談銷售建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)

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摘要：銷售建筑服務(wù),確認收入特殊,營改增以來,建筑服務(wù)的增值稅變化較大,本文根據(jù)營改增實施情況,對銷售建筑服務(wù)納稅義務(wù)進行分析建議,供廣大建筑行業(yè)會計工作者參考。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；增值稅；納稅義務(wù)時間；納稅方法

建筑服務(wù)的定義

銷售建筑服務(wù)是2016年5月1號營改增之后的新概念,引用財稅【2016】36號文定義：建筑服務(wù),是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾,線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。

建筑服務(wù)涉稅環(huán)節(jié)

（1）開工前:指項目中標(biāo)后,簽訂工程施工合或辦理開工許可證之前，總包方收到工程預(yù)付款產(chǎn)生納稅義務(wù)。（2）建造過程中:指合同和證照辦理完畢、現(xiàn)場符合施工條件、施工人員正常施工的階段,總包方收到發(fā)包方支付工程進度款產(chǎn)生的納稅義務(wù)。（3）工程竣工結(jié)算:是指施工現(xiàn)場基本結(jié)束,等待發(fā)包方驗收和最終結(jié)算的階段,總包方收到工程竣工結(jié)算款產(chǎn)生的納稅義務(wù)。（4）工程竣工結(jié)算后:是指工程已驗收并出具最終結(jié)算結(jié)果,工程質(zhì)量保證階段,總包方預(yù)留工程質(zhì)量保證金產(chǎn)生的納稅義務(wù)。

銷售建筑服務(wù)收取款項納稅分析

根據(jù)企業(yè)銷售建筑服務(wù)收取款項的類別,分析相應(yīng)的納稅義務(wù)。

（一）工程預(yù)收款建設(shè)單位的工程預(yù)付款形成施工單位的工程預(yù)收款。根據(jù)稅收政策，預(yù)收款是銷售建筑服務(wù)收款方納稅的第一環(huán)節(jié)。此環(huán)節(jié)涉及增值稅及其附征稅的計算和繳納，按不含稅收款額的規(guī)定比例在工程所在地或機構(gòu)所在地采用預(yù)繳方式納稅，預(yù)繳稅款時還應(yīng)考慮扣除分包款預(yù)繳增值稅計算公式如下:一般計稅,應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+9%)×2%簡易計稅,應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%(扣除支付的分包款,需提供分包合同和分包款發(fā)票)分析及建議:銷售建筑服務(wù)收到預(yù)收款環(huán)節(jié)應(yīng)盡納稅義務(wù)，但是該環(huán)節(jié)尚未產(chǎn)生施工成本,不會形成抵扣要件，不會產(chǎn)生抵扣行為，企業(yè)的稅收負擔(dān)較重,會導(dǎo)致工程項目稅負前后不均，這與增值稅就增值部分產(chǎn)生納稅義務(wù)的基本原則相違背,但目前只能按文件規(guī)定預(yù)繳稅款。如果按工程進度納稅,銷售建筑服務(wù)企業(yè)的稅負相對均衡,可以緩解銷售建筑服務(wù)企業(yè)的資金壓力,更加符合就增值行為增值部分繳納增值稅的立法初衷，如條件允許,企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能選擇按工程進度納稅。

（二）工程進度款銷售建筑服務(wù)合同和證照辦理完畢、現(xiàn)場符合施工條件、施工人員正常施工的階段，施工方按照工程進度申請建設(shè)方支付工程進度款，收到進度款的同時，收款方形成納稅義務(wù)。收取進度款是銷售建筑服務(wù)企業(yè)納稅的重要環(huán)節(jié)，本環(huán)節(jié)主要涉及增值稅及其附征稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種的計算和繳納，本文重點敘述增值稅納稅義務(wù)。分析及建議:銷售建筑服務(wù)的企業(yè)在簽訂合同時一定要考慮選擇一般納稅還是簡易計稅，這是大原則，非常重要，它將決定工程項目稅負的高低。從項預(yù)算開始，根據(jù)項目實際情況，對甲方購買主材及設(shè)備的項目、甲方僅發(fā)包人工的項目在簽訂合同時，合同中一定要明確甲供材料或包清工的條款，這樣施工方便可以選擇簡易計稅的納稅方式；對于包工包料的項目，施工方只能采用一般納稅方法，此種情況下，施工企業(yè)在采購環(huán)節(jié)要做足功課，原則是購進材料或設(shè)備在保證質(zhì)量的情況下，經(jīng)過商務(wù)談判，盡可能取得增值稅專用發(fā)票達到多抵扣增值稅的目的；對于采購材料難以取得增值稅專用發(fā)票的項目，施工方在采購環(huán)節(jié)通過換算，與供應(yīng)商談判，以合理的價格購進材料，雖然無法抵扣，但取得的材料或設(shè)備價格較低，同樣可以起到降低稅負的作用。合理規(guī)劃采購環(huán)節(jié)后，施工企業(yè)根據(jù)工程進度，取得進度款，平穩(wěn)實現(xiàn)現(xiàn)銷售建筑服務(wù)，做到平穩(wěn)納稅，避免各階增值段稅留底或無進項抵扣，稅負忽高忽低，做到更加合理的利用資金。

（三）工程竣工結(jié)算款工程完工后，進行工程竣工結(jié)算。發(fā)包方以工程決算價減去已支付的工程進度款及質(zhì)保金后,支付給銷售建筑服務(wù)企業(yè)工程竣工結(jié)算款。分析及建議：銷售建筑服務(wù)的企業(yè)以實際收到的款項開具發(fā)票，產(chǎn)生納稅義務(wù)。該階段施工方已無購進或購進很少，所以要盡可能對前期留底的增值稅足額抵扣，抵扣后繳納稅款。

