談租賃變更會(huì)計(jì)處理原理及方法
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2018年12月，財(cái)政部了新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS21），在承租人會(huì)計(jì)處理上引入了一套單一的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量模型（使用權(quán)模型），取消了原準(zhǔn)則關(guān)于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的分類，要求承租人對(duì)所有租賃（選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）均采用與原準(zhǔn)則有關(guān)融資租賃類似的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。租賃負(fù)債的計(jì)量取決于尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值的計(jì)量，而單一的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量模型使得使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與租賃負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量密不可分。租賃負(fù)債計(jì)量所依賴的租賃付款額可能會(huì)因?yàn)楦鞣N原因而發(fā)生變化，其中最廣泛的當(dāng)屬租賃變更，而租賃變更的會(huì)計(jì)處理的時(shí)點(diǎn)至關(guān)重要。本文在闡述使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原理及關(guān)鍵確認(rèn)計(jì)量時(shí)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，總結(jié)了租賃變更會(huì)計(jì)處理的三類基礎(chǔ)模型，并舉例分析了如何將復(fù)雜的租賃變更分拆為基礎(chǔ)模型并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，最后分析了一些特殊的租賃變更問題。筆者認(rèn)為，只要掌握了使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的原理及其關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，再?gòu)?fù)雜的租賃變更的會(huì)計(jì)處理難題也將迎刃而解。
一、使用權(quán)確認(rèn)計(jì)量的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)
CAS21將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”。站在承租人的視角，所有的租賃都是一定期間內(nèi)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，通過使用權(quán)確認(rèn)和計(jì)量的模型將承租人的會(huì)計(jì)處理單一化。從資產(chǎn)的定義來看，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”，擁有所有權(quán)或控制權(quán)是資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)。在擁有租賃資產(chǎn)租賃期間的控制權(quán)的前提下，識(shí)別出的租賃也自然滿足資產(chǎn)的定義?？刂谱赓U資產(chǎn)使用的權(quán)利以租賃資產(chǎn)交付使用為前提，租賃資產(chǎn)的交付使用是租賃合同履行的開始，承租人也因此要承擔(dān)付款的義務(wù)，故而租賃資產(chǎn)的交付使用日即租賃期開始日就是使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始確認(rèn)的日期。在后續(xù)合同的履行過程中，租賃合同可能會(huì)做出原合同條款之外的各種變更，例如縮短或延長(zhǎng)租賃期限，減少或增加部分租賃面積等等。以變更租賃期限的合同為例，租賃資產(chǎn)已交付承租人，協(xié)議變更的生效就表明使用權(quán)的期限發(fā)生變化進(jìn)而也同時(shí)導(dǎo)致未來租賃義務(wù)的變化，所以租賃合同變更的生效日就是使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量日。而在增加部分租賃面積的合同變更中，協(xié)議變更的生效日不必然發(fā)生新增租賃面積的交付，此時(shí)新增租賃面積的交付日才是新增使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但當(dāng)新增租賃面積不構(gòu)成一項(xiàng)獨(dú)立租賃時(shí)，原租賃面積可能需要進(jìn)行重新計(jì)量，此時(shí)重新計(jì)量日又該如何確定？所以，面對(duì)這些合同變更時(shí)，如何在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)對(duì)租賃變更做出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理是亟待解決的問題。
