自產(chǎn)產(chǎn)品納稅問題探討

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一、問題分析

(一)與現(xiàn)有經(jīng)濟背景不符

在情形三中的“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目”情況下，自產(chǎn)或委托加工的貨物實際上并沒有實現(xiàn)對外輸送，只是在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。那么，與企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物對外輸送而取得實際所得(企業(yè)銷售貨物取得銀行存款或現(xiàn)金;情形四中視同銷售取得長期股權(quán)投資、外部聲譽或者實現(xiàn)向股東或投資者分配股利或利潤)以及情形三中的“(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”(企業(yè)實現(xiàn)向職工發(fā)放薪酬)相比，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對內(nèi)實際上并沒有實現(xiàn)利潤增值，更不論繳納增值稅和所得稅。形成上述處理方法的經(jīng)濟背景是我國自建國后建立的計劃經(jīng)濟體制。在計劃經(jīng)濟體制下，“國營工業(yè)企業(yè)是在國家統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，直接從事工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的基層單位”，企業(yè)歸屬于政府管轄;為了實現(xiàn)政府對企業(yè)的有效管理，企業(yè)不同性質(zhì)的資產(chǎn)歸屬于不同的政府部門管轄，以企業(yè)中的存貨和固定資產(chǎn)為例，屬于流動資產(chǎn)的企業(yè)存貨屬于財政部的管轄范圍，而屬于非流動資產(chǎn)的固定資產(chǎn)則歸屬于國家計劃委員會(國家發(fā)展和改革委員會的前身)的管轄范疇;將企業(yè)中的產(chǎn)成品用于固定資產(chǎn)在建工程就成為兩個政府部門之間的交易，“由于資金來源不同”，上述交易“作為產(chǎn)成品銷售處理”而非視同銷售，確定銷售收入以及增值稅、所得稅;在計劃經(jīng)濟體制下，“企業(yè)經(jīng)營所得的利潤，應(yīng)該按照國家的規(guī)定進行分配:其中大部分解繳國家預(yù)算，小部分留歸企業(yè)，形成由企業(yè)自行支配的企業(yè)基金”，企業(yè)在形成利潤之前應(yīng)向國家繳納的稅金和形成利潤之后向國家解繳的大部分利潤對企業(yè)而言并無不同，從而企業(yè)對是否多繳納增值稅和所得稅并不敏感。但是，上述經(jīng)濟背景明顯已經(jīng)與我國經(jīng)濟現(xiàn)狀不符，相關(guān)處理方法也失去了合理性。從而，上述會計準則、增值稅條例及實施細則、1995年《企業(yè)所得稅暫行條例》中“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目”業(yè)務(wù)視同銷售處理的規(guī)定欠缺合理性。

