碳資產財務會計研究

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一、碳資產定義及確認條件

碳資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，具有價值屬性的對象身上體現或者潛藏的，所有在低碳經濟領域可能適用于儲存、流通或者財富轉化的，企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益有形或無形的資源。碳會計存在于傳統(tǒng)財務會計框架內，碳交易的某些特殊性使得傳統(tǒng)財務會計目前難以準確對其進行準確的分類和核算，而對于碳資產而言，則應在傳統(tǒng)財務會計的理論基礎和實務基礎上，或將目前歸結為傳統(tǒng)財務會計資產要素中的項目提取出來，納入到碳資產中進行確認、核算，或將較為特殊的目前無法依據傳統(tǒng)財務會計予以確認、核算的項目，則在碳會計體系內，進行系統(tǒng)的分類，并確認、核算。將一項資源確認為碳資產，需要符合碳資產的定義，與此同時，還應滿足兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)以及該資源的成本或者價值能夠可靠的計量。

二、碳資產的確認及計量

碳交易項目具有一定的特殊性，無法在現有傳統(tǒng)財務會計框架內的資產類科目內核算，本文在碳資產要素下設置碳會計科目，根據具體的碳交易項目確認計量。

1.碳排放權

1997年12月簽訂的《京都議定書》對締約國的二氧化碳排放量規(guī)定了減排標準，世界各國應承擔共同但有差別的碳減排義務，發(fā)達國家2005年開始成大減排義務，到2010年二氧化碳等6種體的排放量要比1990年減少5.2%，發(fā)展中國家從2012年開始承擔碳減排義務。另外，《京都議定書》建立了3個合作機制，即清潔發(fā)展機制、聯合履行機制和國際排放貿易機制。國際排放貿易機制允許締約國之間進行排放額度的買賣，難以完成削減任務的國家，可以通過貿易機制從排放額度較為寬裕的國家買入碳排放額度，同樣的情況也適用與不同的企業(yè)之間。碳排放權交易使得游離于企業(yè)財務報表之外的氣候環(huán)境因素成為了企業(yè)會計核算內容之一[1]。碳排放權是目前碳會計研究領域的研究熱點，由于獲得碳排放權的途徑及持有意圖的不同，無論劃分到無形資產、存貨或金融資產中哪一個科目內對其核算都存在一定的問題，因而，其確認問題目前仍未達成共識。究竟采用何種計量屬性也需根據具體情況區(qū)別對待。

（1）企業(yè)從政府手中無償取得的碳排放權。企業(yè)從監(jiān)管者即政府處分配獲得或免費取得的排放權，應按照公允價值，根據其持有意圖計入“碳無形資產”或“碳可供出售金融資產”科目。我國《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項目實施機構所有，并規(guī)定了國家與項目實施機構減排量轉讓交易額的分配比例[2]。因而，若企業(yè)持有國家分配的碳排放權以出售為目的，那么，獲得的碳排放權應按照取得時的公允價值計入“碳可供出售金融資產——成本”，按照《管理辦法》規(guī)定的由國家享有的份額貸記“其他應付款——碳排放權（國家）”，企業(yè)應享有的部分計入“遞延收益——碳排放權”，持有期間以公允價值對其進行計量，公允價值的變動借記或貸記“碳可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記或借記“碳所有者權益——資本公積”。若企業(yè)持有國家分配的碳排放權，按照取得時的公允價值，借記“碳無形資產——碳排放權”，貸記“遞延收益”。發(fā)生的碳排放額根據持有排放權的比例按照歷史成本進行攤銷，計入相關成本或費用，并將遞延收益分攤轉入當期損益，計入“碳收益”，資產負債表日應對確認為碳無形資產的碳排放權進行減值測試，發(fā)生價值的，計提減值準備，借記“資產減值損失”，貸記“碳無形資產減值準備”。

（2）企業(yè)通過交易機制購買得到的碳排放權。企業(yè)通過自行開發(fā)項目，按照定價購買或者公開拍賣獲得的碳排放權，應該按照獲得該排放權的成本進行初始計量。該成本主要包括聯合國CDM執(zhí)行理事會注冊費用、項目開發(fā)中介服務費用、經營實體項目審定費用、經營實體核實核證費用等。該成本金額借記“碳無形資產——碳排放權”，貸記“銀行存款”，在項目持有期間，若持有碳排放權的意圖沒有發(fā)生變化，應對已消耗的碳排放份額按其比例對確認為碳無形資產的碳排放權按照歷史成本進行攤銷，借記相關成本費用科目，貸記“累計攤銷”，資產負債表日，應對其進行減值測試，發(fā)生減值的，計提減值準備。若企業(yè)意圖出售持有的碳排放權，則應將“碳無形資產——碳排放權”科目的余額轉入“碳可供出售金融資產——成本”科目，碳排放額公允價值與“碳無形資產”科目余額的差額借記或貸記“碳可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記或借記“碳所有者權益——資本公積”。

（3）從其他企業(yè)購買得到的碳排放權。企業(yè)從其他企業(yè)購買排放權的，若其持有目的是企業(yè)經營，抵減企業(yè)自身碳排放額的，以購買價款作為初始入賬金額，計入“碳無形資產”，后續(xù)計量同以上兩種情況。若企業(yè)獲得碳排放權的目的是在適當時間予以出售，或持觀望態(tài)度，近期內部使用的，則應按照所購買碳排放權的公允價值計入“碳可供交易金融資產”，實際支付價款與公允價值的差額計入“碳所有者權益——資本公積”。

