近代會計(jì)的主要特征精選(九篇)

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第1篇：近代會計(jì)的主要特征范文

中圖分類號：F234．3

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X(2007)10-0069-06

20世紀(jì)以來，管理會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，不僅豐富了會計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會計(jì)理念，也標(biāo)志著會計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期，成為企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分。為了更好理解管理會計(jì)，把握其未來發(fā)展脈絡(luò)，從價(jià)值鏈的視角回顧管理會計(jì)演進(jìn)過程，不僅有助于探索研究管理會計(jì)機(jī)制與實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的優(yōu)化過程，拓展管理會計(jì)的研究視野，為發(fā)展和完善管理會計(jì)的學(xué)科建設(shè)提供科學(xué)的思路和構(gòu)想，而且可以拓展管理會計(jì)的研究空間，促進(jìn)管理會計(jì)在企業(yè)管理中的實(shí)踐和應(yīng)用。

一、價(jià)值鏈思想對管理會計(jì)的影響

美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出價(jià)值鏈（Value Chain）思想的學(xué)者，他在《競爭優(yōu)勢》（Competitive Advantage）中描述了如何通過一系列可以導(dǎo)致最終產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)而形成客戶價(jià)值的過程。他認(rèn)為“每一個(gè)企業(yè)都是用來進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種作業(yè)的集合體，所有這些作業(yè)都可以用價(jià)值鏈表示出來?！盵1]價(jià)值鏈思想的核心是通過對產(chǎn)品價(jià)值形成的作業(yè)管理，采取有針對性的措施，消除無增值作業(yè)，最大限度地提高企業(yè)的價(jià)值管理效率，保持并創(chuàng)造企業(yè)的持續(xù)競爭優(yōu)勢。

通常將價(jià)值鏈劃分為企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和橫向價(jià)值鏈三大類。企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈?zhǔn)窃谄髽I(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中為顧客創(chuàng)造價(jià)值所發(fā)生的基礎(chǔ)活動(dòng)及相關(guān)的輔助活動(dòng)。雖然輔助活動(dòng)不直接參與企業(yè)向客戶提供商品或勞務(wù)的過程，但卻能幫助企業(yè)提高創(chuàng)造價(jià)值的效率?？v向價(jià)值鏈?zhǔn)沁B接企業(yè)與供應(yīng)商、顧客的價(jià)值鏈，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)在價(jià)值鏈中選擇最具有競爭力的環(huán)節(jié)，獲得專業(yè)化的競爭優(yōu)勢。橫向價(jià)值鏈?zhǔn)窃诳v向價(jià)值鏈上處于同樣位置的企業(yè)之間形成一種聯(lián)系，“這種聯(lián)系沒有明顯的接觸點(diǎn)可以尋找，但是確實(shí)存在。這種聯(lián)系實(shí)際構(gòu)成了一個(gè)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系，這種聯(lián)系作用的結(jié)果可以決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各企業(yè)之間的相對競爭地位”。[2]主要體現(xiàn)為競爭對手的價(jià)值鏈。

管理會計(jì)既屬于企業(yè)價(jià)值增值過程輔助活動(dòng)，同時(shí)又可以通過管理會計(jì)本身的職能實(shí)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈優(yōu)化，幫助企業(yè)提高各項(xiàng)價(jià)值作業(yè)活動(dòng)并使它們之間的聯(lián)系趨于協(xié)調(diào)?？v向價(jià)值鏈的概念拓展了管理會計(jì)的視野，將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客視為共同生存于同一條價(jià)值鏈有機(jī)體，管理會計(jì)可以利用其特有的技術(shù)和方法重新選擇價(jià)值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的剪裁與重新構(gòu)建，創(chuàng)造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。同時(shí)，利用行業(yè)價(jià)值鏈分析了解競爭形勢和企業(yè)面臨的問題，明確企業(yè)與競爭對手相比的成本態(tài)勢( cost position),從而有針對性地采取措施，消除成本劣勢，保持和創(chuàng)造成本優(yōu)勢，獲得比競爭對手更大的更持久的競爭力。因此，引進(jìn)價(jià)值鏈理念后，使管理會計(jì)學(xué)科的研究在時(shí)間、空間、深度三個(gè)維度都得到了系統(tǒng)的改進(jìn)和擴(kuò)展。

