談增值稅期末留抵稅額退稅政策問題

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摘要：財(cái)政部、稅務(wù)總局于2020年2月7日聯(lián)合針對(duì)疫情期間稅收優(yōu)惠政策的三個(gè)公告受到了抗“疫”全民的極大關(guān)注，其中2020年第8號(hào)《關(guān)于支持病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱“8號(hào)公告”）中針對(duì)企業(yè)在疫情期間的經(jīng)營(yíng)行為規(guī)定了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，但本文認(rèn)為“增值稅期末留抵稅額退稅”政策能夠增加企業(yè)的現(xiàn)金流，是能給企業(yè)帶來最直接、最可見資金支持的政策。在此特殊時(shí)期針對(duì)“8號(hào)公告”的適用及疫情結(jié)束后針對(duì)“增值稅留抵退稅”政策能否繼續(xù)適用、在哪些行業(yè)、如何適用等問題予以解讀。

關(guān)鍵詞：增值稅；期末留抵稅額；退稅

一、主要政策依據(jù)介紹

（一）概述現(xiàn)行有效的“增值稅期末留抵稅額退稅”主要政策公告與通知文件共16份，該退稅政策并非在疫情期間首次。經(jīng)檢索，針對(duì)“增值稅期末留抵稅額退稅”政策尚未出臺(tái)法律、行政法規(guī)，現(xiàn)行有效的政策均為部門規(guī)章，發(fā)文主體涉及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等部門，其中2017年以前生效的政策文件共3份、2018年生效的政策文件共5份、2019年生效的政策文件共5份、2020年生效的政策文件共3份。

（二）適用范圍最廣的政策經(jīng)研讀上述文件可知，2019年3月20日財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合做出的2019年第39號(hào)《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》具有里程碑意義，將“增值稅期末留抵稅額退稅”政策在全行業(yè)首次實(shí)施意義重大，獲得諸多稅法研究學(xué)者的一致向好評(píng)價(jià)，其中部分學(xué)者表示：留抵稅額退回完全符合增值稅關(guān)于消除重復(fù)征稅的原理，而此政策最大的效應(yīng)是釋放了經(jīng)營(yíng)所需的寶貴流動(dòng)資金，支持企業(yè)加大投資用以升級(jí)改造，是對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)極為有利的支持手段。由此可見2019年4月1日之后的“增值稅期末留抵稅額退稅”政策是指導(dǎo)全行業(yè)企業(yè)合理、合法退稅的主要政策依據(jù)。

（三）特殊行業(yè)及領(lǐng)域的專門政策在2018年5月1日至2019年4月1日期間，裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)在限定時(shí)期內(nèi)可申請(qǐng)對(duì)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性退還；在2018年5月1日之前此退稅政策僅針對(duì)集成電路行業(yè)有所適用。另外可以看到2019年10月8日財(cái)政部聯(lián)合稅務(wù)總局針對(duì)民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)、新支線飛機(jī)和大型客機(jī)的生產(chǎn)、研發(fā)、銷售等出臺(tái)了專門的“增值稅期末留抵稅額退稅”政策，該政策執(zhí)行期間為自2018年1月1日起至2023年12月31日止。而2019年11月11日財(cái)政部、稅務(wù)總局海關(guān)總署聯(lián)合的關(guān)于北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收優(yōu)惠政策的公告（2019年第92號(hào)文）也曾提到國(guó)際奧委會(huì)及其相關(guān)實(shí)體因發(fā)生與北京冬奧會(huì)相關(guān)的事務(wù)而在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生采購(gòu)支出，對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可憑發(fā)票及冬奧會(huì)組委出具的證明資料，向稅務(wù)總局申請(qǐng)退還。當(dāng)日該政策限定的期間為2019年6月1日至2022年12月31日，并且采購(gòu)的內(nèi)容必須在指定清單內(nèi)。上述兩項(xiàng)針對(duì)特殊行業(yè)和特殊項(xiàng)目、領(lǐng)域的“增值稅期末留抵稅額退稅”文件具有特殊性，僅限于文件所載行業(yè)與領(lǐng)域，不能擴(kuò)展適用到其他行業(yè)與領(lǐng)域。

