買一贈(zèng)一的賬務(wù)和稅務(wù)處理探析
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近年來，隨著我國改革開放的逐步深入以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭也日漸加劇。相關(guān)企業(yè)為提高市場(chǎng)份額，進(jìn)一步增加經(jīng)營利潤，在實(shí)際的銷售活動(dòng)中采取了各種各樣的促銷手段，“買一贈(zèng)一”就是其中被廣泛采用的促銷手段之一，對(duì)企業(yè)擴(kuò)大銷售起到了巨大的作用。但是對(duì)于“買一贈(zèng)一”這一經(jīng)營模式的賬務(wù)和稅務(wù)處理規(guī)定散見于一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)部門的通知文件，還缺乏系統(tǒng)、完備的制度規(guī)定，不同地區(qū)的稅務(wù)部門給出的處理意見也不盡相同。這造成了實(shí)務(wù)中的混亂以及會(huì)計(jì)人員的盲從。本文對(duì)“買一贈(zèng)一”的賬務(wù)和稅務(wù)處理的路徑進(jìn)行探索，提出進(jìn)一步完善的建議，為企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)處理提供參考。
一、“買一贈(zèng)一”的賬務(wù)和稅務(wù)處理演變
由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及國家稅收法律的變化，站在銷售單位角度，“買一贈(zèng)一”的賬務(wù)和稅務(wù)處理也經(jīng)歷了一個(gè)變化的過程，主要包括以下幾個(gè)階段：1.贈(zèng)品視同銷售，繳納增值稅，其價(jià)值作為捐贈(zèng)支出進(jìn)行賬務(wù)處理。參照《增值稅暫行條例》（1993版）和1994年財(cái)政部組織人員編寫的《助理會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)》考試輔導(dǎo)材料，“買一贈(zèng)一”中的贈(zèng)品是贈(zèng)送給他人，此類業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上不屬于銷售活動(dòng)，因?yàn)殇N售方并未從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。但是銷售企業(yè)仍然要繳納增值稅，主要為了防止企業(yè)之間通過互相“贈(zèng)送”減少應(yīng)納增值稅額，其賬務(wù)處理如下：借：營業(yè)外支出貸：產(chǎn)成品應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）從當(dāng)時(shí)的賬務(wù)處理辦法可以看出，“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中的贈(zèng)品要視同銷售，繳納增值稅，其價(jià)值作為銷售方的“捐贈(zèng)支出”，記入“營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許稅前扣除。2.贈(zèng)品價(jià)值作為業(yè)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理。2008年10月國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)），其中第三條規(guī)定：“企業(yè)以‘買一贈(zèng)一’等方式組合銷售企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷售收入”。國家稅務(wù)總局這一通知明確了以下問題：第一，“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中所謂的“贈(zèng)品”算不算贈(zèng)送？“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中購買方獲得贈(zèng)品是有前提的，這個(gè)前提是必須購買對(duì)方相應(yīng)的商品或服務(wù)，并不屬于無償取得。銷售企業(yè)并不是把“贈(zèng)品”贈(zèng)送給和自己沒有直接利益關(guān)系的另一方。因此，“買一贈(zèng)一”中贈(zèng)予“贈(zèng)品”的行為不屬于贈(zèng)送，不能按“捐贈(zèng)支出”進(jìn)行賬務(wù)處理，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不允許稅前扣除。第二，“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中的“贈(zèng)一”賬務(wù)上應(yīng)如何處理？一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將其列為銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。理由是銷售企業(yè)之所以“贈(zèng)一”，是為了完成銷售行為，擴(kuò)大銷售。這就是說，“買一贈(zèng)一”中的贈(zèng)品屬于“業(yè)務(wù)費(fèi)用”范疇，應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目。第三，在計(jì)繳增值稅時(shí)，“贈(zèng)品”要不要視同銷售？根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物。但是“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中的“贈(zèng)品”并不是無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，因此，不需要視同銷售。當(dāng)然，在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)“贈(zèng)品”的價(jià)值也不得從銷售額中扣除。3.按不同開票方式，采用不同的處理辦法。目前我國實(shí)行“以票管稅”的稅務(wù)管理機(jī)制，因此，如果主品和贈(zèng)品的金額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，可按向購買方收取的金額繳納增值稅；如果主品和贈(zèng)品未開在同一張發(fā)票上或僅在發(fā)票“備注”欄注明贈(zèng)品，贈(zèng)品應(yīng)視同銷售，繳納增值稅，主品按購買方支付的金額繳納增值稅。主品和贈(zèng)品的金額在同一張發(fā)票上，有兩種開票方式：一是將總的銷售額按主品和贈(zèng)品的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，按分?jǐn)偤蟮慕痤~分別列示在發(fā)票中；二是將主品和贈(zèng)品的金額均按市場(chǎng)價(jià)格列示在發(fā)票中，同時(shí)按贈(zèng)品的市價(jià)列式折扣額。