談內(nèi)部審計研究述評與展望

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【摘要】為了對我國進行內(nèi)部控制審計的理論背景有一個清晰的了解，本文主要搜集了以美國和我國為主的相關(guān)研究，主要從內(nèi)部控制審計的范圍、審計成本及整合審計、審計意見、實施現(xiàn)狀及作用四個方面進行述評，這些方面是關(guān)乎內(nèi)部控制審計能否順利實施的關(guān)鍵，通過對它們的梳理，希望可以為其他內(nèi)部控制審計相關(guān)研究提供理論借鑒。并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制審計研究進行總結(jié)與展望。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計;述評;展望

一、引言

國際范圍內(nèi)，內(nèi)部控制審計正式以法規(guī)的形式強制要求企業(yè)施行，是從美國SOX法案404條款開始。而我國正式對此提出強制性要求從2010年《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》開始，晚于美國近八年。此后學術(shù)界也逐漸開始重視對內(nèi)部控制審計的研究與探討，其研究主要集中在以下范圍:國內(nèi)外內(nèi)部控制審計的比較研究，內(nèi)部控制審計的內(nèi)容和方法，內(nèi)部控制審計的影響因素和經(jīng)濟后果，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系等。為了給其他內(nèi)部控制審計相關(guān)研究提供理論借鑒，本文主要從內(nèi)部控制審計的范圍、審計成本及整合審計、審計意見、實施現(xiàn)狀及作用四大方面展開述評，并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制審計研究進行總結(jié)與展望。

二、內(nèi)部控制審計范圍的研究

要研究內(nèi)部控制審計，就必須先明確內(nèi)部控制審計的范圍是什么。PCAOB的AS2和AS5都直接將內(nèi)部控制審計對象定位為被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制(ICFR)，對財務(wù)報告內(nèi)部控制本身的存在性未加置疑，我國的《指引》也采取了財務(wù)報告內(nèi)部控制的說法。同時多數(shù)學者未意識到ICFR是否可以單獨存在的問題，而是直接使用了SEC和PCAOB“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的提法。然而白華(2011)通過對ICFR發(fā)展歷史的研究，認為ICFR其實就是“內(nèi)部會計控制”，并通過理論研究發(fā)現(xiàn)ICFR無法是橫向還是縱向都無法從內(nèi)部控制系統(tǒng)中單獨分離出來，因此ICFR只是監(jiān)管機構(gòu)對于縮小注冊會計師責任范圍的一個權(quán)宜之計，應該用內(nèi)部控制來代替ICFR的提法。不過有的學者也將財務(wù)報告內(nèi)部控制和內(nèi)部會計控制當作兩個不同的個體看待，認為SEC(2003)最終規(guī)則中的定義是“財務(wù)報告內(nèi)部控制”，《第54號審計程序公告》(1972)中的定義則是“內(nèi)部會計控制”，前者比后者更先進(劉亞莉、楊興全，2004)。也有一些觀點認為，利益相關(guān)者關(guān)注的內(nèi)控目標并不只是報告目標，內(nèi)控程序也并不是只對報告目標進行保證，因此內(nèi)部控制審計范圍不應只局限于財報內(nèi)控，而應該覆蓋整個內(nèi)部控制(孫文剛，2009)。劉明輝(2010)則認為無論審計范圍限定于財報內(nèi)控還是全部內(nèi)控都具有局限性，只有基于我國國情，以財報內(nèi)控為主、兼顧非財報內(nèi)控才是恰當?shù)倪x擇。此外，田娟、余玉苗(2012)還提出要將內(nèi)控自我評價和內(nèi)控審計的評價內(nèi)控有效性的范圍進行統(tǒng)一，否則信息披露容易不一致。

三、內(nèi)部控制審計成本及整合審計的研究

對于被審計單位而言，內(nèi)部控制審計則是一個成本與收益之間的博弈。針對這一點，從AS2(2004)到AS5(2007)，一直在追求審計成本的降低，因此提出了整合審計的概念，相當一部分研究也是圍繞審計成本和整合審計進行的。其中關(guān)于整合審計成本的研究眾多，Ettredge(2006)以及Raghunandan(2006)的研究都表明SOX404條款的實施明顯增加了審計費用。Jiang(2009)則對AS5實施之后的審計費用情況進行了研究，發(fā)現(xiàn)AS5的實施使得審計費用的增速明顯下降。還有些研究把大量的上市公司作為樣本，對AS5實施后的公司審計費用情況進行實證分析，得出AS5的實施減少了被審計企業(yè)需要支付的平均審計費用(Rajibdoogar，2010)。正因為對審計成本的關(guān)注度如此之高，一部分學者對影響審計成本的因素進行了研究。Raghunandan(2007)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的情況會影響審計收費，即披露重大缺陷的公司明顯比未披露的公司審計費用高。張宜霞(2011)對2011年我國在美上市的239家企業(yè)進行實證分析，得出了與其相似的結(jié)論，同時還發(fā)現(xiàn)，除了內(nèi)控缺陷之外，被審計企業(yè)規(guī)模、審計機構(gòu)的名譽都和審計費用成正比，但也存在被審計企業(yè)財報內(nèi)控無效的可能性和審計費用成反比的“極反效應”。伍利娜(2003)的研究結(jié)論與張宜霞(2011)一致，同時還發(fā)現(xiàn)被審計單位子公司的個數(shù)也與審計費用成正比。