1．從時(shí)間上看，管理會計(jì)的研究視角由生產(chǎn)經(jīng)營階段拓展至產(chǎn)品的全壽命周期

傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究重點(diǎn)是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，主要包括生產(chǎn)決策和定價(jià)決策，圍繞是否生產(chǎn)、怎樣生產(chǎn)以及生產(chǎn)多少，以及如何確定銷售產(chǎn)品水平等問題進(jìn)行的決策。從時(shí)間來看，關(guān)注的是生產(chǎn)經(jīng)營階段的生產(chǎn)經(jīng)營決策方案的選擇，這種傳統(tǒng)的決策方案人為地把企業(yè)連續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)割裂開來，掩蓋了企業(yè)在不同發(fā)展階段、企業(yè)不同產(chǎn)品對所做貢獻(xiàn)差別。

引進(jìn)價(jià)值鏈后的管理會計(jì)，采用產(chǎn)品全壽命周期（Life-Cycle）的觀點(diǎn)，可用圖1來表示。

在不同視角下，產(chǎn)品壽命周期表述著不同的內(nèi)涵：生產(chǎn)者視角的壽命周期通常包括原材料購進(jìn)、加工和制造、形成半成品和產(chǎn)成品、包裝和驗(yàn)收入庫的完整過程，這個(gè)過程由生產(chǎn)者來完成，因此，也可稱為生產(chǎn)周期；企業(yè)視角的壽命周期包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、加工、制造、營銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過程，這個(gè)過程稱之為企業(yè)產(chǎn)品生命周期；顧客視角的壽命周期包括自產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、使用，直至報(bào)廢的過程，是產(chǎn)品的使用壽命周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過程，這一過程加上研發(fā)、生產(chǎn)和營銷過程可稱之為顧客產(chǎn)品壽命周期或稱為全壽命周期。

從價(jià)值形成的角度看，企業(yè)產(chǎn)品形成的過程就是企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的過程，也是企業(yè)成本的發(fā)生過程，所有的成本都可以分?jǐn)偟矫宽?xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，同時(shí)，也能夠?qū)⒚恳豁?xiàng)價(jià)值活動(dòng)為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值通過價(jià)值鏈展示出來。企業(yè)成本的發(fā)生與其價(jià)值活動(dòng)有著共生關(guān)系，即企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)依靠資源的消耗來維持，成本發(fā)生于各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，產(chǎn)品的生產(chǎn)階段只是產(chǎn)品全壽命周期中的一個(gè)重要區(qū)間，這一階段的價(jià)值不僅要受到研發(fā)和設(shè)計(jì)效果的影響，還會將這種影響傳遞至后面的營銷和使用階段。如果將價(jià)值鏈思想引入管理會計(jì)，一方面可以促使管理會計(jì)為企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營、營銷及售后服務(wù)提供一體化的決策信息，再將產(chǎn)品全壽命周期視為一條價(jià)值鏈對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行系統(tǒng)研究；另一方面有利于企業(yè)將這條價(jià)值鏈上的作業(yè)優(yōu)化，確定企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中能夠增加價(jià)值和不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)那些成本與價(jià)值不匹配作業(yè)，從而為企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢制定科學(xué)的經(jīng)營決策。

2．從空間上看，管理會計(jì)的研究范圍由企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部

傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究范圍限局限在企業(yè)內(nèi)部，是以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的一種管理活動(dòng)，可能會出現(xiàn)良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與整個(gè)社會資源浪費(fèi)和競爭秩序混亂的矛盾，最終導(dǎo)致企業(yè)成為價(jià)值鏈上處于同樣位置企業(yè)的犧牲者。