兩種開票方式下，銷售企業(yè)的賬務(wù)處理也不同，現(xiàn)舉例說明：例：2020年某化妝品公司開展促銷活動(dòng)，對(duì)購買A化妝品的客戶贈(zèng)送B化妝品，A化妝品市場(chǎng)價(jià)900元（不含稅），成本700元；B化妝品市場(chǎng)價(jià)100元（不含稅），成本70元。如果主品和贈(zèng)品的金額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，賬務(wù)處理如下（單位：元，下同）：借：銀行存款1017貸：主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品810——B產(chǎn)品90應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）117借：主營業(yè)務(wù)成本800貸：庫存商品——A產(chǎn)品700——B產(chǎn)品100如果主品和贈(zèng)品未開在同一張發(fā)票上或僅在發(fā)票“備注”欄注明贈(zèng)品，賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1017銷售費(fèi)用101.7貸：主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品900——B產(chǎn)品90應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）128.7結(jié)轉(zhuǎn)成本同上。需要指出的是，如果采用第二種處理方式，在計(jì)算申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整，因?yàn)榘凑铡蛾P(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）要求：無論開票方式如何，都要將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷售收入。即主營業(yè)務(wù)收入調(diào)減90元，銷售費(fèi)用調(diào)減101.7元，應(yīng)納稅所得額調(diào)減11.7元。
二、現(xiàn)行“買一贈(zèng)一”賬務(wù)和稅務(wù)處理存在的不足
從“買一贈(zèng)一”賬務(wù)和稅務(wù)處理的演變歷程可以看出，理論界及稅務(wù)管理部門對(duì)這種特殊銷售行為的認(rèn)識(shí)在不斷深化，相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理更準(zhǔn)確地反映了企業(yè)各項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但是仍存在一些不足，具體如下。
1.關(guān)于收入的確認(rèn)和計(jì)量。我國2018年1月1日起開始實(shí)施的新的收入準(zhǔn)則，與舊準(zhǔn)則相比，在收入確認(rèn)方面有一項(xiàng)重大變化：之前的收入確認(rèn)主要依據(jù)企業(yè)是否已經(jīng)將與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方，而新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的主要依據(jù)是企業(yè)是否履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶是否已經(jīng)取得商品的控制權(quán)。取得相關(guān)商品的控制權(quán)，指的是能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止他人主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益?？梢钥闯鲂屡f收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的區(qū)別是：前者強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移，而后者強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的讓渡。在“買一贈(zèng)一”這種營銷模式中，客戶同時(shí)取得主品和贈(zèng)品的控制權(quán)，并能夠主導(dǎo)主品和贈(zèng)品的使用并從中獲取全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，即使采用第二種開票方式，銷售企業(yè)也應(yīng)對(duì)贈(zèng)品確認(rèn)收入，而贈(zèng)品對(duì)應(yīng)的收入已經(jīng)隱含在主品的售價(jià)中，這就需要將總的銷售收入按主品和贈(zèng)品的公允價(jià)值在兩者之間進(jìn)行分?jǐn)偅皇菍①?zèng)品的價(jià)值記入企業(yè)的銷售費(fèi)用。
2.關(guān)于銷售費(fèi)用的確認(rèn)。如果主品和贈(zèng)品未開在同一張發(fā)票上或僅在發(fā)票“備注”欄注明贈(zèng)品，進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，贈(zèng)品的價(jià)值連同增值稅銷項(xiàng)稅額一起記入銷售費(fèi)用這一會(huì)計(jì)科目。我們認(rèn)為，這種處理方式的合理性有待商榷?！百I一贈(zèng)一”其實(shí)是一種“一攬子買賣”，只不過在總價(jià)上給予對(duì)方一定的優(yōu)惠，所以，這種總價(jià)的減讓應(yīng)體現(xiàn)在主品和贈(zèng)品的銷售損益中，而不應(yīng)將其記入銷售費(fèi)用。另外，財(cái)政部企業(yè)司在解讀《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》時(shí)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)費(fèi)用的范圍進(jìn)行了界定，具體包括：傭金、回扣、勞務(wù)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、返利、提成、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、業(yè)務(wù)獎(jiǎng)勵(lì)、其他支付的費(fèi)用等。從中可以看出，“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中的贈(zèng)品并不屬于“業(yè)務(wù)費(fèi)用”的范疇，不應(yīng)記入“銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目。
