì)計(jì)處理。在進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)首先需要對(duì)相應(yīng)成本進(jìn)行歸集處理，具體處理步驟如下：借記“生產(chǎn)成本-物料成本、生產(chǎn)成本、能源成本、生產(chǎn)成本、系統(tǒng)成本、廢棄物成本”，貸記“原材料、輔助材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊、應(yīng)付賬款-排污費(fèi)”。

在完成歸集會(huì)計(jì)處理后，企業(yè)需要按照對(duì)成本進(jìn)行分配處理，具體會(huì)計(jì)處理如下：借記“生產(chǎn)成本-正產(chǎn)品成本（物料成本）、生產(chǎn)成本、正產(chǎn)品成本（能源成本）、生產(chǎn)成本、正產(chǎn)品成本（系統(tǒng)成本）”、“生產(chǎn)成本-負(fù)產(chǎn)品成本（物料成本）、負(fù)產(chǎn)品成本（能源成本）、負(fù)產(chǎn)品成本（系統(tǒng)成本）、負(fù)產(chǎn)品成本（廢棄物成本）”，貸“生產(chǎn)成本-物料成本、系統(tǒng)成本、廢棄物成本”。最后，登記會(huì)計(jì)處理結(jié)果。在完成歸集分配會(huì)計(jì)處理后，企業(yè)需要將處理結(jié)果登記在相應(yīng)計(jì)算單及明細(xì)賬內(nèi)，以方便企業(yè)開展相關(guān)工作。

（二）構(gòu)建整合核算模型

在利用物料流量成本會(huì)計(jì)開展成本計(jì)算時(shí)，企業(yè)將按照廢棄物產(chǎn)生情況對(duì)生產(chǎn)流程各環(huán)節(jié)進(jìn)行數(shù)量中心設(shè)定，此項(xiàng)數(shù)量中心的成本投入為上級(jí)成本中心的正產(chǎn)品產(chǎn)出，同時(shí)數(shù)量中心將剔除生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品。經(jīng)過逐步篩選，最終產(chǎn)品即為生產(chǎn)最終流程所屬數(shù)量中心生產(chǎn)的正產(chǎn)品。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法是企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系使用的成本核算方法，其與物料流量成本會(huì)計(jì)的成本核算方式存在部分異同點(diǎn)。相同點(diǎn)在于，兩種成本核算方法所劃分的成本類型具有一定的相似性，各成本類型能夠相互對(duì)應(yīng)。不同點(diǎn)在于，逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法按照生產(chǎn)流程開展具體核算，而物料流量成本會(huì)計(jì)則根據(jù)各環(huán)節(jié)廢棄物產(chǎn)生情況開展相應(yīng)核算；同時(shí)，現(xiàn)行成本核算方法只將成本劃分為成品及半成品并進(jìn)行核算，而物料流量成本會(huì)計(jì)則將產(chǎn)品進(jìn)行正負(fù)劃分，繼而開展相應(yīng)核算。受相關(guān)研究較少的影響，分步法在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用較少，企業(yè)普遍采用分批法或品種法進(jìn)行成本計(jì)算。隨著生產(chǎn)工藝的不斷完善，生產(chǎn)流程不斷增加，生產(chǎn)復(fù)雜性上升，受此影響，分步法開始受到企業(yè)的青睞。在將物料流量成本會(huì)計(jì)納入現(xiàn)行成本核算體系時(shí)，可在充分參考雙方在成本項(xiàng)目設(shè)置相似性的基礎(chǔ)上合理開展新系統(tǒng)整合。在具體操作過程中，企業(yè)可按照環(huán)節(jié)特點(diǎn)對(duì)生產(chǎn)流程進(jìn)行數(shù)量中心劃分，同時(shí)設(shè)置廢棄物數(shù)量中心以對(duì)負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，進(jìn)而形成整合后的基本核算模型。企業(yè)在開展生產(chǎn)活動(dòng)時(shí)發(fā)生的成本主要有職工薪酬、材料費(fèi)用及生產(chǎn)過程中發(fā)生的間接費(fèi)用，各工序在生產(chǎn)過程中會(huì)產(chǎn)生正負(fù)產(chǎn)品，正產(chǎn)品按照生產(chǎn)流程繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)加工，而負(fù)產(chǎn)品則由生產(chǎn)流程中剔除。資源有效利用價(jià)值即為生產(chǎn)活動(dòng)結(jié)束后的最終產(chǎn)品，資源損失則為各生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品成本之和。企業(yè)可歸集負(fù)產(chǎn)品成本并對(duì)負(fù)產(chǎn)品產(chǎn)生環(huán)節(jié)進(jìn)行分析檢查，有效開展工藝升級(jí)及設(shè)備更新，循環(huán)利用生產(chǎn)廢棄物，提升資源利用率，降低資源損耗率，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)成本的有效控制。

