Z房地產(chǎn)項(xiàng)目稅收籌劃方案設(shè)計(jì)分析

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A房地產(chǎn)建設(shè)集團(tuán)是注冊(cè)在江蘇中部一地級(jí)市的大型企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)總注冊(cè)資本為6億元人民幣，總資產(chǎn)為8.2億元，集團(tuán)公司年產(chǎn)值近30億元，多次榮獲江蘇省建筑業(yè)“優(yōu)秀企業(yè)”稱(chēng)號(hào)。2009年獲得房屋建筑工程施工總承包壹級(jí)資質(zhì)，多次獲得“江蘇省建筑施工省級(jí)文明工地”稱(chēng)號(hào)；2014年入圍江蘇地稅“三個(gè)納稅500強(qiáng)”榜單，贏得了廣泛的社會(huì)贊譽(yù)，創(chuàng)造了良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，為當(dāng)?shù)氐某鞘薪ㄔO(shè)作出了突出的貢獻(xiàn)。Z項(xiàng)目是A房地產(chǎn)企業(yè)將在2015年-2017年開(kāi)發(fā)的集多層、高層普通住宅、別墅、商鋪、辦公樓、酒店為一體的綜合性樓盤(pán)項(xiàng)目，該項(xiàng)目總用地面積136612㎡，地上建筑面積300546㎡，包含住宅建筑面積250546㎡，商業(yè)建筑面積50000㎡；地下建筑面積77050㎡，包含地下機(jī)動(dòng)車(chē)庫(kù)面積73150㎡，地下非機(jī)動(dòng)車(chē)庫(kù)面積3900㎡。該項(xiàng)目規(guī)劃建設(shè)內(nèi)容包括37棟住宅建筑、4棟商業(yè)建筑、1棟物業(yè)用房等。其中，住宅建筑包括7棟低層、17棟多層及13棟高層，商業(yè)建筑包括1座酒店、1座SOHO辦公樓及2棟商鋪。

一、Z項(xiàng)目稅收籌劃方案

1.用足利息支出扣除的政策。

在該項(xiàng)目中，A房地產(chǎn)企業(yè)管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業(yè)在商業(yè)銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項(xiàng)目建設(shè)，充分利用財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。同時(shí)在計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，通過(guò)比較（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*5%與企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息20000*10%*3=6000萬(wàn)元，前者大于后者，故而建議企業(yè)選擇不提供金融機(jī)構(gòu)證明，從而按照（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*10%計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。A房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在稅法理解上存在偏差，認(rèn)為必須同時(shí)滿(mǎn)足不能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龊筒荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明兩個(gè)條件，才可以按照10%扣除，實(shí)際上只要滿(mǎn)足一個(gè)條件即可，這兩個(gè)條件是“或者”的關(guān)系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬(wàn)元，借款利息還可以增加企業(yè)所得稅稅前抵扣金額3000萬(wàn)元。

2.普通住宅與非普通住宅分別核算。

A房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計(jì)算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時(shí)能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節(jié)省大量的稅收。根據(jù)我國(guó)土地增值稅稅法的規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅蚨悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方式。建議A房地產(chǎn)企業(yè)使用按照建筑面積分?jǐn)偂?/p>

3.A房地產(chǎn)企業(yè)Z項(xiàng)目籌劃三步曲：分立—合資—股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

A房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)，并未分別申請(qǐng)住宅用地、商業(yè)用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因?yàn)槿绻麊为?dú)申請(qǐng)了酒店用地，同時(shí)已經(jīng)聯(lián)系到酒店的買(mǎi)家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負(fù)擔(dān)了。

（1）公司分立。從A房地產(chǎn)公司派生分立出B公司，將與此酒店有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益從A房地產(chǎn)公司中分離出來(lái)，B公司組建成為一個(gè)新的獨(dú)立核算的法人，A房地產(chǎn)公司仍然存續(xù)。①營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為，而有償是指通過(guò)提供、轉(zhuǎn)讓或銷(xiāo)售行為取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。土地增值稅只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征稅，對(duì)無(wú)償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)不予征稅。由此可見(jiàn)，無(wú)論是營(yíng)業(yè)稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對(duì)價(jià)，被分立方也未取得任何經(jīng)濟(jì)利益，因而無(wú)論是A房地產(chǎn)企業(yè)還是B公司都不需要交納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。②契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）等法律法規(guī)的規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。③印花稅?，F(xiàn)行印花稅采取正列舉的形式，即只對(duì)《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒(méi)有列舉的憑證不征收。A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂的企業(yè)分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時(shí)稅法規(guī)定，對(duì)于以分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來(lái)已經(jīng)貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實(shí)收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業(yè)所得稅。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，被分立公司可暫不確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，在不涉及非股權(quán)支付的情況下，分立公司應(yīng)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定其在分立公司的計(jì)稅基礎(chǔ)，所以分立公司、被分立公司在分立環(huán)節(jié)都不需要繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于被分立公司股東而言，在被分立公司沒(méi)有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失問(wèn)題。因?yàn)榇朔N情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權(quán)支付相當(dāng)于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經(jīng)是稅后的了，也不需要再交企業(yè)所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的分離需要交納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅的情況，但是卻發(fā)生了酒店土地、酒店房產(chǎn)的權(quán)屬變動(dòng)。

（2）合資。酒店建設(shè)竣工后，B公司也已經(jīng)宣告成立，此時(shí)可以去尋找有意向投資該酒店的企業(yè)。當(dāng)然如果在酒店開(kāi)工之前，就已經(jīng)與某酒店管理企業(yè)達(dá)成投資意向或簽訂投資協(xié)議，是受該酒店管理企業(yè)之托開(kāi)發(fā)，按照對(duì)方的要求施工、建設(shè)，則稅收籌劃無(wú)需公司分立這一環(huán)節(jié)。B企業(yè)在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應(yīng)的股份。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）的規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。

（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉(zhuǎn)讓給另一股東即某酒店管理公司。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）的規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股后，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。B公司轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，未轉(zhuǎn)讓公司名下的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)等法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，也不需到相關(guān)部門(mén)辦理物權(quán)變動(dòng)的登記，不構(gòu)成轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的事實(shí)行為。同時(shí)從土地增值稅的征稅對(duì)象上看，只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收，沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，所以B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉(zhuǎn)讓所得要交納企業(yè)所得稅。

二、對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的幾點(diǎn)建議

第一，企業(yè)負(fù)責(zé)人要樹(shù)立正確的稅收籌劃理念，將稅收籌劃與原先可能存在的做假賬、偷逃稅等非法行為嚴(yán)格劃清界限。第二，成立專(zhuān)門(mén)的稅收籌劃部門(mén)，直接向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告工作。第三，主動(dòng)參加稅收籌劃協(xié)會(huì)或?qū)W會(huì)，通過(guò)參加這些組織開(kāi)展的活動(dòng)，開(kāi)拓視野，豐富知識(shí)面，激發(fā)更多的思考。第四，將稅收籌劃的成效與人員考核相掛鉤，對(duì)每年度稅收籌劃有突出成效的人員，實(shí)行按節(jié)省稅收的一定百分比或某一金額給予獎(jiǎng)勵(lì)，以調(diào)動(dòng)他們的工作積極性。

作者：朱玉廣 張?zhí)m蘭 單位：泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院