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摘要：文章對三甲公立醫(yī)院在申報企業(yè)所得稅過程中面臨的經(jīng)營支出與醫(yī)療支出無法準確劃分的問題，通過研究近年來稅收政策及收費依據(jù)，得到以下結(jié)論：應(yīng)優(yōu)先為醫(yī)院申請政策上的優(yōu)惠，力爭減免稅款，此外考慮分攤比例法或核定征收企業(yè)所得稅的方法，實現(xiàn)企業(yè)所得稅經(jīng)營支出的精準核算，并對醫(yī)院企業(yè)所得稅進行籌劃，在不違反稅收政策前提下實現(xiàn)醫(yī)院稅收利益最大化。
關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；稅收籌劃；企業(yè)所得稅；減稅降費；天津
隨著公立醫(yī)院改革的推進，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)種類呈現(xiàn)多元化趨勢。公立醫(yī)院不僅僅承擔醫(yī)療工作，還需要承擔科研與教學方面的任務(wù)。天津醫(yī)科大學眼科醫(yī)院（以下簡稱樣本醫(yī)院）下設(shè)眼視光學院及眼科研究所，分別承擔教學和科研工作。近年來，在品牌效應(yīng)的影響下，應(yīng)稅收入同樣呈逐年上漲趨勢?？傮w來看，應(yīng)稅服務(wù)的增加，經(jīng)營收入的上漲為公立醫(yī)院稅收籌劃提出了現(xiàn)實要求。因此，公立醫(yī)院稅務(wù)人員不能僅僅滿足于每月的抄報稅，而應(yīng)該深入的學習稅務(wù)法規(guī)，準確解讀法規(guī)條文，在不違反政策的前提下，合法的為公立醫(yī)院做出稅收籌劃。
1公立醫(yī)院企業(yè)所得稅稅收工作現(xiàn)狀
1.1公立醫(yī)院企業(yè)所得稅申報中存在的問題
首先，各醫(yī)院均無法準確核算企業(yè)所得稅經(jīng)營成本，應(yīng)稅支出與免稅支出無法合理劃分，有的企業(yè)從醫(yī)院整體成本中人為分配部分成本費用，作為經(jīng)營成本與經(jīng)營收入相配比，這種方法缺乏理論依據(jù)，在面對稅務(wù)稽查更是難以自圓其說。其次，缺乏稅務(wù)籌劃的觀念。個別醫(yī)院為了規(guī)避經(jīng)營成本與醫(yī)療成本無法準確劃分的問題，選擇了核定征收，使用固定的征收率繳納企業(yè)所得稅，這樣做不利于醫(yī)院根據(jù)每年的實際業(yè)務(wù)情況做出合理的稅務(wù)籌劃，甚至會多交稅。
1.2公立醫(yī)院企業(yè)所得稅納稅申報中的難點
公立醫(yī)院企業(yè)所得稅納稅申報中的難點主要體現(xiàn)在經(jīng)營支出混在醫(yī)療業(yè)務(wù)支出中，難以有效區(qū)分[1]。以公立醫(yī)院的實習進修費為例，根據(jù)天津市2014年的《天津市發(fā)展改革委關(guān)于規(guī)范非學歷教育和非強制性培訓(xùn)及考試收費有關(guān)問題的通知》（津發(fā)改價費〔2014〕391號），公立醫(yī)院收取的實習進修費為實行市場調(diào)節(jié)價管理的非強制性培訓(xùn)和考試，屬于經(jīng)營服務(wù)性收費。公立醫(yī)院在承擔本市及外地人員實習、進修任務(wù)時，可在自愿委托前提下收取實習費、進修費，具體收費標準實行雙方協(xié)商議定。根據(jù)文件要求，進修費應(yīng)當開具增值稅發(fā)票。該項經(jīng)營收入所對應(yīng)的支出包括以下三個方面：（1）醫(yī)政科管理進修醫(yī)師的人員應(yīng)擔負費用；（2）進修醫(yī)師轉(zhuǎn)科期間帶教人員根據(jù)帶教時間應(yīng)擔負的人員費用；（3）進修醫(yī)師進修期間所產(chǎn)生的藥品及耗材費用。由于進修醫(yī)師進修期間以觀摩、交流為主，沒有專門的專家或團隊為其提供專門的進修培訓(xùn)，因此進修費對應(yīng)的經(jīng)營支出難以與醫(yī)療支出劃分。還有各醫(yī)院目前都會收取的病歷復(fù)印費，根據(jù)天津市2016年的《天津市衛(wèi)生計生委關(guān)于放開醫(yī)療機構(gòu)病歷復(fù)印費等服務(wù)收費標準的通知》（津衛(wèi)財務(wù)〔2016〕128號），公立醫(yī)院醫(yī)療機構(gòu)病歷復(fù)印費收費標準實行市場調(diào)節(jié)價，由醫(yī)療機構(gòu)自主制定收費標準，因此，病歷復(fù)印費同樣屬于經(jīng)營收入。病案室有專門的復(fù)印機提供復(fù)印服務(wù)，該復(fù)印機所產(chǎn)生的折舊費可以作為經(jīng)營支出，但是并無指定專人維護該復(fù)印機，復(fù)印機的人員維護費用無法準確核算。
2企業(yè)所得稅納稅籌劃方法
2.1主動與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取政策方面的優(yōu)惠
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42號），非營利性醫(yī)療機構(gòu)將取得的非醫(yī)療服務(wù)收入，直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額征收企業(yè)所得稅。根據(jù)這條優(yōu)惠政策，企業(yè)申請認定后，可以合理合法的減免企業(yè)所得稅，上述提到的進修費和病歷復(fù)印費為例，如果這兩部分收入占總體經(jīng)營收入比重不高，利用該政策爭取稅收減免的可能性還是比較大，一旦減免，既直接減免了稅款，又間接地解決了應(yīng)稅支出核算難題。但是該種方法的缺點是溝通困難，且直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的標準較難界定，現(xiàn)實中可能存在各個主管稅務(wù)機關(guān)對標準的理解有差異，可操作性不強。
2.2采用分攤比例法計算企業(yè)所得稅
