增減資股權(quán)交易會計處理淺析

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摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)營主體間的購買股權(quán)和處置股權(quán)已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展和提高競爭力的重要工具。出于資金壓力和謹(jǐn)慎性的考慮，增減資股權(quán)交易往往分階段、分步驟實(shí)施。存在多次交易前提下，企業(yè)需要考慮前后交易之間是否構(gòu)成一攬子交易。如果多次增資股權(quán)交易涉及企業(yè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移問題，需要對是否屬于企業(yè)合并進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。實(shí)務(wù)處理過程中，對一攬子交易和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷一直是理論界和學(xué)術(shù)界共同關(guān)注的難點(diǎn)問題?；谏鲜鲈?，本文結(jié)合案例詳細(xì)分析具體的會計處理方法，并從會計準(zhǔn)則完善、會計處理方法和會計人員素質(zhì)培養(yǎng)三個方面總結(jié)帶來的啟示。

關(guān)鍵詞：增減資股權(quán)交易；一攬子交易；企業(yè)合并；反向購買

一、引言

受企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)外部環(huán)境變化等因素影響，企業(yè)增減資股權(quán)交易更傾向于分階段、分步驟實(shí)施。如果構(gòu)成一攬子交易，企業(yè)應(yīng)該將多次交易作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計處理。同時，增減資股權(quán)交易往往涉及企業(yè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移問題，不同交易類型適用的會計準(zhǔn)則也存在明顯差異性。一般而言，增減資股權(quán)交易主要涉及企業(yè)合并、股權(quán)處置、反向購買等交易類型，其適用的會計準(zhǔn)則主要包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》等，以下分別簡稱“CAS2”、“CAS20”和“CAS33”。根據(jù)CAS20的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括構(gòu)成業(yè)務(wù)和控制權(quán)轉(zhuǎn)移兩個方面內(nèi)容，其中構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷一直是實(shí)務(wù)界的難點(diǎn)。為了深入貫徹落實(shí)實(shí)施企業(yè)會計準(zhǔn)則和解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，2019年12月10日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第13號》（簡稱“13號解釋”），重點(diǎn)對關(guān)聯(lián)方判斷和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷進(jìn)行明確規(guī)范，要求企業(yè)自2020年1月1日起施行，并不要求追溯調(diào)整。

二、增減資股權(quán)交易的會計處理難點(diǎn)分析

（一）增減資股權(quán)交易中一攬子交易的判斷

根據(jù)CAS33的相關(guān)規(guī)定，一攬子交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括以下四個方面內(nèi)容：其一，在充分考慮了彼此影響的前提下才訂立相關(guān)交易；其二，完整商業(yè)結(jié)果需要多項(xiàng)交易整體才能達(dá)到；其三，其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生決定該項(xiàng)交易的發(fā)生；其四，一項(xiàng)交易與其他一并考慮與單獨(dú)考慮時存在明顯區(qū)別。一般情況下除合并雙方外，外部通常很難判斷多次交易是否屬于一攬子交易，對其判斷最為重要的是對前后交易是否有所關(guān)聯(lián)的判斷。雖然相關(guān)會計準(zhǔn)則對一攬子交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)范，但是由于多次購買和處置股權(quán)的交易情形較為復(fù)雜，進(jìn)而導(dǎo)致不同企業(yè)會計處理存在一定分歧。實(shí)務(wù)中企業(yè)需要根據(jù)合同條款、交易實(shí)質(zhì)以及具體情況進(jìn)行分析和判斷，并且四項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)都不是決定性的。多次購買股權(quán)交易中一攬子交易又可劃分為形成共同控制或重大影響、取得控制權(quán)和企業(yè)合并三種情形。三種情形均應(yīng)該將多次交易視為一個整體，第一種情形應(yīng)該將其看作長期股權(quán)投資處理，第二種情形應(yīng)該將其看作取得子公司控制權(quán)交易，并且應(yīng)該確認(rèn)處置損益，第三種情形應(yīng)該根據(jù)收購份額確認(rèn)為商譽(yù)，并將剩余股權(quán)支付義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債。多次處置股權(quán)交易中一攬子交易也可以劃分為三種情形：其一，企業(yè)不擁有控制權(quán)最終喪失重大影響。該種情形應(yīng)該將其看作喪失重大影響的長期股權(quán)處置交易進(jìn)行處理；其二，企業(yè)喪失控制權(quán)和重大影響。該種情形應(yīng)該將其看作喪失控制權(quán)的股權(quán)處置交易進(jìn)行處理；其三，企業(yè)喪失控制權(quán)但未喪失重大影響。該種情形下，企業(yè)應(yīng)該將其看作喪失控制權(quán)的股權(quán)處置交易進(jìn)行處理。同時，根據(jù)CAS33的相關(guān)要求，除了需要認(rèn)真考慮上述四個主要判斷標(biāo)準(zhǔn)外，企業(yè)對一攬子交易的判斷還應(yīng)該綜合分析取得對價、時點(diǎn)、方式、對象以及股權(quán)比例等因素。