從空間角度引進(jìn)價(jià)值鏈后，擴(kuò)展了管理會計(jì)對企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的研究視野，管理會計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的聯(lián)系，還關(guān)注與供應(yīng)商、渠道和顧客價(jià)值鏈的聯(lián)系，以及與競爭對手價(jià)值鏈的差異。按著系統(tǒng)論觀點(diǎn)，只有在系統(tǒng)的各個(gè)組成部分最有效地發(fā)揮各自的作用并保持協(xié)調(diào)時(shí)，才是最有效的。例如，如果企業(yè)能夠與供應(yīng)商進(jìn)行良好溝通與整合，可以減少庫存，減少倉儲費(fèi)用，也有利于減輕或避免由于原材料價(jià)格上漲或原材料供應(yīng)不穩(wěn)定而對企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的影響；企業(yè)通過幫助供應(yīng)商改善生產(chǎn)工藝和設(shè)計(jì)，降低成本，提高原材料質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)與供應(yīng)商之間的互利互惠；再如，如果企業(yè)能與客戶進(jìn)行良好的溝通與合作，可以獲得商品需要的準(zhǔn)確信息，從而減少營銷成本和售后成本。

隨著制造業(yè)管理和技術(shù)的日益復(fù)雜，那種“大而全”的生產(chǎn)模式已經(jīng)無法適應(yīng)現(xiàn)代競爭環(huán)境的需要。一個(gè)企業(yè)可能在價(jià)值鏈的某一個(gè)或某些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢，其它的企業(yè)可能在另外的一些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢，如果企業(yè)之間結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，便可形成極具競爭力的“增值伙伴關(guān)系”（Value-added partner）。每個(gè)企業(yè)通過締結(jié)戰(zhàn)略聯(lián)盟，調(diào)整自身的增值活動(dòng)以適應(yīng)鏈上的其他企業(yè)，從而使擁有互補(bǔ)戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的企業(yè)之間在聯(lián)盟中發(fā)揮出強(qiáng)大的整合競爭優(yōu)勢。因此，利用管理會計(jì)信息為企業(yè)與上下游合作伙伴建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，使雙方將各自的主要資源集中于價(jià)值鏈中的核心戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，進(jìn)行互補(bǔ)生產(chǎn)，這無疑有利于企業(yè)充分利用相對有限的資源，強(qiáng)化其核心競爭力，以創(chuàng)造更大的價(jià)值。

3．從深度上看，管理會計(jì)的研究將成本與價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合更為緊密

在傳統(tǒng)的管理會計(jì)中，對成本的研究往往集中于生產(chǎn)成本而忽視其他活動(dòng)，如市場營銷、服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施對相對成本地位的影響，對影響成本的各項(xiàng)活動(dòng)之間的聯(lián)系僅從成本與作業(yè)量的數(shù)量關(guān)系角度加以考慮。雖然傳統(tǒng)管理會計(jì)系統(tǒng)特別是成本會計(jì)系統(tǒng)擁有大量的對成本分析有用的數(shù)據(jù)和信息，但由于一方面不恰當(dāng)?shù)貙⒉煌顒?dòng)的成本合并，另一方面又把與一項(xiàng)活動(dòng)有關(guān)的人工成本、原材料成本、間接成本等人為地分離開來，使成本與成本所支持的活動(dòng)――或者說使成本與價(jià)值活動(dòng)割裂開來。

價(jià)值鏈視角分析與管理的首要任務(wù)就是確定企業(yè)的價(jià)值鏈，明確各價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系，提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的效率，增加企業(yè)降低成本的可靠性。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)輔助生產(chǎn)活動(dòng)對企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)日趨增大，其成本耗費(fèi)占企業(yè)總成本的比重不斷上升，因此，利用基于價(jià)值鏈視角的管理會計(jì)可以反映企業(yè)價(jià)值作業(yè)的全貌，幫助確定在企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營中能夠增加價(jià)值與不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)成本與價(jià)值不匹配的作業(yè)，制定科學(xué)的戰(zhàn)略決策，獲取競爭優(yōu)勢。