二、租賃變更的會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)方法
CAS21第二十八和第二十九條定義了租賃變更并規(guī)定了租賃變更的會(huì)計(jì)處理，當(dāng)租賃變更增加了租賃資產(chǎn)且增加的對(duì)價(jià)公允反映了新增租賃資產(chǎn)的單獨(dú)價(jià)格時(shí)，才作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃進(jìn)行處理，否則應(yīng)當(dāng)在租賃變更生效日進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚?。然而，這兩條規(guī)定有些晦澀不清，具體到各種合同變更的會(huì)計(jì)處理時(shí)還需要緊扣使用權(quán)確認(rèn)計(jì)量的理論基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，租賃的各種變更中最基礎(chǔ)的變更只有三種，一是租賃資產(chǎn)的增加，例如租賃面積的增加；二是租賃期限的延長(zhǎng)或?qū)r(jià)的變動(dòng)；三是租賃期限的縮短。
（一）租賃資產(chǎn)的獨(dú)立增加例1：甲公司租了一面積為4000平方米的辦公室，租賃期限從2019年1月1日至2022年12月31日，無延期或提前終止租賃的選擇權(quán)，年租金100萬元，增量借款利率作為折現(xiàn)率是5%，租金每年底支付，不考慮稅負(fù)的影響。2019年12月31日，甲與出租人簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定再新增1000平方米的租賃面積，租賃期限從2021年1月1日至2022年12月31日，年租金25萬元，租賃期開始日增量借款利率是6%，租金支付方式不變。分析：甲公司新增租賃使用權(quán)的對(duì)價(jià)能反映其單獨(dú)價(jià)格，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將新增的1000平方米的使用權(quán)作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃，使用新的增量借款利率進(jìn)行處理，確認(rèn)日為2021年1月1日即租賃期開始日。盡管租賃變更時(shí)，增量借款利率已經(jīng)發(fā)生變化，但原租賃使用權(quán)的計(jì)量使用的增量借款利率維持5%不變。于2021年1月1日，甲公司對(duì)新增租賃面積進(jìn)行如下的會(huì)計(jì)處理：借：使用權(quán)資產(chǎn)45.84貸：租賃負(fù)債45.84
（二）租賃期限的延長(zhǎng)或合同對(duì)價(jià)的變動(dòng)例2：接例1原租賃條款，2019年12月31日，甲公司與出租人簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定以每年95萬的租金延長(zhǎng)1年租賃期限，原租賃的租金也統(tǒng)一調(diào)為每年95萬元。補(bǔ)充協(xié)議生效日，增量借款利率是6%。分析：甲公司并未新增租賃使用權(quán)，僅僅是將原使用權(quán)的對(duì)價(jià)和期限進(jìn)行了調(diào)整，由于原使用權(quán)已在甲公司控制之下，故而補(bǔ)充協(xié)議生效日就已改變了使用權(quán)的狀態(tài)以及租賃付款義務(wù)，所以計(jì)量日應(yīng)定為2019年12月31日。另外租賃變更后，增量?jī)r(jià)款利率也發(fā)生了變化，應(yīng)該按照第二十九條的規(guī)定使用新的折現(xiàn)率進(jìn)行重新計(jì)量。于2019年12月31日，原租賃負(fù)債余額為272.29萬，變更后租賃付款義務(wù)按照新的折現(xiàn)率計(jì)算的租賃負(fù)債余額為329.13，甲公司進(jìn)行如下的會(huì)計(jì)處理：借：使用權(quán)資產(chǎn)56.84貸：租賃負(fù)債56.84該金額中既包括期限延長(zhǎng)及對(duì)價(jià)調(diào)整的影響又包括折現(xiàn)率變動(dòng)的影響。