（二）企業(yè)合并中是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷

業(yè)務(wù)指的是企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，并能為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報[1]?！?3號解釋”重點(diǎn)對關(guān)聯(lián)方判斷和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷進(jìn)行規(guī)范，并明確規(guī)定構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素主要包括產(chǎn)出、加工處理過程和投入三個方面。其中，第一個要素主要包括企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)生的投資收益和其他收益（提供股利或利息、提供產(chǎn)品或服務(wù)等）；第二個要素指的是規(guī)則、慣例、協(xié)議、標(biāo)準(zhǔn)或系統(tǒng)，并且具備能夠組織投入形成產(chǎn)出能力和具有一定的運(yùn)營過程、管理能力；第三個要素指的是無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)等的投入?！?3號解釋”下是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件主要包括對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)和至少同時具有一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程和一項(xiàng)投入。同時，“13號解釋”明確說明了加工處理過程實(shí)質(zhì)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并從合并日有無產(chǎn)出兩個角度進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范。其中，有產(chǎn)出前提下其判斷標(biāo)準(zhǔn)主要表現(xiàn)在以下兩個方面：其一，具有難以取代、稀缺、獨(dú)有等特點(diǎn)且對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)；其二，具備所需有組織員工、知識或技能且對持續(xù)產(chǎn)出至關(guān)重要。無產(chǎn)出前提下其判斷標(biāo)準(zhǔn)主要表現(xiàn)在以下兩個方面：其一，具備必要的經(jīng)濟(jì)資源、權(quán)利、材料等投入和所需有組織員工、知識或技能；其二，對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要。另外，“13號解釋”還重點(diǎn)對非同一控制下企業(yè)合并構(gòu)成業(yè)務(wù)判斷進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范。為了最大程度簡化判斷過程，“13號解釋”規(guī)定企業(yè)可以選擇采用集中度測試進(jìn)行判斷，如果未通過相關(guān)測試則應(yīng)該按照前述規(guī)定予以判斷，如果通過相關(guān)測試則直接判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)。具體來看，通過集中度測試的條件為一組類似可辨認(rèn)資產(chǎn)或某一單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值幾乎與購買方取得總資產(chǎn)公允價值相等。