企業(yè)價(jià)值鏈分析所帶來的具有洞察力的發(fā)現(xiàn)是：一個(gè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于其價(jià)值鏈的合理程度。通過將企業(yè)的價(jià)值鏈與競爭對手的價(jià)值鏈進(jìn)行比較，可以判斷企業(yè)具有競爭優(yōu)勢的環(huán)節(jié)，說明誰擁有更大的競爭優(yōu)勢，是哪些價(jià)值作業(yè)或成本因素導(dǎo)致了這種狀況的出現(xiàn)?；趦r(jià)值鏈的管理會計(jì)可以勾畫出競爭對手的概貌和基本情況，通過與競爭對手的成本相比較，可以了解企業(yè)成本的相對地位，為其確定相應(yīng)的戰(zhàn)略提供信息支持。

綜上所述，將價(jià)值鏈思想引入管理，在管理會計(jì)的決策中將價(jià)值鏈分析作為一種重要的戰(zhàn)略分析工具，可以從多方面揭示和確認(rèn)企業(yè)有哪些價(jià)值活動(dòng)，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，找出可以增加對顧客的有價(jià)值或可以降低企業(yè)成本的作業(yè)活動(dòng)，即可以通過對原材料供應(yīng)商到最終客戶相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行整合（Integration），尋求一體化降低成本的途徑；也可以利用上下游企業(yè)的價(jià)值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)成本的降低。此外，通過對競爭對手的價(jià)值鏈分析，還可以揭示競爭優(yōu)勢的差異所在，采取維持或改進(jìn)成本競爭地位的措施，以促進(jìn)企業(yè)在競爭中選擇和確定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略決策，為獲取長期競爭優(yōu)勢提供重要的信息來源。

二、管理會計(jì)演進(jìn)中的價(jià)值鏈特征

管理會計(jì)隨著價(jià)值鏈的不斷豐富而不斷發(fā)展演變，大致經(jīng)歷了執(zhí)行性管理會計(jì)、決策性管理會計(jì)、戰(zhàn)略性管理會計(jì)三個(gè)階段，每一階段都是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和管理理論的背景下產(chǎn)生并顯示出不同的價(jià)值鏈特征。

管理會計(jì)作為決策支持系統(tǒng)，需要對價(jià)值鏈的定位、識別和優(yōu)化提供依據(jù)，幫助企業(yè)制定科學(xué)的經(jīng)營決策和戰(zhàn)略決策?；仡櫣芾頃?jì)的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)，在管理會計(jì)發(fā)展的每一特定階段，我們都可以從時(shí)間和空間角度來定位、識別當(dāng)前價(jià)值鏈，從深度角度概括該階段的核心理論對價(jià)值鏈的優(yōu)化作用。

1．執(zhí)行性管理會計(jì)階段：以成本控制為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)初到50年代，泰羅（F.W.Taylor）古典管理理論的創(chuàng)立對管理會計(jì)的形成產(chǎn)生了重大影響。隨著資本主義生產(chǎn)的迅速發(fā)展，社會化大生產(chǎn)程度的不斷提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大，市場競爭愈來愈激烈，所有者和經(jīng)營者逐漸意識到，企業(yè)的生存和發(fā)展不僅取決于產(chǎn)量的增長，還取決于成本的高低，通過提高勞動(dòng)效率降低成本，在劇烈的市場競爭中求得生存和發(fā)展，成為這一時(shí)期企業(yè)的主要愿望。在古典管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)管理實(shí)踐中先后應(yīng)用了以定額為目的的時(shí)間與動(dòng)作研究技術(shù)、差別工資制、以計(jì)劃職能與執(zhí)行職能相分離為主要特征的預(yù)算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標(biāo)準(zhǔn)化、制度化的新技術(shù)和新方法，對以記賬、算賬為主的傳統(tǒng)會計(jì)提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，規(guī)劃控制會計(jì)活動(dòng)受到了企業(yè)的極大重視，并得到了廣泛的應(yīng)用，使得近代會計(jì)分化為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩大分支，促進(jìn)了以執(zhí)行性職能為主的管理會計(jì)雛型的形成。