（三）租賃期限的縮短例3：接例1原租賃條款，2019年12月31日，甲公司與出租人簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定將剩余的3年租賃期縮短為2年，租金維持不變，補(bǔ)充協(xié)議生效日，增量借款利率是6%。分析：考慮到使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)的是一段時(shí)期內(nèi)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，租賃期限縮短可視為使用權(quán)資產(chǎn)的部分終止確認(rèn)。期限的縮短在合同變更生效時(shí)已改變使用權(quán)的狀態(tài)以及租賃付款義務(wù)，所以計(jì)量日應(yīng)定為2019年12月31日。對(duì)于這一終止確認(rèn)的計(jì)量方式，準(zhǔn)則采用了兩步法的特殊處理方式：第一步，先按年限比例對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行終止確認(rèn)，差額計(jì)入當(dāng)期損益；第二步，再按重新計(jì)量后的租賃負(fù)債與第一步終止確認(rèn)后的租賃負(fù)債的余額的差額，調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。第一步：于2019年12月31日，原使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的余額分別是265.96萬和272.29萬，當(dāng)把剩余3年租賃期縮短為2年時(shí)，終止確認(rèn)的比例為1/3，終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理如下：借：租賃負(fù)債90.76貸：使用權(quán)資產(chǎn)88.65資產(chǎn)處置收益2.11第二步：于2019年12月31日，變更后的租賃付款義務(wù)按照新的折現(xiàn)率計(jì)算的租賃負(fù)債余額為183.31萬，差額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)：借：使用權(quán)資產(chǎn)1.78貸：租賃負(fù)債1.78通過兩步法處理后的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債在剩余的租賃期繼續(xù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
三、復(fù)雜租賃變更的會(huì)計(jì)處理
前面闡述了三種基礎(chǔ)的租賃變更的會(huì)計(jì)處理方法，然而實(shí)務(wù)中企業(yè)還會(huì)面臨各種復(fù)雜交錯(cuò)的租賃變更，但只要準(zhǔn)確理解使用權(quán)確認(rèn)的原理及租賃變更的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)處理，就可以將復(fù)雜交錯(cuò)的租賃變更拆分為基礎(chǔ)變更，在此提供進(jìn)一步的指導(dǎo)。
（一）租賃資產(chǎn)的非獨(dú)立增加例4：接例1原租賃條款，2019年12月31日，甲與出租人簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定再新增1000平方米的租賃面積，租賃期限從2021年1月1日至2022年12月31日，年租金10萬元，租賃期開始日增量借款利率是6%，租金支付方式不變。分析：甲公司新增租賃使用權(quán)的對(duì)價(jià)并不能反映其單獨(dú)價(jià)格，所以甲公司不能將新增的1000平方米的使用權(quán)作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照CAS21第二十九條的規(guī)定，可以先對(duì)變更后的總對(duì)價(jià)在租賃資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偤髣t出現(xiàn)兩個(gè)基礎(chǔ)的租賃變更：原使用權(quán)對(duì)價(jià)的變更和租賃資產(chǎn)的增加。然而在此需要注意，前者的計(jì)量日為2019年12月31日，后者的確認(rèn)日為2021年1月1日。變更后租賃合同的總租賃面積為5000平方米，年租金為110萬，分?jǐn)偤笤赓U資產(chǎn)的年租金變更為88萬，新增租賃資產(chǎn)的年租金為22萬。于2019年12月31日，原租賃負(fù)債的余額為272.29萬，合同變更后租賃付款義務(wù)按照新的折現(xiàn)率計(jì)算的租賃負(fù)債余額為235.19萬，差額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)：借：使用權(quán)資產(chǎn)37.10貸：租賃負(fù)債37.10于2021年1月1日，甲公司對(duì)新增的租賃資產(chǎn)使用權(quán)進(jìn)行如下的確認(rèn)會(huì)計(jì)處理：借：使用權(quán)資產(chǎn)58.80貸：租賃負(fù)債58.80可見，對(duì)租賃資產(chǎn)的非獨(dú)立增加進(jìn)行對(duì)價(jià)分?jǐn)偤螽a(chǎn)生的兩個(gè)基礎(chǔ)的租賃變更的確認(rèn)計(jì)量時(shí)點(diǎn)存在關(guān)鍵差異，且對(duì)于原租賃面積而言，除了租賃對(duì)價(jià)的改變以外，還需要在變更生效日按照新的折現(xiàn)率進(jìn)行重新計(jì)量。