四、內(nèi)部控制審計意見的研究

審計師要想得出審計意見，就必須先進行審計判斷，所以對內(nèi)控缺陷的判斷情況將會影響到審計質(zhì)量的好壞。亦有研究指出如果事務(wù)所具備證券、期貨從業(yè)資格，其內(nèi)部審計師的判斷質(zhì)量會略好于不具備上述資格的事務(wù)所審計師，但并不明顯(張繼勛、劉成立，2006)。部分研究者亦開展過內(nèi)部控制審計意見對投資者所產(chǎn)生的影響。O’Reilly－Allen(2002)認為內(nèi)控審計意見不能使報告使用者轉(zhuǎn)變他們原本的關(guān)于信息可靠性的認知，Beneish(2008)對股價與內(nèi)控重大缺陷披露之間的關(guān)聯(lián)研究支持了這一看法，其證實二者之間沒有顯著關(guān)系。ArnoldSchneider(2008)研究結(jié)論則相反，他認為對于被出具內(nèi)部控制有效審計意見的企業(yè)，更容易得到貸款。這說明審計意見將會對報告使用者對于企業(yè)的判斷產(chǎn)生影響。張繼勛、周冉(2011)的研究則更為細致，他們實證檢驗了各種不同審計意見對于投資者決策的影響，認為在標準無保留審計意見的前提下，投資者對重大錯報風險的感知最低，并且如果進一步對內(nèi)控進行詳細披露的話，會使投資者更傾向于投資;對于無法表示意見以及否定意見下感知最高，進一步詳細披露也不會對投資者決策有明顯影響;而帶強調(diào)事項段的無保留意見下的感知處于兩者中間水平。此外，還有一些學者研究了影響審計意見的因素。如楊德明、胡婷(2010)對2007到2008年A股數(shù)據(jù)進行實證研究，認為提高內(nèi)部控制質(zhì)量，可以降低注冊會計師對盈余管理發(fā)表非標審計意見的概率。對于內(nèi)控審計意見和企業(yè)內(nèi)控自我評價之間的關(guān)系，張川、沈紅波(2009)用涵蓋136個房地產(chǎn)企業(yè)的樣本進行實證相關(guān)研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計意見對企業(yè)內(nèi)控自我評價具有互補和替代效應，此外審計意見還與公司業(yè)績呈正相關(guān)性。然而這不能排除是因為審計意見和公司業(yè)績之間的反向關(guān)系，即業(yè)績好的公司普遍內(nèi)控較好。

五、內(nèi)部控制審計實施現(xiàn)狀及作用研究

國外對于內(nèi)部控制審計實施情況的研究，主要發(fā)生在SOX實施后，尤其是隨著AS2，涌現(xiàn)出一批研究。TheAssociatedPress(2005)統(tǒng)計了2005年1月28號到5月4號期間出具內(nèi)控審計報告的3017家美國上市企業(yè)，發(fā)現(xiàn)其中有353家的審計意見都是否定的，否定事項以結(jié)賬程序和交易復核最多。NationalAssoci-ationofCorporateDirectors(2006)也在2005年和2006年進行了類似統(tǒng)計，結(jié)果表明相當一部分企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)控都是無效的。袁敏(2008)統(tǒng)計分析了07年我國上市公司年報中的內(nèi)控審計情況，發(fā)現(xiàn)審計意見的名稱與表述方式不統(tǒng)一、審核依據(jù)混亂等情況，針對這些情況，文中提出對鑒證和審核業(yè)務(wù)進行明確區(qū)分，并出臺審計指南等解決辦法。劉曉嬙(2009)則統(tǒng)計分析了2008年滬市269家上市公司的內(nèi)控審計報告，發(fā)現(xiàn)在報告名稱、審核標準及對象、審核區(qū)間等方面都存在不統(tǒng)一的問題。

六、研究結(jié)論與展望

通過以上文獻梳理，本文提出以下結(jié)論與展望:第一，SOX法案后，學界對內(nèi)部控制審計的研究迅速增長，并從一開始的定義研究到成本和方法的研究、內(nèi)控缺陷和審計意見等的研究，呈逐步深入態(tài)勢，以后可嘗試關(guān)注內(nèi)部審計技術(shù)及經(jīng)濟后果研究;第二，研究方向從理論漸漸貼近實務(wù)，對內(nèi)控缺陷的認定和審計意見的出具都具有重要的指導意義，未來研究可逐步傾向于提高內(nèi)控審計相關(guān)準則的可操作性;第三，研究范圍不斷擴大，從最初的只局限于關(guān)注SOX法案執(zhí)行效果和應對成本增加的方法，到對缺陷認定、審計意見的相關(guān)影響、實施狀況的研究、作用的研究，學界的關(guān)注點更為分散，視野也更開闊，但現(xiàn)有文獻的評述及整合研究還稍缺乏，存在比較大的關(guān)聯(lián)研究整合空間。

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作者:陳雪林 單位:信陽農(nóng)林學院