論國內(nèi)外會計準(zhǔn)則制定的差異

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美國的會計準(zhǔn)則主要由概念框架和具體準(zhǔn)則兩部分組成，會計概念框架是會計準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素，但不具有與準(zhǔn)則相同的規(guī)則特征，它的作用在于對具體準(zhǔn)則不能規(guī)范的業(yè)務(wù)的會計處理方法進(jìn)行約束；會計準(zhǔn)則的實體組成部分是會計原則和會計規(guī)則。從我國目前已頒布的會計準(zhǔn)則來看，我國會計準(zhǔn)則體系包括三個層次：第一層次是基本會計準(zhǔn)則，主要描述了會計準(zhǔn)則的基本概念、原則和方法；第二層次是具體會計準(zhǔn)則，它是會計準(zhǔn)則體系主要組成部分，是對財務(wù)會計確認(rèn)、計量和披露的具體、恰當(dāng)?shù)囊?guī)范；第三層次是會計準(zhǔn)則指南，它是對具體會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步解釋和說明，加上必要的舉例，以提高其可操作性。

我國目前所采用的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則相結(jié)合，一起構(gòu)成的會計準(zhǔn)則體系的做法，把會計概念、會計原則和會計規(guī)則結(jié)合起來，是符合中國國情的，具有時代適用性。然而，這種結(jié)構(gòu)模式也存在缺點：概念性的理論知識以準(zhǔn)則語言的表述方法表述出來，難以將概念敘述清楚，這一過程削弱了概念的指導(dǎo)作用。再加上概念寫入準(zhǔn)則后，會使會計從業(yè)人員將概念當(dāng)作準(zhǔn)則來理解，從而使概念框架就失去了應(yīng)有的效用。

現(xiàn)階段，我國會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，是將規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向相結(jié)合的，在結(jié)合的過程中更突出“規(guī)則”的方面。美國目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的提出，為會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)方面提供了新的參考，我國的會計準(zhǔn)則要與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同或者等效，也必將經(jīng)歷會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的改進(jìn)。我國應(yīng)該在明確會計目標(biāo)的前提下努力構(gòu)建適合我國國情的，克服了“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”兩者矛盾的會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)。我們應(yīng)當(dāng)逐步將會計目標(biāo)由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀，并以新的會計目標(biāo)為邏輯構(gòu)建適合我國國情的會計概念框架。

美國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基本架構(gòu)包括財務(wù)會計基金會（Finan-cialAccountingFoundation，簡稱“FAF”）、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、財務(wù)會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FinancialAccountingStandardsAdvisoryCouncil，簡稱“FASAC”）三個組成部分。FAF作為一個民間組織，由美國會計學(xué)會、美國注冊會計師協(xié)會和財務(wù)經(jīng)理協(xié)會等8個機(jī)構(gòu)共同支持，負(fù)責(zé)為FASB、FASAC提供資金，并且挑選各機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)者。FASB的主要目標(biāo)是建立和完善財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則，為財務(wù)信息利益相關(guān)者提供有用的財務(wù)信息，由于得到了FAF的直接支持，F(xiàn)ASB能夠獨立于其它八個機(jī)構(gòu)進(jìn)行獨立的判斷，從而在準(zhǔn)則的制定過程中保持相對的獨立。

2001年，國際財務(wù)會計委員會完成重大重組，成立了國際財務(wù)會計理事會（InternationalAccountingStandardBoard，簡稱“IASB”）。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)模式大體上與美國類似，其資金來源于國際上各個組織的捐款。資金由19人組成的受托人團(tuán)體使用，主要負(fù)責(zé)安排國際財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的工作，包括籌資、任命會計準(zhǔn)則理事會、咨詢委員會和常設(shè)解釋委員會的成員等，但它不負(fù)責(zé)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則由國際財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會負(fù)責(zé)制定。

英國會計團(tuán)體咨詢委員會于1987年成立了一個稱為德林委員會（TheDearingCommittee）的專門機(jī)構(gòu)，對英國會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)設(shè)置以及制定程序等進(jìn)行了檢討與評價。德林委員會于1988年11月發(fā)表了一份題為“會計準(zhǔn)則的制定”的報告，該報告對英國會計準(zhǔn)則的發(fā)展產(chǎn)生了十分重要的影響。在該報告中，德林委員會建議成立一個財務(wù)報告委員會（FinancialReportingCouncil，簡稱“FRC”），負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則政策上的指導(dǎo)；同時建議成立一個新的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會計準(zhǔn)則委員會（Account-ingStandardsboard，簡稱“ASB”），其主席由FRC的成員擔(dān)任，并由ASB取代ASC具體負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則的制定工作。