(二)造成嚴重的經(jīng)濟后果

由于情形三中的自產(chǎn)或者委托加工貨物并沒有實現(xiàn)對外輸送，本文認為可以考慮另外一種方法:將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目視為貨物成本的各個組成部分分別用于非增值稅應(yīng)稅項目，而非將自產(chǎn)或者委托加工貨物整體直接用于非增值稅應(yīng)稅項目。比較兩種處理方法可以明顯發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有處理方法可能造成的嚴重經(jīng)濟后果?？紤]自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本組成部分，自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本包含通過一定成本分攤方法分配到單位產(chǎn)品的原材料成本、人工加工成本和其他間接費用(“制造費用”)，即通常所講的料、工、費。假定企業(yè)從生產(chǎn)、加工產(chǎn)品開始便計劃將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，考慮分別將產(chǎn)品成本組成部分用于非增值稅應(yīng)稅項目的處理方法:以非增值稅應(yīng)稅項目為不動產(chǎn)在建工程為例，將原材料用于在建工程屬于一般增值稅納稅義務(wù)人將購進的貨物直接作為內(nèi)部使用的貨物，即情形一。處理方法為“將該項購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額從當期的進項稅額中扣減”，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“原材料”和“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目;在建設(shè)不動產(chǎn)過程中使用人工勞動，處理方法為借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬———工資”科目;按照一定的成本分攤方法分配間接費用至不動產(chǎn)在建工程，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“制造費用”科目。比較兩種處理方法，兩者在計算增值稅額之前均將產(chǎn)品的總成本計入了不動產(chǎn)在建工程成本中;兩者的不同之處主要在于增值稅額的計算和處理，現(xiàn)有會計準則和增值稅暫行條例規(guī)定的處理方法形成“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，而分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法形成“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”。針對兩種方法的不同之處，考慮其經(jīng)濟后果，對于同一筆業(yè)務(wù)銷項稅額要遠遠大于進項稅額轉(zhuǎn)出，現(xiàn)有會計準則和增值稅暫行條例規(guī)定的處理方法實際上造成了企業(yè)過多的納稅負擔，分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法則有效的避免了由于上述業(yè)務(wù)形成的企業(yè)過多納稅負擔;同時，由于兩種方法計算的增值稅額最終將計入不動產(chǎn)在建工程成本，現(xiàn)有規(guī)定的視同銷售方法會使得不動產(chǎn)在建工程增加更多成本，從而使得企業(yè)固定資產(chǎn)成本增加，最終體現(xiàn)于企業(yè)產(chǎn)品成本明顯增加，企業(yè)在增值稅核算的過程中實際上已經(jīng)注意到現(xiàn)有規(guī)定處理方法會帶來過多的增值稅納稅負擔，從而采用分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法進行避稅。上述按照自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本組成部分分別處理的方法更符合這類業(yè)務(wù)的實質(zhì)，未對貨物未增值部分進行確認，同時避免了對未增值部分繳納增值稅銷項稅額和所得稅以及部分企業(yè)避稅的不合理行為。

(三)法律法規(guī)方面的改進

實際上我國在制定涉及上述情形的法律法規(guī)，包括會計準則、所得稅法及實施條例的過程中已經(jīng)開始意識到上述情形三中可能存在的問題。在會計準則中，1992年制定的《工業(yè)企業(yè)會計制度》規(guī)定“企業(yè)進行工程而使用本企業(yè)的商品，應(yīng)按售價結(jié)算，借記本科目(‘在建工程———××工程’)，貸記‘產(chǎn)品銷售收入’等科目”，實際上是對自產(chǎn)或者委托加工貨物中的未增值部分在會計核算中加以確認;但在2006年新制定的會計準則中規(guī)定“貸記‘庫存商品’科目”，在會計核算中不再確認貨物中的未增值部分。在所得稅法律中，1993年《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定將貨物用于在建工程也要視同銷售，對視同銷售所得企業(yè)需繳納所得稅;但在2008年開始實施的《所得稅法及實施條例》中對上述該規(guī)定進行了修改，國家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)所得稅法實施條例》的釋義中對上述修改說明了理由，“原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售;這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經(jīng)濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經(jīng)濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅;新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理”(《企業(yè)所得稅法實施條例釋義九、十五》，2008年)。只有在增值稅暫行條例及實施細則中，將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目一直被認為是視同銷售行為，企業(yè)需要依據(jù)銷售額或根據(jù)增值稅實施細則明確的銷售額和增值稅銷項稅率確認并繳納增值稅銷項稅額。

二、改進建議

具體的方法為，在處理將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目業(yè)務(wù)時，應(yīng)該根據(jù)已有成本分配的會計處理明確產(chǎn)品成本中的各組成部分，即分別明確產(chǎn)品成本中的料、工、費，然后分別將產(chǎn)品成本中的料、工、費計入不動產(chǎn)在建工程，并依據(jù)原材料成本和增值稅率確認進項稅額轉(zhuǎn)出;或者在明確產(chǎn)品成本中的料、工、費后直接計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額，同時將產(chǎn)品成本總額計入不動產(chǎn)在建工程。

作者：劉洋 單位：中國人民大學商學院