三、增減資股權(quán)交易的會計處理案例分析

（一）多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制企業(yè)合并案例解析

【例1】2018年1月1日，乙公司與丙公司分別出資400萬元和1600萬元成立丁公司，并分別持有其20%和80%股權(quán)，并且乙公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2019年1月1日，甲公司通過支付現(xiàn)金3000萬元取得丙公司持有的丁公司80%股權(quán)，并且乙公司是甲公司的全資子公司。2020年2月1日，乙公司取得丁公司80%股權(quán)，并通過固定資產(chǎn)（賬面價值與公允價值相等均為為3000萬元）作為交易對價。假設(shè)，2019年1月1日和2020年2月1日丁公司所有者權(quán)益的賬面價值與公允價值相等且分別為3250萬元和4110萬元；2020年1月到2月丁公司累計實(shí)現(xiàn)凈利潤60萬元；2019年丁公司累計實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元；2018年丁公司其他所有者權(quán)益變動和其他綜合收益變動分別增加100萬元和150萬元，累計實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元。（1）對一攬子交易和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷。分析上述案例可知，2019年甲公司取得丁公司80%股權(quán)，由于乙公司是甲公司的全資子公司，因此交易后丁公司成為甲公司的全資子公司；2020年乙公司取得丁公司80%股權(quán)，交易完成后共持有丁公司100%股權(quán)，丁公司成為乙公司的全資子公司。由于一攬子交易判斷關(guān)鍵是前后交易是否有所關(guān)聯(lián)，而且乙公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此上述交易不屬于一攬子交易，不應(yīng)該作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計處理。根據(jù)“13號解釋”的相關(guān)規(guī)定，構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件主要包括對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)和至少同時具有一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程和一項(xiàng)投入。2020年2月1日，乙公司通過固定資產(chǎn)作為交易對價取得丁公司80%股權(quán)，其對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要，并且具備必要的經(jīng)濟(jì)資源、權(quán)利、材料等投入和所需有組織員工、知識或技能，而且總體來看對企業(yè)產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)，由此可以看出上述交易構(gòu)成業(yè)務(wù)。根據(jù)CAS20的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括構(gòu)成業(yè)務(wù)和控制權(quán)轉(zhuǎn)移兩個方面內(nèi)容。2020年2月1日，乙公司取得丁公司80%股權(quán)，實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移?？傮w來看，上述交易屬于同一控制下的企業(yè)合并。權(quán)益法和成本法的適用范圍存在明顯區(qū)別，前者適用于投資方對合營企業(yè)的投資，后者則適用于投資方對子公司的投資。投資企業(yè)在持有期間因追加投資或處置投資等原因?qū)е聶?quán)益性投資會計處理由一種方法轉(zhuǎn)換為另一種方法。投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，增加投資實(shí)施控制后，則由原來的權(quán)益法改為成本法[2]。（2）乙公司個別財務(wù)報表會計處理。2018年1月1日，乙公司應(yīng)該根據(jù)CAS2要求將相關(guān)投資作為長期股權(quán)投資進(jìn)行處理，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“長期股權(quán)投資”和“銀行存款”，金額均為400萬元。針對2018年其他所有者權(quán)益、其他綜合收益和凈利潤的變動情況，丁公司詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該分別為“長期股權(quán)投資———其他權(quán)益變動”、“長期股權(quán)投資———其他綜合收益”和“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”，金額分別為20萬元、30萬元和200萬元，貸記科目應(yīng)該分別為“資本公積”、“其他綜合收益”和“投資收益”，金額分別為20萬元、30萬元和200萬元。2019年和2020年1月份丁公司累計實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元和60萬元，針對企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，兩個時間段乙公司詳細(xì)賬務(wù)處理相似，借記科目和貸記科目均分別為“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”和“投資收益”，2019年兩個科目金額均為160萬元，2020年1月份兩個科目金額均為12萬元。2020年2月1日，丁公司詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為“長期股權(quán)投資”，金額為4510萬元，貸記科目應(yīng)該分別為“資本公積”、“固定資產(chǎn)清理”、“長期股權(quán)投資———其他權(quán)益變動”、“長期股權(quán)投資———其他綜合收益”、“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”和“長期股權(quán)投資———投資收益”，金額分別為688萬元、3000萬元、20萬元、30萬元、372萬元和400萬元。（3）乙公司合并財務(wù)報表會計處理。2020年2月1日，乙公司取得丁公司80%股權(quán)，交易完成后共持有丁公司100%股權(quán)，丁公司成為乙公司的全資子公司。因此，合并報表層面詳細(xì)會計分錄如下：分析案例可以看出，由于2019年初乙公司和丁公司同時處于甲公司的控制之下，與2018年初取得原股權(quán)之日相比較晚，因此乙公司2019年初就應(yīng)該將丁公司納入合并報表范圍。根據(jù)CAS33的相關(guān)規(guī)定，2019年前的合并財務(wù)報表不需要重溯，2019年1月1日乙公司應(yīng)該沖減長期股權(quán)投資賬面價值，剩余部分調(diào)增資本公積，詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“凈資產(chǎn)”，貸記“資本公積”和“長期股權(quán)投資”，金額分別為3250萬元、2600萬元和650萬元。合并日，乙公司需要依次沖減2019年長期股權(quán)投資核算結(jié)果和2020年1月份凈利潤分配結(jié)果，詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“投資收益”和“期初留存收益”，貸記“長期股權(quán)投資”，金額分別為12萬元、160萬元和172萬元。