我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是財政部會計司，《會計法》明確指出：財政部負(fù)責(zé)制定全國統(tǒng)一的會計制度。1998年，首屆會計準(zhǔn)則委員會成立，與西方會計準(zhǔn)則委員會不同的是，我國的會計準(zhǔn)則委員會不負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則的制定，而僅僅是一個咨詢機(jī)構(gòu)。目的是為制定和完善中國會計準(zhǔn)則提供咨詢。財政部是諸多國有企業(yè)的主管部門，而會計司是財政部的職能部門，會計準(zhǔn)則制定的主要活動都要經(jīng)過財政部高層官員的批準(zhǔn)和認(rèn)可?？梢娢覈捎玫氖钦苤颇Ｊ健?/p>

當(dāng)前，按照國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)不同可以將會計準(zhǔn)則的管制模式可以分為政府管制模式、民間管制模式、混合模式。我國屬于典型的政府管制模式，政府在準(zhǔn)則的制定過重具有權(quán)威性和獨立性。

中外會計準(zhǔn)則制定模式差異原因分析

1經(jīng)濟(jì)因素

經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，有什么樣的經(jīng)濟(jì)體制，就有什么樣的管理制度。會計準(zhǔn)則作為規(guī)范各公司經(jīng)濟(jì)行為的準(zhǔn)則之一，也必然受到經(jīng)濟(jì)因素的影響。經(jīng)濟(jì)因素對會計準(zhǔn)則的影響是最直接、最主要的。它包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特點、國家經(jīng)濟(jì)政策及社會政策、發(fā)展國際貿(mào)易及參與國際經(jīng)濟(jì)組織情況、通貨膨脹程度等。

2法制因素

會計準(zhǔn)則是對會計核算和會計報告進(jìn)行統(tǒng)一約束的規(guī)范性文件，在我國，因為頒布會計準(zhǔn)則的部門具有強制性，因此會計準(zhǔn)則也具有強制性。如此說來，法律環(huán)境成為會計準(zhǔn)則制定模式中重要的一環(huán)。我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)才進(jìn)行了不到50年的時間，資本市場發(fā)展的時間更加短，因此市場經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)也存在著很多不完善的地方，行政命令高于法律的情況時有出現(xiàn)。在各具體準(zhǔn)則的頒布和實施上我國的法律環(huán)境也對準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了一定程度的影響，即對準(zhǔn)則的制定模式產(chǎn)生了一定的影響。

3政治因素

從國內(nèi)來講，不同的國家體制代表了不同階級的意志，那么會計準(zhǔn)則的制定也自然從不同階級的利益出發(fā)。從國際上來看，現(xiàn)行的國際經(jīng)濟(jì)格局會對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生影響。例如，現(xiàn)行的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還是以英美國家會計準(zhǔn)則為主導(dǎo)建立的。

會計準(zhǔn)則制定模式的改進(jìn)原則

1必須堅持國家財政部的主導(dǎo)地位

要堅持國家財政部牽頭，以合理的方式、最高的效率、推行會計準(zhǔn)則，從而可以提高會計準(zhǔn)則制定、頒布與實施的效率。

2必須大力推進(jìn)會計人才戰(zhàn)略

會計人才素質(zhì)的高低，直接影響了會計準(zhǔn)則的制定、頒布、討論與實施整個過程。我國必須逐步完善高級會計人才培養(yǎng)長效機(jī)制，不斷為社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)培養(yǎng)高端人才。

3加強會計準(zhǔn)則在制定過程中的信息公開力度

會計準(zhǔn)則在制定過程中要充分吸收各方面的寶貴意見。因此，筆者建議設(shè)立一個兼職的會計準(zhǔn)則專家咨詢組。專家咨詢小組人員的構(gòu)成應(yīng)該是有代表性的，學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財務(wù)分析師等與準(zhǔn)則的研究和運用相關(guān)的重要部門都應(yīng)該有所考慮，會計準(zhǔn)則的征求意見階段應(yīng)該首先在這些專家中展開，使他們能夠從自己專業(yè)的角度及時發(fā)表有價值和負(fù)責(zé)任的意見，從而保證會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。

4努力爭取國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定權(quán)

隨著我國的經(jīng)濟(jì)實力不斷增強，我國經(jīng)濟(jì)對世界經(jīng)濟(jì)的影響已經(jīng)今非昔比。中國經(jīng)濟(jì)離不開世界，世界經(jīng)濟(jì)也離不開中國。因此，我國在世界經(jīng)濟(jì)社會中的話語權(quán)已逐步增強了。我國應(yīng)借此機(jī)會努力加強與國際會計理事會的交流，爭取國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在制定過程中的話語權(quán)，為我國會計準(zhǔn)則的國際化降低成本。（本文作者：趙杰 單位：武漢信息傳播職業(yè)技術(shù)學(xué)院）