3.關(guān)于增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。按照現(xiàn)行規(guī)定，如果主品和贈(zèng)品未開在同一張發(fā)票上或僅在發(fā)票“備注”欄注明贈(zèng)品，贈(zèng)品應(yīng)視同銷售，繳納增值稅。我們認(rèn)為這種規(guī)定欠妥，前已述及，“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中的贈(zèng)品不屬于無償贈(zèng)送，不能按照視同銷售處理。其實(shí)，實(shí)務(wù)中的“買一贈(zèng)一”只是一種營銷策略，定價(jià)都要高于主品價(jià)格，如果按照銷售價(jià)格計(jì)算增值稅，同時(shí)又對(duì)贈(zèng)品視同銷售，計(jì)繳增值稅，難免有重復(fù)征稅的嫌疑。如果主品和贈(zèng)品的金額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，可按向購買方收取的金額繳納增值稅。這種規(guī)定存在一定的漏洞，買賣雙方可借“買一贈(zèng)一”之名互相“贈(zèng)送”產(chǎn)品，減少增值稅和企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，導(dǎo)致國家稅款流失，損害國家稅收利益。
三、完善的建議
1.企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，準(zhǔn)確把握各項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，正確選用會(huì)計(jì)科目，規(guī)范企業(yè)的賬務(wù)處理；稅務(wù)部門應(yīng)指導(dǎo)并規(guī)范企業(yè)的開票行為。針對(duì)“買一贈(zèng)一”這一特殊交易行為，企業(yè)在向客戶開具發(fā)票時(shí)應(yīng)將主品和贈(zèng)品的金額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，否則，主品和贈(zèng)品可能因適用不同的稅率或者征收率而從高適用稅率或者征收率。另外，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，將總的銷售價(jià)款按主品和贈(zèng)品的公允價(jià)值或在兩者之間進(jìn)行合理分?jǐn)?，以避免產(chǎn)生不必要的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)所涉增值稅進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，應(yīng)將企業(yè)涉及的“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)作為檢查重點(diǎn)。不僅檢查其發(fā)票開具的規(guī)范性，而且要核實(shí)其交易價(jià)格是否公允，是否存在企業(yè)間借“買一贈(zèng)一”這種交易形式互相“贈(zèng)送”產(chǎn)品以減少各稅種應(yīng)納稅額的行為。具體來說，就是要核查銷售企業(yè)“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)中的銷售定價(jià)是否明顯低于主品和贈(zèng)品的公允價(jià)值之和。必要時(shí)，企業(yè)應(yīng)核定主品和贈(zèng)品的最低計(jì)稅價(jià)格，若銷售定價(jià)低于最低計(jì)稅價(jià)格，應(yīng)以最低計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)的《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》進(jìn)行檢查時(shí)，也要重點(diǎn)關(guān)注銷售企業(yè)的“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)，關(guān)注其納稅調(diào)整是否正確，銷售收入總額的確認(rèn)是否正確；若企業(yè)賬務(wù)處理中贈(zèng)品的價(jià)值連同增值稅銷項(xiàng)稅額一起記入銷售費(fèi)用，有沒有進(jìn)行納稅調(diào)增。
3.針對(duì)企業(yè)“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)，建議國家稅務(wù)總局發(fā)布統(tǒng)一的稅務(wù)處理辦法。目前，雖然一些地區(qū)出臺(tái)了稅務(wù)處理辦法和指導(dǎo)意見，但是不同地區(qū)的稅務(wù)處理辦法又不盡相同。例如，2003年長春市地方稅務(wù)局發(fā)布的《長春市地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)政策業(yè)務(wù)問題的通知》（長地稅函〔2003〕3號(hào)），其中第十六條規(guī)定：企業(yè)為促進(jìn)銷售，搞的“買一贈(zèng)一”等活動(dòng)，其贈(zèng)品屬于與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的費(fèi)用。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，贈(zèng)送的商品成本，可計(jì)入銷售費(fèi)用稅前承認(rèn)扣除，但是應(yīng)遵循下列原則：（1）對(duì)促銷贈(zèng)品應(yīng)單獨(dú)設(shè)賬核算；（2）企業(yè)在開展促銷業(yè)務(wù)前，要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并在報(bào)送年度企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，附促銷贈(zèng)品明細(xì)表。而原河北省國家稅務(wù)局在關(guān)于全面推開“營改增”有關(guān)政策問題的解答中，關(guān)于銀行在提供金融服務(wù)的同時(shí)，贈(zèng)送給客戶的禮品是否要做視同銷售問題，給與的答復(fù)是：銀行在提供金融服務(wù)時(shí)，贈(zèng)送給客戶的禮品不做視同銷售處理，其他企業(yè)同類行為照此辦理。由此可以看出，不同地區(qū)的稅務(wù)部門對(duì)于“買一贈(zèng)一”給出的處理意見存在一定的差別。因此，為了保障稅收公平，增強(qiáng)稅收法律的可操作性，國家稅務(wù)總局有必要專門針對(duì)“買一贈(zèng)一”這一特殊業(yè)務(wù)發(fā)布統(tǒng)一的稅務(wù)處理辦法。
四、結(jié)語
綜上所述，“買一贈(zèng)一”作為一種促銷手段，在各企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)中日漸得到廣泛運(yùn)用，擴(kuò)大了企業(yè)的銷售，推動(dòng)了企業(yè)的發(fā)展。為了維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益和國家的稅收利益。一方面，企業(yè)要在遵守國家相關(guān)政策、法規(guī)的基礎(chǔ)上，對(duì)“買一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的賬務(wù)和稅務(wù)處理，降低風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，國家相關(guān)部門也要針對(duì)實(shí)務(wù)中暴露出的問題，完善相關(guān)的政策、法規(guī)，堵塞漏洞，加強(qiáng)管理。
作者:朱衛(wèi)東 單位:保山學(xué)院