談慈善組織投資收益稅務(wù)處理

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摘要：慈善組織開展投資活動(dòng)會(huì)取得不菲的投資收益，這些投資收益不屬于慈善活動(dòng)收入，是否應(yīng)該納稅？本文梳理企業(yè)所得稅和增值稅相關(guān)法規(guī)，依據(jù)法規(guī)條款提出慈善組織投資收益的稅務(wù)處理建議供探討。

關(guān)鍵詞：慈善組織；投資收益；稅務(wù)處理

慈善組織在遵循合法、安全、有效的原則下，將暫時(shí)未用于慈善活動(dòng)的資金進(jìn)行投資，并將投資取得的收益全部用于慈善目的。以促進(jìn)慈善事業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展?！洞壬平M織保值增值投資活動(dòng)管理辦法》的頒布，明確了慈善組織投資活動(dòng)的范圍，慈善組織可投資的產(chǎn)品范圍較大，包括銀行，基金管理管理，資產(chǎn)管理公司和信托公司發(fā)行發(fā)售的各類投資品種；委托銀行，信托公司，資產(chǎn)管理公司等專業(yè)投資管理機(jī)構(gòu)管理財(cái)產(chǎn)等。一些大型的慈善組織年度投資收益在1000萬(wàn)元以上。如法制日?qǐng)?bào)2008年1月27日?qǐng)?bào)道：南都基金會(huì)2007年5月成立。在成立短短半年時(shí)間里，南都基金會(huì)拿出了600多萬(wàn)元，用于資助新公民計(jì)劃，提供良好的學(xué)習(xí)環(huán)境，這一計(jì)劃得以惠及農(nóng)民工子女1600多名。在2008年，南都基金會(huì)在教育公益項(xiàng)目中再次投入1800萬(wàn)元，這對(duì)農(nóng)民工子女教育問(wèn)題解決提供了有力支持。基金會(huì)在2007年期間獲取了1600多萬(wàn)元的投資收益，其中存在1000萬(wàn)元以上的凈投資收益，按照33%（2007年）的稅率計(jì)算，企業(yè)所得稅需要繳納數(shù)量達(dá)300多萬(wàn)元。慈善組織的投資收益不屬于慈善活動(dòng)收入，是否應(yīng)該納稅？本文梳理企業(yè)所得稅和增值稅相關(guān)法規(guī)，依據(jù)法規(guī)條款提出慈善組織投資收益的稅務(wù)處理建議供探討：