四、案例應(yīng)用

中國(guó)石油化工股份有限公司鎮(zhèn)海煉化分公司（以下簡(jiǎn)稱：鎮(zhèn)海煉化）始建于1975年，其前身為浙江煉油廠，1994年經(jīng)整體改制成立鎮(zhèn)海煉油化工股份有限公司并在香港聯(lián)合交易所上市。2006年中國(guó)石化進(jìn)行戰(zhàn)略部署調(diào)整，企業(yè)于當(dāng)年3月退市，并于9月注冊(cè)成立中國(guó)石油化工股份有限公司鎮(zhèn)海煉化分公司。

（一）整合應(yīng)用分析

鎮(zhèn)海煉化充分利用整合物料流量成本會(huì)計(jì)后的成本核算體系對(duì)煙氣凈化工程各環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控，明確廢棄物排放情況，積極采取有效措施控制廢棄物排放。

（1）合理劃分?jǐn)?shù)量中心。對(duì)于物料流量成本會(huì)計(jì)而言，數(shù)量中心是其基本核算單位，在將物料流量成本會(huì)計(jì)整合融入現(xiàn)行成本核算體系后，成本核算單位依然為按照流程設(shè)置的數(shù)量中心。鎮(zhèn)海煉化實(shí)施的煙氣凈化工程主要包含四個(gè)工作單元，因此將其分別設(shè)定為數(shù)量中心。

（2）確定項(xiàng)目成本。鎮(zhèn)海煉化煙氣凈化工程各工作單元發(fā)生的成本存在一定的差異，因此在成本核算體系整合應(yīng)用過程中需要對(duì)各單元成本分別進(jìn)行核算確定。余熱鍋爐單元不存在輔助原料投入，生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的煙氣為該單元的原料，因此只對(duì)煙氣產(chǎn)生成本進(jìn)行核算并在核算完成后結(jié)轉(zhuǎn)至下一工作單元。由余熱鍋爐單元傳導(dǎo)出的煙氣在經(jīng)過均勻混合后進(jìn)入脫硝單元反應(yīng)器中，煙氣中的氮氧化物和氨與投入的催化劑產(chǎn)生反應(yīng)并生成氮?dú)饧八＿@一過程中發(fā)生的成本主要有催化劑等物料成本、消耗的電力成本、設(shè)備折舊及職工薪酬等系統(tǒng)成本、氮氧化物排放的廢棄物處理成本、由處理后的煙氣構(gòu)成的正產(chǎn)品成本以及負(fù)產(chǎn)品成本。煙氣在經(jīng)過脫硝單元后進(jìn)入脫硫除塵單元，在苛性反應(yīng)劑的作用下將氣態(tài)的二氧化硫轉(zhuǎn)化為液態(tài)的硫氧化物，同時(shí)通過噴淋降低煙氣中的顆粒物。脫硝單元產(chǎn)生的成本主要包括苛性反應(yīng)劑與待脫硫除塵煙氣組成的物料成本、電力等能源成本、設(shè)備折舊及職工薪酬等系統(tǒng)成本、廢棄物二氧化硫處理成本、由脫硫后的廢水構(gòu)成的正產(chǎn)品成本及脫硫后煙氣構(gòu)成的負(fù)產(chǎn)品成本。脫硫除塵單元產(chǎn)生的正產(chǎn)品將進(jìn)入廢水處理單元，并在助凝劑的作用下形成顆粒物沉降，處理完成后的廢水將排往污水處理區(qū)，顆粒沉降物則運(yùn)出廠外處理。這一過程中發(fā)生的成本主要包括脫硫除塵后的廢水和助凝劑等構(gòu)成的物料成本、電力等能源成本、設(shè)備折舊及職工薪酬等系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本、可回收利用的正產(chǎn)品成本及需處理的負(fù)產(chǎn)品成本。

（3）數(shù)據(jù)準(zhǔn)備。鎮(zhèn)海煉化實(shí)施的煙氣凈化工程每年運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)長(zhǎng)達(dá)八千小時(shí)以上，各操作崗位實(shí)行倒班制度，企業(yè)通過內(nèi)部協(xié)調(diào)配備崗位所需人員，管理組織及人員設(shè)置未發(fā)生變化。在進(jìn)行數(shù)據(jù)收集時(shí)，需要對(duì)物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本及廢棄物成本進(jìn)行全面匯總整理。