二、增值稅期末留抵稅額的產(chǎn)生原因

財(cái)政部于2016年12月3日了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，該規(guī)定中對(duì)“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額”專欄的記賬主體、增值稅進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)的產(chǎn)生進(jìn)行了明確，其中記賬主體需為增值稅一般納稅人；“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄用以記錄納稅人購(gòu)入貨品、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額；“銷項(xiàng)稅額”專欄用以記錄納稅人銷售上述購(gòu)進(jìn)貨物與服務(wù)等應(yīng)收取的增值稅額；納稅人在繳納當(dāng)期銷項(xiàng)稅額時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額可以從中予以抵扣。另查詢百度百科顯示：增值稅期末留抵稅額，指期末核算一般納稅人的應(yīng)納增值稅稅額時(shí)，本期的進(jìn)項(xiàng)稅額大于本期的銷項(xiàng)稅額，差額便是期末留抵稅額。自2019年4月1日起財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合做出的2019年第39號(hào)開始施行，此政策對(duì)前期采購(gòu)資金投入多、生產(chǎn)、銷售周期長(zhǎng)的企業(yè)來說，非常利好，變相幫助企業(yè)解決部分流動(dòng)資金，帶來直接的減稅收益。

三、政策文件的比較

本部分將以財(cái)政部、國(guó)稅總局2020年第8號(hào)公告、財(cái)政部、國(guó)稅總局2019年第84號(hào)公告、財(cái)政部、國(guó)稅總局、海關(guān)總署2019年第39號(hào)公告三個(gè)文件作為比較對(duì)象，進(jìn)行比較分析。

（一）適用期間不同“8號(hào)公告”規(guī)定公告實(shí)施期間為自2020年1月1日，截止日期并未明確，而是規(guī)定“視疫情情況另行公告”，疫情終會(huì)結(jié)束，可見該政策系針對(duì)疫情防控此特殊期間實(shí)施的階段性政策?！?4號(hào)公告”并未明確公告實(shí)施期間，但明確從2019年6月1日開始，一些滿足政策要求條件的先進(jìn)制造業(yè)納稅人可以申請(qǐng)退還增量留抵稅額，上述稅額產(chǎn)生的起始時(shí)間為2019年7月，可知該政策實(shí)施自2019年6月1日起執(zhí)行?！?9號(hào)文件”明確規(guī)定公告自2019年4月1日起實(shí)施，并未規(guī)定截止日期，那么在發(fā)文機(jī)關(guān)未做出此文件修改或廢止決定之前應(yīng)持續(xù)有效。

（二）適用行業(yè)不同1.“8號(hào)公告”僅適用于“疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)”，而享受此稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)需被列入省級(jí)以上發(fā)改、工信部門確定的名單中方具備享受該政策的主體條件。2.“84號(hào)公告”僅適用于“部分先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)”，判斷標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，對(duì)經(jīng)營(yíng)范圍為“生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專用設(shè)備及計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備”的企業(yè)，同時(shí)企業(yè)的上述經(jīng)營(yíng)范圍對(duì)應(yīng)的銷售額需占全部銷售額的50%以上，另外“84號(hào)公告”對(duì)銷售額占比的計(jì)算期間也給出了明確指引，通常情況以申請(qǐng)前連續(xù)12個(gè)月作為判斷期間，若納稅人經(jīng)營(yíng)期在3至12個(gè)月期間的，按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)期間進(jìn)行判斷。同時(shí)我們也可看出“84號(hào)公告”對(duì)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期未滿3個(gè)月的情況未予規(guī)定，而納稅人在經(jīng)營(yíng)期未滿3個(gè)月的情況下出現(xiàn)留抵稅額的概率通常不大，另外也可在經(jīng)營(yíng)期3個(gè)月后申請(qǐng)退回留抵稅額。3.“39號(hào)公告”適用于全行業(yè)企業(yè)。當(dāng)然“8號(hào)公告”中載明的“疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)”和“84號(hào)公告”中載明的“部分先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)”因有更加優(yōu)惠的政策指引，可以依據(jù)對(duì)應(yīng)政策文件享受稅收優(yōu)惠，而其他行業(yè)企業(yè)可以依據(jù)“39號(hào)文件”執(zhí)行。