（二）多次交易喪失控制權(quán)案例解析

【例2】2019年12月，B公司與C公司簽訂不可撤銷的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議規(guī)定B公司通過兩次交易處置全資子公司（A公司）100%股權(quán)，當(dāng)日長期股權(quán)投資賬面價值1040萬元，2019年12月底支付520萬元購買A公司20%股權(quán)，次年7月底支付1300萬元購買剩余80%股權(quán)。假設(shè)2019年底、2020年6月底和2020年7月底A公司凈資產(chǎn)賬面價值分別為1300萬元、1508萬元和1612萬元；2020年前6個月A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤208萬元。CAS2明確規(guī)定因處置部分權(quán)益性投資喪失企業(yè)控制，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，個別財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。處置后剩余股權(quán)不能對被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益，并按照CAS22的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理[3]。多次交易喪失控制權(quán)案例中，在合并財務(wù)報表中首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。結(jié)合一攬子交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)來看，B公司與C公司簽訂協(xié)議通過兩次交易處置A公司100%股權(quán)符合前兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)，即在充分考慮了彼此影響的前提下才訂立相關(guān)交易和完整商業(yè)結(jié)果需要多項(xiàng)交易整體才能達(dá)到；同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議下第二次交易往往取決于第一次交易的發(fā)生，由此可以看出案例2符合一攬子交易第三個判斷標(biāo)準(zhǔn)；2019年12月底支付520萬元購買20%股權(quán)，結(jié)合總價來看不經(jīng)濟(jì)，符合第四個判斷標(biāo)準(zhǔn)?？傮w來看，案例2符合一攬子交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該作為一項(xiàng)處置子公司股權(quán)并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。第一次交易完成后，B公司仍持有A公司80%股權(quán)。根據(jù)CAS33的相關(guān)規(guī)定，出售部分股權(quán)后，母公司合并報表仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表。B公司個別財務(wù)報表應(yīng)該通過“投資收益”科目核算處置價款與對應(yīng)長期股權(quán)投資賬面價值份額的差額，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目為“銀行存款”，貸記科目為“投資收益”和“長期股權(quán)投資”，金額分別為520萬元、312萬元和208萬元。一攬子交易下第一次交易合并財務(wù)報表暫時不確認(rèn)股權(quán)處置損益，但需要對少數(shù)股東權(quán)益和其他綜合收益進(jìn)行確認(rèn)，其中前者指的是A公司20%的股東權(quán)益，后者指的是處置股權(quán)部分凈資產(chǎn)賬面價值與原處置價款的差額，詳細(xì)賬務(wù)處理如下所示：2020年前6個月A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤208萬元，6月底B公司合并報表需要按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，并需要對少數(shù)股東損益和投資收益進(jìn)行確認(rèn)，前者詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目分別為“少數(shù)股東損益”、“投資收益”和“期初凈資產(chǎn)”，金額分別為41.6萬元、166.4萬元和1300萬元，貸記科目分別為“少數(shù)股東權(quán)益”、“留存收益”和“持有待售資產(chǎn)”，金額分別為301.6萬元、208萬元和998.4萬元，后者詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“持有待售資產(chǎn)”和“投資收益”，金額均為166.4萬元。第二次交易完成后，B公司失去對A公司的控制權(quán)。個別財務(wù)報表層面，B公司應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的投資收益，并終止持有待售資產(chǎn)確認(rèn)，詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“銀行存款”，貸記“投資收益”、“持有待售資產(chǎn)”，金額分別為1300萬元、468萬元和832萬元。合并報表層面，B公司應(yīng)該將前一次股權(quán)處置計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目，同時將第二次股權(quán)處置價款與享有凈資產(chǎn)份額差額計入投資收益，詳細(xì)賬務(wù)處理如下所示：借：其他綜合收益260貸：投資收益260借：資本公積10.4貸：投資收益10.4如果上述案例不屬于一攬子交易，前一次股權(quán)處置B公司將20%股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值與520萬元交易價款的差額計入當(dāng)期損益，即喪失控制權(quán)之前B公司應(yīng)該根據(jù)CAS2的相關(guān)規(guī)定編制個別財務(wù)報表。根據(jù)CAS33的相關(guān)規(guī)定，B公司合并財務(wù)報表層面應(yīng)該通過資本公積等科目核算處置部分享有凈資產(chǎn)份額與處置價款差額。同時，上述業(yè)務(wù)也需要根據(jù)CAS30、CAS42等準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理及列報。但是，結(jié)合我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的實(shí)際情況來看，上述業(yè)務(wù)會計處理規(guī)范仍存在很多不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，相關(guān)會計準(zhǔn)則仍有待進(jìn)一步完善。