（四）工程質(zhì)量保證金工程質(zhì)保期結(jié)束后，施工方會收到工程質(zhì)量保證金。按現(xiàn)行政策規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù),被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金,未開具發(fā)票的,以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。"分析及建議:工程施工合同中都會約定工程質(zhì)量保證期，保證期最短一年最長兩年。一般情況下，施工方在收到質(zhì)量保證金時開具發(fā)票給甲方,銷售建筑服務(wù)的企業(yè)均以開具質(zhì)保金發(fā)票時間進行納稅，雖然未按工程進度納稅，但不違背現(xiàn)行政策，這也是稅法人性化的體現(xiàn)之一。質(zhì)保金的增值稅納稅義務(wù)最遲應(yīng)當(dāng)不遲于工程竣工后2年。

銷售建筑服務(wù)跨區(qū)經(jīng)營納稅分析

我國納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)在工程所在地預(yù)繳稅款，一般納稅人預(yù)繳率2%，小規(guī)模納稅人征收率3%。預(yù)繳時減除分包款。但以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式,授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務(wù),并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的,由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，授權(quán)方不繳納增值稅。分析及建議:銷售建筑服務(wù)企業(yè)按一般計稅項目預(yù)繳率2%為目標(biāo)稅負率。例：某建筑服務(wù)企業(yè)不含稅銷售額為S,適用稅率9%。不含稅購進成本金額為D,適用稅率13%。銷售建筑服務(wù)目標(biāo)稅負率為2%,即S*9%-D*13%=S*2%,則不含稅的購進銷售比D/S=53.85%,此時實際稅負率等于2%,購進銷售比大于53.85%,實際稅負率低于2%。相反,實際稅負率將高于2%。現(xiàn)實中銷售建筑服務(wù)企業(yè)的購進平均稅率都低于13%,所以實際稅負率一般都高于2%。同理,銷售建筑服務(wù)企業(yè)目標(biāo)增值稅稅負為2%時,含稅購進銷售比為56.25%假定銷售建筑服務(wù)的企業(yè)一般計稅項目增值稅稅負為2%,企業(yè)對工程項目的增值稅稅負進行測算,根據(jù)測算數(shù)據(jù)決定在項目所在地注冊分公司還是設(shè)立項目部來組織施工。如果分公司增加的成本支出低于稅收收益,可在工程所在地注冊分公司。對進項抵扣多、實際稅負率低的項目通過內(nèi)部授權(quán)、三方協(xié)議等方式,由分公司負責(zé)施工,單獨核算增值稅?？商岣呖偣径愗撀?。否則采用項目部方式,由總公司核算抵扣增值稅。特別說明:跨地級行政區(qū)簡易計稅建筑項目按3%定率預(yù)繳,預(yù)繳增值稅款與應(yīng)繳增值稅款繳之間只有時間差,稅負相同。

未按規(guī)定預(yù)繳稅款的風(fēng)險管理

跨區(qū)經(jīng)營建筑項目,未按規(guī)定預(yù)繳增值稅。在稅務(wù)稽查前,會產(chǎn)生稅收風(fēng)險?！都{稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù),按照本辦法應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款而自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳之月起超過6個月沒有預(yù)繳稅款的,由機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)按照征管法及相關(guān)規(guī)定進行處理。分析及建議:應(yīng)預(yù)繳增值稅小于實際應(yīng)繳增值稅,納稅人實繳增值稅可以覆蓋應(yīng)預(yù)繳增值稅,應(yīng)預(yù)繳增值稅時間至實繳之間的時期未超過6個月,不應(yīng)給予處罰。案例:某甲企業(yè)承建乙企業(yè)工程項目,工程總價款含稅5億元,按一般方法計稅。2019年8月開工,2019年12底,甲公司賬面累計增值稅進項700萬元,收到工程款1.99億元,未開具增值稅發(fā)票,也未按規(guī)定預(yù)繳增值稅。2020年1月甲企業(yè)開具含稅1.09億元銷售發(fā)票,則當(dāng)期應(yīng)交納增值稅200萬元,實際稅負率2%。甲企業(yè)開具發(fā)票后,仍有9000萬元發(fā)票未按規(guī)定繳納增值稅,但甲企業(yè)涉稅銷售金額由1.99億元下降到9000萬元。雖然大大降低了涉稅金額，但仍然存在著稅收風(fēng)險。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照陸續(xù)到款時間計算預(yù)繳稅款時間，對每筆款項在6個月內(nèi)補繳應(yīng)預(yù)交增值稅稅款。6個月緩沖期對建筑業(yè)納稅人同樣是稅法人性化的體現(xiàn),納稅人在6個月時間內(nèi)及時補繳應(yīng)預(yù)繳增值稅,主管稅務(wù)機關(guān)可不處罰。否則應(yīng)當(dāng)受到機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)處罰。

結(jié)語

銷售建筑服務(wù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)發(fā)展過程中不斷適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢、稅收政策，在提高企業(yè)效益的同時依法納稅，營改增政策實施以來，對建筑企業(yè)的會計人在會計核算、納稅選擇等方面提出了全新的考驗,會計人應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法精神,合理籌劃,找到既不違反稅法又能有利于企業(yè)發(fā)展的方式方法,本文的分析和建議希望能給讀者有所啟迪和幫助。

參考文獻

[1]《財稅[2017]58》作者:財政部國家稅務(wù)總局.

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[4]《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》.

[5]《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》.

作者：王國勝 單位：寧夏視通建設(shè)集團有限公司