（三）適用條件不同1.“39號(hào)公告”詳細(xì)規(guī)定：納稅人同時(shí)符合以下條件，可以向申請(qǐng)退還增量留抵稅額：從2019年4月的稅期開始，連續(xù)兩個(gè)季度或連續(xù)六個(gè)月納稅人的增量留抵稅額均大于零，并且第六個(gè)月的增量額不少于50萬元；被評(píng)為納稅A或B信用級(jí)別；申請(qǐng)退稅的36個(gè)月前不存在騙稅、虛開專票行為、未因偷稅被處以兩次或以上行政處罰；不享受退返稅的政策。2.“84號(hào)公告”規(guī)定的條件與“39號(hào)公告”略有差別，其中第2至第5項(xiàng)內(nèi)容一致，而為鼓勵(lì)“部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人”，“84號(hào)公告”放寬了關(guān)于“增值稅留抵稅額”連續(xù)增量及增量數(shù)額起點(diǎn)要求。3.相比上述兩文件，“8號(hào)公告”并未對(duì)“疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)”享受此退稅政策做出人任何條件要求，充分體現(xiàn)了在特殊時(shí)期、針對(duì)特殊行業(yè)的政策性傾斜，意圖通過稅收優(yōu)惠對(duì)短期內(nèi)的特定行業(yè)發(fā)展起到一定引導(dǎo)作用。

（四）“增量留抵稅額”產(chǎn)生的增量參考值不同“8號(hào)公告”明確：增量留抵稅額指與2019年12月底相比產(chǎn)生的新增額?！?4號(hào)公告”與“39號(hào)公告”規(guī)定“本公告所稱增量留抵稅額，指與2019年3月31日相比的新增留抵稅額?！币蛲硕悓⑹箛?guó)家稅收逆向流動(dòng)，若企業(yè)可追溯退回此前全部留抵稅額將對(duì)國(guó)家財(cái)政造成一定壓力，因此三個(gè)稅收文件均明確規(guī)定了留抵稅額“增量”產(chǎn)生的比較時(shí)間點(diǎn)。

（五）退稅比例不同1.依據(jù)“8號(hào)公告”，疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月申請(qǐng)、要求全額退還，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該全額退還。當(dāng)然納稅人依據(jù)自身實(shí)際情況申請(qǐng)部分退還，同樣不違反政策規(guī)定。2.依據(jù)“84號(hào)公告”，部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額是按照政策文件規(guī)定的計(jì)算方式計(jì)算得出，公式為：增量留抵稅額乘以進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例。3.依據(jù)“39號(hào)公告”對(duì)其他企業(yè)納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額，同樣須經(jīng)計(jì)算得出，具體為增量留抵稅額乘以進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的60%。其中“84號(hào)公告”與“39號(hào)公告”關(guān)于“進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例”的規(guī)定完全一致，均指2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的發(fā)票及完稅憑證等四類票證中載明的增值稅額合計(jì)數(shù)占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比例。而四類票證系指增值稅專用發(fā)票、含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注。

四、對(duì)“進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例”的解析

增值稅留抵稅額退稅為什么要乘以“進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例”呢？“進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例”背后的稅款征納邏輯又是什么呢？首先，我們需要明確增值稅期末留抵稅額中可退稅額是納稅人實(shí)實(shí)在在已經(jīng)繳納的增值稅稅款中的一部分，若非納稅人已經(jīng)實(shí)際繳納也就不存在增量退回的可能。其次，納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額由八項(xiàng)構(gòu)成，其中增值稅專用發(fā)票、、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證四項(xiàng)中所體現(xiàn)的稅額是納稅人實(shí)際繳納的稅額，而納稅人因農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、取得收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票、增值稅一般納稅人因通行橋、閘取得的通行費(fèi)發(fā)票、購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得的電子普通發(fā)票，注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程、鐵路車票、公路、水路等其他客票等四項(xiàng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)系經(jīng)過計(jì)算而得出的進(jìn)項(xiàng)稅額，并非納稅人實(shí)際繳納的增值稅額，換句話說后四項(xiàng)允許納稅人抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是稅務(wù)機(jī)關(guān)從減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)、助力企業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)認(rèn)可納稅人抵扣一部分未實(shí)際繳納的增值稅額以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)目的。因此在增值稅期末留抵稅額退稅政策項(xiàng)下，納稅人不應(yīng)申請(qǐng)退回。

五、針對(duì)“8號(hào)公告”的特殊提示

“8號(hào)公告”明確規(guī)定：疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)名單，由省級(jí)及以上發(fā)改委、工信部確定。也就是說只有進(jìn)入名單的企業(yè)方才可享受“8號(hào)公告”規(guī)定的稅收優(yōu)惠。

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作者：王悅 單位：沈陽(yáng)師范大學(xué)法律碩士研究生