（三）不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買案例解析

【例3】2020年5月31日，A上市公司（原股份1.5億股）實(shí)施重大資產(chǎn)重組，并且三項(xiàng)交易同時實(shí)施且互為條件，具體步驟包括以下三個方面：步驟一，除保留部分現(xiàn)金外，向非關(guān)聯(lián)方B公司（A上市公司控股股東）出售全部資產(chǎn)和負(fù)債；步驟二，B公司轉(zhuǎn)讓持有的A上市公司6000萬股給非關(guān)聯(lián)方C公司；步驟三，A上市公司通過定向發(fā)行股票和現(xiàn)金支付兩種方式購買C公司包含相關(guān)股權(quán)、負(fù)債、資產(chǎn)等業(yè)務(wù)包。其中，步驟一和步驟二涉及的交易價款分別為6億和13億元，步驟三前一種支付方式共發(fā)行2億股且價格為6元/股，后一種方式支付現(xiàn)金共1億元。作為資產(chǎn)重組的形式之一，反向收購的認(rèn)定需要滿足非上市公司擁有50%~90%股權(quán)和上市殼公司與非上市公司實(shí)際分別為被收購方和收購方兩個條件，其主要包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和買殼兩種交易類型，并應(yīng)該符合資產(chǎn)重組的實(shí)質(zhì)性特征。分析上述案例可得，由于三項(xiàng)交易同時實(shí)施且互為條件，因此三項(xiàng)交易符合一攬子交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)。詳細(xì)計算可得，通過前后三項(xiàng)交易C公司取得了A上市公司的控制權(quán)，最終持有A上市公司74.29%股權(quán)，因此從交易實(shí)質(zhì)看C公司和A上市公司應(yīng)該分別為購買方和被購買方，上述交易應(yīng)該屬于反向購買。一般而言，反向收購的會計處理方法主要包括反向購買法和權(quán)益性交易法兩種類型。反向購買是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷直接決定會計處理方法，不構(gòu)成業(yè)務(wù)前提下適用權(quán)益性交易原則，合并成本與可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值差額計入資本公積，不構(gòu)成業(yè)務(wù)前提下適用反向購買法，上述差額應(yīng)該確認(rèn)為商譽(yù)或當(dāng)期損益[4]。根據(jù)CAS20的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是業(yè)務(wù)合并，其判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括構(gòu)成業(yè)務(wù)和控制權(quán)轉(zhuǎn)移兩個方面內(nèi)容。兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)相輔相承，被購買方即使只有業(yè)務(wù)，只要業(yè)務(wù)的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，就屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定的范圍[5]。由于通過三項(xiàng)交易A上市公司控制權(quán)實(shí)現(xiàn)了B公司到C公司的轉(zhuǎn)移，因此需要進(jìn)一步對A上市公司是否構(gòu)成業(yè)務(wù)進(jìn)行進(jìn)一步判斷。為了最大程度簡化判斷過程，“13號解釋”明確規(guī)定企業(yè)可以選擇采用集中度測試進(jìn)行判斷，如果未通過相關(guān)測試則應(yīng)該按照常規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，如果通過相關(guān)測試則直接判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)。結(jié)合案例來看，第一項(xiàng)交易中除保留部分現(xiàn)金外A上市公司向非關(guān)聯(lián)方B公司出售全部資產(chǎn)和負(fù)債。由于集中度測試需要對取得總資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計算，而取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，由此可以看出上述案例無法通過集中度測試?！?3號解釋”下是否構(gòu)成業(yè)務(wù)判斷條件主要包括對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)和至少同時具有一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程和一項(xiàng)投入。一般而言，反向收購中不構(gòu)成業(yè)務(wù)情況主要包括以下三種：其一，以上市為目的，非上市公司購買上市公司空殼；其二，非上市公司購買上市公司非貨幣資金（金融資產(chǎn)和現(xiàn)金除外）；其三，不同類型企業(yè)收購對方負(fù)債或資產(chǎn)，其主要通過增發(fā)股票或資產(chǎn)交換的方式進(jìn)行。結(jié)合案例來看，三項(xiàng)交易不滿足上述判斷條件，由此說明A上市公司三項(xiàng)交易不構(gòu)成業(yè)務(wù)，案例2不屬于非同一控制下企業(yè)合并。作為上述交易的實(shí)際購買方，C公司合并財務(wù)報表應(yīng)該將合并差額調(diào)整資本公積或沖減留存收益，不能將其計入當(dāng)期損益或確認(rèn)商譽(yù)，即C公司應(yīng)該按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行相應(yīng)會計處理。