一、增值稅的處理

財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，具體的應(yīng)稅行為執(zhí)行需遵循相關(guān)規(guī)范要求?！?016〕36號(hào)文附件2《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中定義：“銷售服務(wù)”包括現(xiàn)代服務(wù)、建筑服務(wù)、郵政服務(wù)、生活服務(wù)、金融服務(wù)、電信服務(wù)、交通運(yùn)輸服務(wù)等，［1］其中金融服務(wù)具體涉及：（1）貸款服務(wù)，該服務(wù)本質(zhì)上可理解為向他人貸出資金而獲得收入，各種拆借或占用資金獲得的收入同樣屬于該范疇，持有金融產(chǎn)品的收益也不例外。（2）直接收費(fèi)金融服務(wù)指為金融業(yè)務(wù)提供服務(wù)收取費(fèi)用的活動(dòng)。（3）保險(xiǎn)服務(wù)指保險(xiǎn)公司收取投保人保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)公司的財(cái)產(chǎn)損失賠償保險(xiǎn)金需要基于同約定支付；在被保險(xiǎn)人疾病、傷殘、死亡，或約定年齡達(dá)到時(shí)，保險(xiǎn)公司需要支付保險(xiǎn)金。（4）金融商品轉(zhuǎn)讓可以理解為基金、股票、外匯、期貨合約的轉(zhuǎn)讓，金融商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓屬于其實(shí)質(zhì)。慈善組織進(jìn)行投資活動(dòng)，將資金用于購(gòu)買金融機(jī)構(gòu)發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品或委托金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行理財(cái)而獲取收益，可歸于上述法規(guī)征稅范圍“金融服務(wù)”——“貸款服務(wù)”。既然屬于增值稅的征稅范圍，是否需要交納增值稅呢？《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中明確：“保底利潤(rùn)或固定利潤(rùn)基于貨幣資金投資獲取時(shí)，增值稅繳納需按照貸款服務(wù)進(jìn)行?！贝送?，財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2016〕140號(hào)規(guī)定：到期本金在理財(cái)合同沒有明確承諾能夠全面收回的投資收益。持有期間金融商品取得的上述收益（非保本），不征收增值稅。進(jìn)一步明確了非保本理財(cái)產(chǎn)品的投資收益不需要繳納增值稅。根據(jù)上述稅法規(guī)定：如果慈善組織投資的理財(cái)產(chǎn)品的合同條款注明是保證本息的，則應(yīng)按收取的投資收益交納增值稅；如果慈善組織的理財(cái)產(chǎn)品合同中沒有明確是保證本息（這是目前眾多投資產(chǎn)品的常態(tài)），則取得的投資收益不需要交納增值稅。結(jié)構(gòu)性存款是慈善組織投資產(chǎn)品中比較常見的商業(yè)銀行發(fā)行的品種，對(duì)于結(jié)構(gòu)性存款，商業(yè)銀行一般會(huì)出具“存單”，“存款證實(shí)書”之類的銀行憑證，同時(shí)支付結(jié)構(gòu)性存款收益時(shí)會(huì)出具注明為“存款利息”的單據(jù)。結(jié)構(gòu)性存款是否可以適用財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中“存款利息”認(rèn)定為不增稅項(xiàng)目而不用繳納增值稅？個(gè)人認(rèn)為，稅務(wù)處理應(yīng)征詢實(shí)質(zhì)重于形式的原則。而不應(yīng)僅憑據(jù)字面和其他書面形式。根據(jù)《中國(guó)人民銀行關(guān)于印發(fā)<存款統(tǒng)計(jì)分類及編碼標(biāo)準(zhǔn)（試行）>的通知》（銀發(fā)〔2010〕240號(hào)），可將嵌入金融衍生工具存款被稱作金融機(jī)構(gòu)吸收的結(jié)構(gòu)性存款，通過(guò)掛鉤指數(shù)、匯率、利率等波動(dòng)，存款人可獲得更高的收益，但這需要在其承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上。結(jié)構(gòu)性存款與普通銀行存款相比其收益與掛鉤標(biāo)的物的盈虧相關(guān)，因而其收益是浮動(dòng)的。因此，雖然結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品中有“存款”字眼，具有一般銀行理財(cái)產(chǎn)品的特征，本質(zhì)上是銀行理財(cái)產(chǎn)品，一些上市公司年報(bào)信息披露中也將結(jié)構(gòu)性存款作為銀行理財(cái)產(chǎn)品披露。［1］從上述分析，個(gè)人認(rèn)為：結(jié)構(gòu)性存款與其他理財(cái)產(chǎn)品一樣，如果存款合同中證明是保本的，則起收益應(yīng)作為保本理財(cái)產(chǎn)品交納增值稅；如果存款合同中未注明是保本的，則作為非保本理財(cái)產(chǎn)品不交納增值稅。

二、企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)國(guó)稅發(fā)24號(hào)文《關(guān)于基金會(huì)應(yīng)稅收入問(wèn)題的通知》：基金會(huì)購(gòu)買的股票、債券等有價(jià)證券所取得的收入和其他收入，應(yīng)并入應(yīng)納企業(yè)所得稅收入總額，照章征收企業(yè)所得稅。根據(jù)財(cái)稅〔2014〕14號(hào)文規(guī)定：非營(yíng)利組織對(duì)取得的應(yīng)稅收入與其有關(guān)的成本費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分開核算。［2］慈善組織在計(jì)算年度企業(yè)所得稅時(shí)，投資收益和其他應(yīng)稅收入是否可以扣除免稅收入及其有關(guān)的成本費(fèi)用后計(jì)算應(yīng)納稅所得額？這涉及稅法中免稅收入和不征稅收入的稅務(wù)處理差異。