這一時(shí)期的管理會計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期在市場環(huán)境上，企業(yè)產(chǎn)品大多處于賣方市場，供不應(yīng)求，市場呈現(xiàn)出同質(zhì)性和穩(wěn)定性，這樣的市場特征決定了企業(yè)的主要工作重點(diǎn)是在生產(chǎn)階段，很少進(jìn)行新產(chǎn)品的開發(fā)和針對不同顧客的營銷。二是以生產(chǎn)者視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識別和確認(rèn)，是基于生產(chǎn)者視角的制造周期，其壽命周期成本主要包括材料成本、人工成本和車間制造費(fèi)用等發(fā)生在生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)成本，而新產(chǎn)品研發(fā)成本和營銷成本在成本結(jié)構(gòu)中比重很小。企業(yè)從生產(chǎn)者的角度出發(fā)，為了提高其利潤，在控制內(nèi)容上主要是在銷售收入一定的前提下通過降低成本來實(shí)現(xiàn)。

該階段管理會計(jì)系統(tǒng)處于發(fā)展初級階段，以追求效率（efficiency）為目的，關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)的資金運(yùn)動(dòng)，通過應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法分析企業(yè)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)的差異，明確造成成本的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，將成本的分析與控制有機(jī)地融為一體。雖然管理會計(jì)沒有直接參與企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)，即價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，但卻以輔助活動(dòng)的形式對生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，以成本控制為核心，從價(jià)值角度追求生產(chǎn)效率，為企業(yè)帶來增值效應(yīng)。

2．決策性管理會計(jì)階段：以決策為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)50年代至80年代，以行為科學(xué)和運(yùn)籌學(xué)為理論支柱的管理科學(xué)理論逐漸形成。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著資本進(jìn)一步集中，企業(yè)規(guī)模日趨龐大，多數(shù)商品供大于求，買方市場基本形成，競爭趨于白熱化。同時(shí)，伴隨著技術(shù)革命的浪潮日益高漲，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期普遍縮短，企業(yè)產(chǎn)品市場營銷觀念正式確立，企業(yè)已經(jīng)意識到管理的重心在于經(jīng)營，經(jīng)營的重心在于決策――決策貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程，決策成為管理會計(jì)的核心，發(fā)生了以生產(chǎn)為中心的管理模式向以決策為核心的管理模式的調(diào)整和轉(zhuǎn)變。

這一時(shí)期的管理會計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于企業(yè)內(nèi)部整體的價(jià)值鏈“空間”定位。這一時(shí)期，市場特征從總體上看，供給逐漸大于需求；從結(jié)構(gòu)上看，顧客消費(fèi)日趨個(gè)性化、時(shí)尚化，消費(fèi)周期縮短。為順應(yīng)市場競爭環(huán)境的變遷，管理會計(jì)將工作重點(diǎn)由生產(chǎn)作業(yè)擴(kuò)展到技術(shù)開發(fā)和營銷等多項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)。雖然價(jià)值鏈由原來的一個(gè)環(huán)節(jié)擴(kuò)展到多個(gè)，但仍然局限于單個(gè)企業(yè)，沒有考慮廠商和價(jià)值鏈上的其他企業(yè)。二是以企業(yè)視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識別，是基于企業(yè)視角的壽命周期，其壽命周期成本主要發(fā)生在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營過程中，包括產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營銷等過程中的成本，其中制造成本的比重在成本結(jié)構(gòu)中開始下降，而研發(fā)和營銷成本則大大提高；企業(yè)以自身為出發(fā)點(diǎn)，雖然沒有考慮顧客的全部成本，但由于市場不再是賣方主導(dǎo)，銷售收入（顧客購買成本）不再是一個(gè)常量，在控制內(nèi)容上企業(yè)需要在成本與收入之間權(quán)衡以謀求收益的最大化；受行為科學(xué)思想的影響，控制主體開始關(guān)注人的精神需要，在強(qiáng)化激勵(lì)機(jī)制，協(xié)調(diào)個(gè)人之間以及部門之間關(guān)系的基礎(chǔ)上提高管理效率；在控制機(jī)制上，企業(yè)開始注重前饋方式，隨著生命周期視角從生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變到企業(yè)整體，價(jià)值鏈的控制時(shí)點(diǎn)也前伸到產(chǎn)品研發(fā)階段，以及后展到營銷、使用階段。但這種控制還是離散的節(jié)點(diǎn)控制，沒有形成價(jià)值鏈時(shí)間序列的連續(xù)控制。