（二）租賃資產(chǎn)的部分減少例5：接例1原租賃條款，2019年12月31日，甲與出租人簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定其中的1000平方米的租賃面積，租賃期限提前到2020年12月31日結(jié)束，2022年年租金變更為75萬，租賃變更日增量借款利率是6%，租金支付方式不變。分析：甲公司租賃的4000平方米的辦公室于2020年12月31日縮減為3000平方米，部分退租在實(shí)務(wù)中較為普遍。然而對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量來說，并沒有租賃資產(chǎn)的實(shí)體上物理變化的說法，因?yàn)槭褂脵?quán)資產(chǎn)確認(rèn)的是一段時(shí)期內(nèi)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)。租賃資產(chǎn)的實(shí)體上物理變化實(shí)則是租賃期限的改變，極端的，出租人即刻終止部分面積的租賃并取回租賃物也可視為租賃期限縮短至零。該例中，合同變更后提前結(jié)束部分面積的租賃也可以拆分為兩個(gè)基礎(chǔ)的租賃：3000平方米不變的租賃和1000平方米租賃期限的縮短。于2019年12月31日，原租賃負(fù)債的余額為272.29萬，對(duì)應(yīng)的3000平方米的租賃負(fù)債余額為204.22萬，合同變更后該部分的租賃付款義務(wù)需要按照新的折現(xiàn)率計(jì)算租賃負(fù)債，余額為200.44萬，差額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)：借：租賃負(fù)債3.77貸：使用權(quán)資產(chǎn)3.77于2019年12月31日，對(duì)于提前終止租賃的1000平方米的租賃則采用兩步法的會(huì)計(jì)處理，與第三類基礎(chǔ)租賃的會(huì)計(jì)處理完全一致，在此不加贅述。租賃資產(chǎn)的部分減少雖然從側(cè)面說明了原租賃使用權(quán)可以拆分為兩個(gè)獨(dú)立的租賃，然而它與租賃資產(chǎn)的獨(dú)立增加不同，拆分出來的租賃不變的部分需要按照租賃變更生效日新的折現(xiàn)率進(jìn)行重新計(jì)量。上述兩個(gè)復(fù)雜的租賃變更的結(jié)合，即出租人替換部分租賃資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中也時(shí)有發(fā)生。只要掌握前述的各類基礎(chǔ)租賃變更的處理和分析方法也能做出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，在此筆者不再做詳細(xì)分析。
四、短期租賃下租賃變更的特殊問題分析
CAS21第三十條規(guī)定了短期租賃的確認(rèn)豁免，實(shí)務(wù)中很多企業(yè)可能會(huì)通過租賃變更來強(qiáng)行適用租賃豁免的規(guī)定，在此筆者談?wù)勂渲械牟划?dāng)之處。
（一）滾動(dòng)續(xù)簽一年到期的租賃例6：甲企業(yè)于2019年6月30日簽訂了1年期的租賃合同，2020年5月31日甲企業(yè)又續(xù)簽了1年的租賃期至2021年6月30日。甲企業(yè)考慮到續(xù)簽的租賃期并未超過12個(gè)月，故而采用了租賃豁免的規(guī)定。分析：2019年6月30日簽訂的租賃合同確實(shí)滿足短期租賃的豁免規(guī)定，而后續(xù)簽的合同并沒有增加新的租賃資產(chǎn)，只是一種延長(zhǎng)租賃期限的租賃變更。租賃變更的生效日是2020年5月31日，從該生效日起，剩余使用權(quán)的期限是13個(gè)月，已不再符合短期租賃的豁免規(guī)定?？梢姡瑢?shí)務(wù)中通過滾動(dòng)續(xù)簽一年期的租賃合同并不能適用短期租賃的豁免規(guī)定，而通過滾動(dòng)續(xù)簽短于1年的租賃合同來強(qiáng)制適用該規(guī)定的做法是否可行，也期待準(zhǔn)則適用過程中有關(guān)部門的進(jìn)一步明確。
（二）續(xù)簽后租賃期不超過一年例7：甲企業(yè)于2019年1月1日簽訂了2年期的租賃合同，2020年11月30日甲企業(yè)因業(yè)務(wù)發(fā)展需要再租半年。甲企業(yè)考慮到剩余的租賃期并未超過12個(gè)月，故而采用了租賃豁免的規(guī)定。分析：2019年1月1日簽訂的租賃合同不滿足短期租賃的豁免規(guī)定，后續(xù)租賃變更的生效日是2020年11月30日，從該生效日起，剩余使用權(quán)的期限是7個(gè)月。然而該租賃變更只是原使用權(quán)期限的延長(zhǎng)，租賃資產(chǎn)的使用權(quán)早已為甲企業(yè)所控制。綜合起來看，租賃變更后整個(gè)使用權(quán)的期限為2.5年，故而不適用短期租賃的豁免規(guī)定，應(yīng)按照租賃變更的方法對(duì)原租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量。
作者：呂新建 王媛 胡小東 單位：：中國(guó)民生銀行股份有限公司南京分行