（4）核算成本。在進(jìn)行成本核算時(shí)，首先需要對(duì)成本進(jìn)行歸集。除表3所列示的生產(chǎn)成本外，脫硝單元還存在由余熱鍋爐傳遞過來的煙氣成本5897.88萬(wàn)元；在脫硫除塵單元，除表4所列示的生產(chǎn)成本外，還有脫硝單元結(jié)轉(zhuǎn)至本單元的物料成本3075.01萬(wàn)元、能源成本2.02萬(wàn)元及系統(tǒng)成本145.9萬(wàn)元；在廢水處理單元，除表5所列示的生產(chǎn)成本外，還有脫硫除塵單元結(jié)轉(zhuǎn)的物料成本3722.3萬(wàn)元、能源成本279.34萬(wàn)元及系統(tǒng)成本1070.7萬(wàn)元。成本歸集完成后，需要對(duì)成本進(jìn)行分配。按照上文成本分配相關(guān)原則可得：脫硝單元正產(chǎn)品成本為3222.92萬(wàn)元，負(fù)產(chǎn)品成本為3270.89萬(wàn)元；脫硫除塵單元正產(chǎn)品成本2536.17萬(wàn)元，負(fù)產(chǎn)品成本2561.1萬(wàn)元；廢水處理單元正產(chǎn)品成本422.73萬(wàn)元，負(fù)產(chǎn)品成本5435.32萬(wàn)元。

成本分配完成后，鎮(zhèn)海煉化即可按照上文確定的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行成本歸集及分配的相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。歸集分配會(huì)計(jì)處理完成后，即可將相應(yīng)處理結(jié)果登記在成本計(jì)算單和具體明細(xì)賬中。

（二）成本信息分析

隨著物料流量成本會(huì)計(jì)與現(xiàn)行成本核算體系的整合在煙氣凈化工程中的應(yīng)用，企業(yè)有必要深入分析負(fù)產(chǎn)品成本，以有效控制廢棄物排放量，若排放超標(biāo)則對(duì)相關(guān)環(huán)節(jié)進(jìn)行合理優(yōu)化，杜絕因廢棄物排放超標(biāo)而受到相關(guān)部門處罰情況的發(fā)生。

（1）分析投入產(chǎn)出情況。通過對(duì)煙氣凈化工程各單元投入產(chǎn)出情況進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)，脫硝單元正產(chǎn)品成本所占比重相對(duì)較小，出現(xiàn)這種情況的主要原因是，企業(yè)在此環(huán)節(jié)利用催化劑加快化學(xué)反應(yīng)，負(fù)產(chǎn)品中存在一部分未發(fā)生作用的催化劑；在脫硫除塵環(huán)節(jié)，正產(chǎn)品成本比重較大，這表示此環(huán)節(jié)脫硫除塵效果明顯，只有極少部分硫氧化物未被清理；廢水處理環(huán)節(jié)以處理上一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢水及顆粒沉降物為主要工作，因此正產(chǎn)品成本所占比重較低，

（2）分析廢棄物減排情況。通過對(duì)煙氣凈化工程實(shí)施后各單元廢棄物排放情況進(jìn)行匯總分析發(fā)現(xiàn)，煙氣凈化工程實(shí)施后，鎮(zhèn)海煉化每年排放的氮氧化物在440噸左右，較項(xiàng)目實(shí)施前減少九百噸左右，雖然成績(jī)較為顯著，但是未達(dá)到企業(yè)既定目標(biāo)。在硫氧化物減排方面，項(xiàng)目實(shí)施后的硫氧化物排放量為43噸，超出預(yù)期減排目標(biāo)。

五、結(jié)論

通過對(duì)鎮(zhèn)海煉化煙氣凈化工程實(shí)施過程中的物料流量成本會(huì)計(jì)與現(xiàn)行成本核算體系整合應(yīng)用進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，整合后的成本核算系統(tǒng)能夠有效彌補(bǔ)現(xiàn)行成本核算體系無法準(zhǔn)確反映生產(chǎn)過程中資源損失成本的弊端，提升體系提供信息的準(zhǔn)確性，對(duì)企業(yè)開展生產(chǎn)流程改善具有重要的支持作用?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系的弊端及物料流量成本會(huì)計(jì)的顯著作用決定了我國(guó)企業(yè)必須積極實(shí)施物料流量成本會(huì)計(jì)，加快成本核算體系整合。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就需要國(guó)家財(cái)政部門充分借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善物料流量成本會(huì)計(jì)相關(guān)核算標(biāo)準(zhǔn)，健全成本核算制度，為體系整合提供政策支持。

參考文獻(xiàn)：

［1］施曾艷、高巖等：《基于作業(yè)成本法的油田企業(yè)成本核算和控制研究》，《價(jià)格理論與實(shí)踐》2017年第5期。

［2］姜洪殿、董康銀等：《煉油企業(yè)環(huán)境成本核算模型與應(yīng)用》，《科技管理研究》2016年第16期。

作者：鄭堂明 單位：山西工程技術(shù)學(xué)院