該階段管理會計(jì)理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了以預(yù)測決策會計(jì)、規(guī)劃控制會計(jì)和責(zé)任會計(jì)為框架的管理會計(jì)體系。管理會計(jì)不僅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通過為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供的大量信息，如利用變動(dòng)成本法計(jì)算的貢獻(xiàn)邊際來判斷企業(yè)是否生產(chǎn)、生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少以及產(chǎn)品定價(jià)的相關(guān)決策；利用標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算管理信息糾正生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中出現(xiàn)的偏差，明確經(jīng)營管理中的責(zé)任，保證生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理會計(jì)通過提供對決策有用的信息來保證價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)或工作方式方法的正確性和可靠性。因此，這些決策過程也是管理會計(jì)運(yùn)用價(jià)值鏈對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的優(yōu)化過程。

3．戰(zhàn)略性會計(jì)階段：以戰(zhàn)略為導(dǎo)向優(yōu)化價(jià)值鏈

進(jìn)入20世紀(jì)80年代，管理學(xué)科中不斷涌現(xiàn)的新學(xué)說、新觀點(diǎn)正成為管理實(shí)踐不斷發(fā)展的動(dòng)力和源泉。面對新環(huán)境、新經(jīng)濟(jì)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的管理會計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)環(huán)境變化對企業(yè)管理的客觀要求，從戰(zhàn)略的角度利用會計(jì)信息對企業(yè)決策進(jìn)行支持已經(jīng)成為管理會計(jì)改革和發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

這一時(shí)期的管理會計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于整個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期市場買方的特征和國際化進(jìn)一步加深，企業(yè)將顧客視為他們的重要資源和合作伙伴。管理會計(jì)為了提高對顧客需求的響應(yīng)速度，不僅要提高企業(yè)內(nèi)部流程的響應(yīng)能力，同時(shí)也需要改進(jìn)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)動(dòng)能力，價(jià)值鏈在范圍上從企業(yè)內(nèi)部延伸至兩端，縱向和橫向的價(jià)值鏈分析成為企業(yè)戰(zhàn)略決策的主要依據(jù)。二是以顧客視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識別，是基于顧客視角的壽命周期，即產(chǎn)品全壽命周期，其壽命周期成本不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營者發(fā)生的成本，而且還要把消費(fèi)者購入產(chǎn)品發(fā)生的售后使用成本包括在內(nèi)，即購置成本和使用成本(注：產(chǎn)品使用成本通常包括購買產(chǎn)品后所發(fā)生的操作費(fèi)用，如電費(fèi)、油耗等，以及產(chǎn)品的零部件置換費(fèi)用和維修費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等。盡管使用成本的承擔(dān)者是顧客而非企業(yè)，但其高低直接受到企業(yè)決策行為的影響。)。在成本結(jié)構(gòu)中，許多產(chǎn)品的制造成本等由企業(yè)支付的成本比重相對下降，而顧客購買后的使用成本比重上升；從控制內(nèi)容上看，控制顧客總成本和滿足顧客需求要通過降低和控制顧客使用成本來實(shí)現(xiàn)；在控制主體上，企業(yè)成員被賦予了自主性和個(gè)性，作為決策人以更好地適應(yīng)多變的市場環(huán)境；在控制機(jī)制上，企業(yè)不再局限于前饋控制、程序控制和反饋控制，而是將企業(yè)文化融入企業(yè)的經(jīng)營理念，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)和員工行為的全方位、多角度和長期持續(xù)的影響。