（一）免稅收入的稅法定義及稅務(wù)處理規(guī)定《企業(yè)所得稅法》第四章《稅收優(yōu)惠》的相關(guān)規(guī)定：國(guó)債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的股息、紅利等投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入。免稅收入放在《稅收優(yōu)惠》章節(jié)中，個(gè)人理解免稅收入是納稅人應(yīng)納稅所得額的組成部分，但政府為了實(shí)現(xiàn)特殊的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目標(biāo)，在一定時(shí)間內(nèi)對(duì)某些應(yīng)稅項(xiàng)目取得的收入實(shí)行稅收優(yōu)惠而免征企業(yè)所得稅，而在一定時(shí)期后有可能恢復(fù)征稅。國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定外在計(jì)算企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。［3］個(gè)人理解，上述國(guó)稅總局的通知是對(duì)于《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于免稅收入邏輯的延續(xù)，因免稅收入屬于應(yīng)稅收入，只是國(guó)家給予優(yōu)惠免交企業(yè)所得稅，因此其成本費(fèi)用可以在企業(yè)所有應(yīng)稅收入中扣除。

（二）不征稅收入的稅法定義及稅務(wù)處理規(guī)定（1）《企業(yè)所得稅法》第二章《應(yīng)納稅所得額》規(guī)定不征稅收入包含：政府性基金、財(cái)政撥款，以及納入財(cái)政管理而依法收取的行政事業(yè)性收費(fèi)；其他不征稅收入（國(guó)務(wù)院規(guī)定的）。不征稅收入是指納稅義務(wù)人取得的從事特定目的業(yè)務(wù)收入，它不屬于納稅義務(wù)人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，從企業(yè)所得稅原理上為永久不列為征稅范圍的收入范疇。與免稅收入僅為特殊時(shí)期或一段時(shí)間內(nèi)政府給予稅收優(yōu)惠而不征稅不一樣。［4］（2）《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，用于支出不征稅收入所形成的財(cái)產(chǎn)或費(fèi)用，對(duì)應(yīng)的攤銷、折舊扣除不得開展計(jì)算或扣除。（3）財(cái)稅〔2011〕70號(hào)規(guī)定：納稅義務(wù)人用于支出的不征稅收入的成本費(fèi)用，不能在應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)扣除；用于支出的不征稅收入所形成的資產(chǎn)，相應(yīng)的攤銷或折舊在應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)不能扣除。［5］對(duì)屬于非應(yīng)稅收入的不征稅收入來(lái)說(shuō)，相關(guān)的不征稅收入成本費(fèi)用不能在所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)扣除，結(jié)合這一所得稅法規(guī)定，對(duì)于出現(xiàn)虧損的企業(yè)，彌補(bǔ)虧損不得使用不征稅收入，年度納稅申報(bào)表編制過(guò)程中，企業(yè)需在“納稅調(diào)整前所得”前將不征稅收入針對(duì)性扣除。［6］綜上，不征稅收入與免稅收入屬于不同的范疇，因此稅務(wù)處理不同：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條，（四）免稅收入包括非營(yíng)利組織符合條件的收入。而不是不征稅收入。慈善組織從事公益事業(yè)取得的捐贈(zèng)收入為免稅收入，從事慈善事業(yè)的支出是與免稅收入相關(guān)的成本費(fèi)用。根據(jù)上述企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，分析從事慈善事業(yè)支出可以發(fā)現(xiàn)，慈善組織的這一與免稅收入相關(guān)的成本費(fèi)用支出，可在年度企業(yè)所得稅所得額的具體計(jì)算過(guò)程中針對(duì)性扣除，年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入（投資收益及其他應(yīng)稅收入（如有））-為應(yīng)稅收入發(fā)生的成本費(fèi)用（該投資收益及其他應(yīng)稅收入（如有）的成本費(fèi)用）-為免稅收入發(fā)生的成本費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)

［1］關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知［Z］.財(cái)稅〔2016〕36號(hào).

［2］關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知［Z］.財(cái)稅〔2014〕14號(hào).

［3］關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知［Z］.國(guó)稅函〔2010〕79號(hào).

［4］佚名.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》操作解答專題［J］.經(jīng)濟(jì)視角:中國(guó)納稅人，2007（7）.

［5］關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知［Z］.財(cái)稅〔2011〕70號(hào).

［6］王晉雯.新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)［J］.中北大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2011（1）.

作者：黃建榮 單位：深圳壹基金公益基金會(huì)