2.碳匯

碳匯一詞來源于《聯合國氣候變化框架公約》締約國簽訂于2005年2月16日在全球范圍內生效的《京都議定書》，其一般是指從空氣中清除二氧化碳的過程、活動、機制。碳庫指在碳循環(huán)過程中，地球系統(tǒng)存儲碳的部分。從碳庫對全球大氣二氧化碳含量變化的貢獻看，可以把碳庫分為碳源和碳匯兩種類型的碳庫，衡量碳庫是碳源的庫還是碳匯的庫則取決于靜態(tài)生態(tài)系統(tǒng)CO2交換量NEE（NetEcosystemExchange）的變化，即衡量系統(tǒng)整體獲得或損失的碳量。本文主要討論碳匯的確認及其會計處理。碳匯根據固碳主體不同分為以下幾類：森林碳匯，指森林植物通過光合作用將大氣中二氧化碳吸收并固定在植被與土壤中，減少大氣中二氧化碳濃度的過程，與企業(yè)經營活動有較大相關性的是林業(yè)碳匯，指利用森林的儲碳功能，通過植樹造林、加強森林經營管理等活動，吸收和固定大氣中的二氧化碳，并按照相關規(guī)則與碳匯交易相結合的過程或機制，《京都議定書》承認森林碳匯的固碳作用，要求加強森林可持續(xù)經營和植被恢復及保護，允許發(fā)達國家通過向發(fā)展中國家提供資金和技術，開展造林、再造林碳匯項目，將項目產生的碳匯額度用于抵消其國內減排指標，因而森林碳匯納入到碳會計核算范圍；草地碳匯，由于其固碳的非持久性在是否應納入到碳會計核算范圍這一問題上存在著較大的爭議，然而，草地的固碳作用是不容忽視的，因而，應納入碳會計核算范圍；海洋碳匯，將海洋作為一個特定載體吸收大氣中的二氧化碳并將其固化的過程和機制，研究表明單位海域中生物固碳量是森林的10倍，是草原的290倍，然而，碳會計以企業(yè)為實施主體，因而，雖然海洋具有一定的固碳功能，但不納入碳會計體系核算范圍[3]。由此可見，若企業(yè)擁有面積較大的園林或草地，即可以將其作為一項碳資產，其固碳數量可以抵減碳排放額。因而，對于企業(yè)所擁有的園林或草地，森林或草地的固碳量及碳排放額價額的確定就是碳匯價值的核心問題。目前，碳庫的核算方法主要有庫存方法和活動方法兩種，這兩種方法都得到聯合國政府間氣候變化專門委員會的支持和指導，潛在的基本假設都是：來自于大氣和流向大氣的溫室氣體流量等于生物質和土壤中碳儲存量的變化。庫存法衡量碳庫存量變化的共識為：C=（Ct2-Ct1）/(t2-t1)，其中，C表示碳儲量變化，Ct1時刻t1碳存儲量，Ct2表示時刻t2的碳儲量?；顒臃椒ㄅc此相反，基于活動的方法則估計碳庫增減后的凈余額，該方法也稱為損益或流量方法，適用于單個碳庫難以衡量、碳儲存的短期變化不易受到影響的情況，公式為：C=A*(CI-CL)，其中，C表示碳儲量變化，A表示土地面積，CI表示碳增益率，CL表示碳損失率[4]。企業(yè)則可根據測定的碳存儲量以及當日市場碳排放額的交易價格計算得出碳匯的價值，即：碳匯=固碳量*當日市場碳排放額交易價格，借記“碳匯——森林或草地”，貸記“遞延收益”，抵減企業(yè)碳排放額時，借記“碳無形資產——碳排放權”，貸記“碳匯”，然后按照碳排放權進行處理。

3.碳固定資產

低碳經濟下，節(jié)能減排、提倡環(huán)保已經成為了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的一部分。企業(yè)加入清潔發(fā)展機制（CDM）會有很多企業(yè)自行研發(fā)的節(jié)能減排的項目，而這些項目的最終成果大多都是大型的機械設備，按照傳統(tǒng)財務會計的規(guī)定將其確認為固定資產進行核算無法在最終的財務報告中體現出企業(yè)對低碳的貢獻，本文認為應將其劃分到碳資產中進行核算，在項目研發(fā)過程中按照財務會計中自主研發(fā)固定資產的方法對其進行處理，借款費用等均參照企業(yè)會計準則核算，最終研發(fā)成功時，將資本化計入“在建工程”的成本，轉入到“碳固定資產”科目中核算。其折舊方法，折舊額的處理參照企業(yè)會計準則固定資產的相關規(guī)定，資產最終處置所獲得的損益計入“碳收益”。

三、結論

碳資產是碳會計體系中十分重要的要素，我國碳排放權交易試點的建立表明我國企業(yè)的碳交易將更加頻繁，對碳資產的確認及核算主要從碳排放權、碳匯及碳固定資產三個方面著手，根據企業(yè)經營策略，以財務會計理論為基礎，主要采用歷史成本和公允價值計量屬性對其進行核算。