該階段管理會計(jì)的核心工作是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，通過加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的提升，以獲取市場的競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本管理(Activity-based management)、適時(shí)制（Just-in-time）、全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）、目標(biāo)成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同滲透到管理會計(jì)中，形成戰(zhàn)略管理會計(jì)新領(lǐng)域，同時(shí)，管理會計(jì)對非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注也日趨明顯，價(jià)值鏈的觀念得到升華，管理會計(jì)借助于作業(yè)成本管理等一系列先進(jìn)的管理思想和方法使之對價(jià)值鏈的優(yōu)化功能更加突出和明顯，可以說，此時(shí)的管理會計(jì)已經(jīng)跳出傳統(tǒng)管理會計(jì)的思維，價(jià)值鏈管理不僅是一種方法，而且已經(jīng)成為管理會計(jì)的基本理念。為提升企業(yè)競爭力，消除不增加價(jià)值的作業(yè)、不斷改進(jìn)可增加價(jià)值的作業(yè)提供相關(guān)信息，成為這一時(shí)期的主旋律。

三、啟示與結(jié)論

管理會計(jì)的發(fā)展問題一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，針對影響其發(fā)展的因素，理論界從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理理論以及科學(xué)技術(shù)等方面都進(jìn)行過深入的探討，但是從價(jià)值鏈視角的分析卻仍然是個(gè)空白。本文通過對價(jià)值鏈思想的分析，以及基于價(jià)值鏈視角對管理會計(jì)演進(jìn)的研究，使我們能夠?qū)芾頃?jì)未來的走向與發(fā)展提供啟發(fā)性的理論引導(dǎo)。

1．管理會計(jì)的發(fā)展主題

縱觀20 世紀(jì)管理會計(jì)的發(fā)展歷程，管理會計(jì)沿著“效率效益價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展，這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”(Value-added)這個(gè)主題而展開。從價(jià)值鏈的視角來看，管理會計(jì)是通過提高各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的質(zhì)量并協(xié)調(diào)它們之間的聯(lián)系來給企業(yè)組織帶來增值。

進(jìn)入21 世紀(jì)，透過價(jià)值鏈視角人們逐漸意識到價(jià)值增值只是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的切入點(diǎn)，比競爭優(yōu)勢更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)組織發(fā)展的核心能力（Core Competence），這是企業(yè)獨(dú)具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依賴的關(guān)鍵性能力，是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心能力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長、創(chuàng)新管理專長與市場網(wǎng)絡(luò)等。這些核心能力不是企業(yè)一開始就能擁有，而是在經(jīng)營過程中培育出來的，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會計(jì)將為企業(yè)核心競爭力的培植發(fā)揮著重要作用。首先，管理會計(jì)可以間接地塑造企業(yè)的核心競爭力?；趦r(jià)值鏈視角的管理會計(jì)方法服務(wù)于技術(shù)的研發(fā)和核心產(chǎn)品的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競爭力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計(jì)的實(shí)踐促進(jìn)了企業(yè)的核心競爭力形成與提高，如企業(yè)特色的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)成本計(jì)算法（ABC）和平衡計(jì)分評價(jià)系統(tǒng)（BSC）。由此，利用管理會計(jì)為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息，必然地成為21世紀(jì)管理會計(jì)發(fā)展的主題。