四、結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論

在明確增減資股權(quán)交易的會計處理難點(diǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制企業(yè)合并、多次交易喪失控制權(quán)和不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買三個案例，詳細(xì)分析增減資股權(quán)交易的會計處理方法。研究表明，增減資股權(quán)交易會計處理過程中對一攬子交易和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷是兩個難點(diǎn)問題。實(shí)務(wù)中企業(yè)需要根據(jù)合同條款、交易實(shí)質(zhì)以及具體情況進(jìn)行具體分析和判斷，并且一攬子交易的四項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)都不是決定性的。符合一攬子交易判斷標(biāo)準(zhǔn)的增減資股權(quán)交易應(yīng)該作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計處理。為了最大程度簡化判斷過程，“13號解釋”規(guī)定企業(yè)可以選擇采用集中度測試進(jìn)行判斷，如果通過相關(guān)測試則直接判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)，如果未通過相關(guān)測試企業(yè)應(yīng)該根據(jù)以下條件進(jìn)行判斷：對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)、至少同時具有一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程和一項(xiàng)投入。

（二）相關(guān)啟示

增減資股權(quán)交易往往涉及企業(yè)合并、股權(quán)處置、反向購買等多種交易類型，其具體會計處理涉及長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表等多項(xiàng)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南。任何一項(xiàng)會計準(zhǔn)則的不規(guī)范必然會對增減資股權(quán)交易會計處理的準(zhǔn)確性產(chǎn)生消極影響。多次交易喪失控制權(quán)股權(quán)交易既涉及長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換事項(xiàng)，也涉及成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法追溯調(diào)整問題，其會計處理過程相對較為復(fù)雜[6]。結(jié)合案例2來看，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對增減資股權(quán)交易會計處理規(guī)范仍存在很多不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，進(jìn)而一定程度上增大了實(shí)務(wù)處理難度。因此，我國應(yīng)該不斷完善相關(guān)會計準(zhǔn)則，明確不同類增減資股權(quán)交易適用的會計準(zhǔn)則，通過各項(xiàng)會計準(zhǔn)則對增減資股權(quán)交易會計處理方法進(jìn)行逐步規(guī)范。與其他交易業(yè)務(wù)不同，增減資股權(quán)交易相對較為復(fù)雜，我國也可以通過專門的規(guī)章制度對其進(jìn)行規(guī)范，進(jìn)而提高相關(guān)會計處理的準(zhǔn)確性。結(jié)合三個案例來看，增減資股權(quán)交易下不同交易類型的會計處理方法存在明顯差異性，實(shí)務(wù)中會計人員應(yīng)該根據(jù)企業(yè)實(shí)際交易類型進(jìn)行分析，盡量減少人為操縱和主觀判斷的空間，提高相關(guān)會計核算和會計結(jié)果的準(zhǔn)確性和質(zhì)量。具體來看，存在多次交易的前提下增減資股權(quán)交易會計處理首先需要對是否屬于一攬子交易進(jìn)行判斷。如果不屬于一攬子交易，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則的要求分別對各項(xiàng)交易進(jìn)行相應(yīng)會計處理，如果屬于一攬子交易，企業(yè)應(yīng)該將多項(xiàng)交易作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計處理。多次購買股權(quán)交易中企業(yè)需要分別對控制權(quán)轉(zhuǎn)移和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)兩個要素進(jìn)行判斷，前者應(yīng)該根據(jù)企業(yè)合并會計準(zhǔn)則進(jìn)行判斷，后者則主要根據(jù)“13號解釋”的要求進(jìn)行判斷。如果符合上述兩項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)CAS20和CAS33的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會計處理及編制各級財務(wù)報表。增減資股權(quán)交易下，一攬子交易和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷對會計人員的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)均提出了更高要求，判斷結(jié)果的不準(zhǔn)確容易增大企業(yè)會計操縱的空間。因此，企業(yè)應(yīng)該采取多項(xiàng)有效措施加強(qiáng)對現(xiàn)有會計人員的培訓(xùn)力度。結(jié)合案例來看，“13號解釋”的出臺細(xì)化了是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，為會計人員實(shí)務(wù)處理工作提供了切實(shí)理論依據(jù)。然而，現(xiàn)階段我國尚未出臺針對一攬子交易的相關(guān)細(xì)節(jié)指引，企業(yè)會計人員在實(shí)務(wù)中往往需要運(yùn)用大量的職業(yè)判斷和專業(yè)技能。因此，企業(yè)應(yīng)該定期組織增減資股權(quán)交易相關(guān)會計準(zhǔn)則理論知識的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，及時掌握各項(xiàng)新出臺或新修訂的準(zhǔn)則內(nèi)容，進(jìn)而促進(jìn)會計人員會計理論知識的不斷更新。

作者:張利娟 單位:鄭州西亞斯學(xué)院