根據(jù)《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)〔1999〕65號）第七條規(guī)定，事業(yè)單位對與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項目和免稅收入有關(guān)的支出項目應(yīng)分別核算，確實難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意，納稅人可采取分攤比例或其他合理的方法確定。分攤比例法是根據(jù)事業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應(yīng)當由納稅收入分攤的部分，計算方法：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分攤的成本、費用和損失額=支出總額×（納稅收入總額/收入總額）。對全部支出中應(yīng)當由應(yīng)納稅收入分攤的支出，一部分能夠劃分清楚，另一部分劃分不清的，可對劃分不清的部分按分攤比例法計算出的分攤比例，計算出應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分攤的支出項目金額。以樣本醫(yī)院2019年二季度財務(wù)數(shù)據(jù)為例，病歷復(fù)印費及進修費劃分不清應(yīng)稅支出與總支出，則對該部分采用分攤比例法計算對應(yīng)的應(yīng)稅支出，二季度病歷復(fù)印費及進修費收入總額為26500元，二季度收入總額為1054萬元，支出總額885萬元，則應(yīng)稅收入對應(yīng)的成本為8850000×26500/10540000=22250.94元。二季度應(yīng)納稅所得額=26500-22250.94=4249.06元，二季度適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮以前年度可彌補虧損，則二季度該部分收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額為4249.06×25%=1062.26元。
2.3采用核定征收企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（稅發(fā)〔2008〕30號）第四條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人具體情況，對核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，核定應(yīng)稅所得率或者核定應(yīng)納所得稅額。根據(jù)文件列舉的情形，能正確核算（查實）收入總額，但不能正確核算（查實）成本費用總額的情況，應(yīng)核定應(yīng)稅所得率。該種情形與公立醫(yī)院相符，可以依據(jù)此條向稅務(wù)機關(guān)申請核定應(yīng)稅所得率。所以，應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率；應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率。應(yīng)稅所得率由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)公立醫(yī)院所屬行業(yè)核定。天津市2018年的《國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整我市企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局公告2018年第27號）中，對天津市企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率進行了如下的規(guī)定：第一，調(diào)整了各行業(yè)企業(yè)所得稅核定征收應(yīng)稅所得率；第二，公告中同時明確，除另有規(guī)定外，各行業(yè)的應(yīng)稅所得率按照范圍標準下限執(zhí)行。公立醫(yī)院屬于生活服務(wù)業(yè)，屬于公告中的其他行業(yè)，根據(jù)公告要求，其他行業(yè)應(yīng)稅所得率下限為10%，因此，選擇核定應(yīng)稅所得率繳納企業(yè)所得稅的公立醫(yī)院應(yīng)稅所得率應(yīng)為10%。
3對公立醫(yī)院稅收籌劃的建議
3.1制作適合醫(yī)療行業(yè)的稅務(wù)文件匯編及案例集
建議由天津市規(guī)模較大、業(yè)務(wù)實力較強的醫(yī)院組織該工作，內(nèi)容包括：（1）按稅種分類的與公立醫(yī)院相關(guān)的稅務(wù)文件，并且每季度組織人員進行實時更新，剔除作廢的文件或條目，補充新的政策法規(guī)；（2）優(yōu)秀的稅務(wù)籌劃案例；（3）與稅務(wù)局成功的溝通案例。稅務(wù)籌劃不是企業(yè)單方面的行為，離不開與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通，企業(yè)與稅務(wù)局的有效成功的溝通往往能間接的達到“節(jié)稅”的目的。
3.2組織財務(wù)人員進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強稅務(wù)籌劃方面人才儲備
鼓勵公立醫(yī)院財務(wù)人員考取稅務(wù)師證書，以考促學，提升理論水平，同時加強稅務(wù)人員實操經(jīng)驗，組織行業(yè)內(nèi)稅務(wù)領(lǐng)域的交流學習。此外，應(yīng)橫向拓展稅務(wù)人員的專業(yè)知識，稅務(wù)人員不能僅僅研讀稅務(wù)文件，還應(yīng)學習物價收費方面的政策、政府會計準則的應(yīng)用，以達到工作中觸類旁通、舉一反三的效果。
3.3咨詢會計師事務(wù)所等專業(yè)機構(gòu)，利用“外腦”提升公立醫(yī)院稅收籌劃水平
借助會計師事務(wù)所、咨詢公司等專業(yè)機構(gòu)的力量，可以起到事半功倍的效果，一般來說，規(guī)模較大的會計師事務(wù)所均設(shè)有獨立的稅務(wù)咨詢部門，且資深的業(yè)務(wù)人員在理論水平和實踐經(jīng)驗上均高于企業(yè)一般財務(wù)人員的水平，他們的專業(yè)意見能幫助公立醫(yī)院規(guī)避稅務(wù)風險，在復(fù)雜多變的市場環(huán)境下合法的節(jié)稅。
參考文獻
[1]鄭大喜.公立醫(yī)院適用的企業(yè)所得稅政策、實施難點與應(yīng)對方案[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟,2018,37（6）:85-89.
作者：黃桂紅 劉穎 呂韜 董薇薇 趙瑾 穆晶 單位：天津醫(yī)科大學眼科醫(yī)院