2．管理會計(jì)的發(fā)展方向

管理會計(jì)和價(jià)值具有互動(dòng)關(guān)系, 管理會計(jì)因價(jià)值形成的需要而產(chǎn)生, 因價(jià)值鏈的發(fā)展而發(fā)展, 管理會計(jì)為提高企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的效率、優(yōu)化價(jià)值鏈發(fā)揮了重要的信息支持作用。依據(jù)上述價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)的發(fā)展動(dòng)因，可以預(yù)見，管理會計(jì)在新時(shí)期必將繼續(xù)發(fā)展，圍繞其主題的轉(zhuǎn)變，必將形成新的價(jià)值鏈特征：

（1）從空間上看，立足于社會價(jià)值聯(lián)盟定位價(jià)值鏈

“核心競爭力”概念的引入要求我們把企業(yè)組織融入到社會大背景中去考察，此時(shí)的企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社區(qū)等構(gòu)成的一個(gè)利益共同體。作為一個(gè)利益共同體，企業(yè)承擔(dān)著多元受托責(zé)任，除了為股東創(chuàng)造財(cái)富，為消費(fèi)者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)外，還肩負(fù)著其他社會責(zé)任。因此，從空間角度價(jià)值鏈的內(nèi)涵和外延在不斷拓展，企業(yè)的定位從最初的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，發(fā)展到整個(gè)企業(yè)內(nèi)部，再到整個(gè)縱向和橫向的價(jià)值鏈，以及此時(shí)所要涵蓋的社會價(jià)值聯(lián)盟。

（2）從時(shí)間上看，以社會公眾的視角識別價(jià)值鏈

核心競爭力是一個(gè)綜合指標(biāo)，企業(yè)必須從社會公眾角度出發(fā)，全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會成本最小化，而不僅僅是企業(yè)制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據(jù)。社會產(chǎn)品全壽命周期成本大體上可理解為研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、營銷成本、使用成本和棄置成本，其中研發(fā)成本、生產(chǎn)成本和營銷成本由企業(yè)承擔(dān)，并通過銷售價(jià)格轉(zhuǎn)化為顧客的購買成本，使用成本直接由客戶承擔(dān)，棄置成本主要體現(xiàn)為廢棄成本和處置不當(dāng)造成的環(huán)境損害成本，一般由社會承擔(dān)。對棄置成本的重視，有助于對環(huán)境成本進(jìn)行管理和控制，從而維護(hù)社會公眾的利益，在體現(xiàn)企業(yè)對社會基本責(zé)任的同時(shí)也強(qiáng)化了對核心競爭力的培植。

（3）從深度上看，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

新時(shí)期管理會計(jì)的中心課題是不確定條件下企業(yè)價(jià)值的評估，管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而企業(yè)價(jià)值又是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來收益、有形與無形資產(chǎn)、自身經(jīng)濟(jì)走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)，也就是企業(yè)核心競爭力的各種外化形式。將價(jià)值作為新時(shí)期的核心目標(biāo)來優(yōu)化價(jià)值鏈，是價(jià)值鏈視角分析管理會計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

總之，只關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理會計(jì)只追求效率；價(jià)值鏈擴(kuò)展到企業(yè)整體時(shí)的管理會計(jì)相應(yīng)的追求企業(yè)整體效益；當(dāng)價(jià)值鏈向縱向和橫向發(fā)展時(shí)，管理會計(jì)關(guān)注如何從不同視角為價(jià)值鏈的優(yōu)化提供相關(guān)信息。隨著價(jià)值鏈的不斷豐富，管理會計(jì)為了對其起持久的優(yōu)化作用，給企業(yè)組織帶來增值，也在不斷的向前發(fā)展。新時(shí)期，價(jià)值鏈的內(nèi)涵拓展到整個(gè)社會的價(jià)值聯(lián)盟，管理會計(jì)的發(fā)展主題也隨之由價(jià)值增值演變?yōu)閷ζ髽I(yè)核心競爭力的培植，圍繞這個(gè)主題，管理會計(jì)會繼續(xù)在價(jià)值鏈優(yōu)化的作用下向新的方向發(fā)展并形成新的價(jià)值鏈特征。

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