能效與溫室效應(yīng)績效審計(jì)借鑒探析
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摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境污染問題與日俱增，氣候變暖和碳排放已經(jīng)成為大國之間博弈的政治和經(jīng)濟(jì)籌碼，世界主要國家都已逐漸開展環(huán)境審計(jì)來應(yīng)對(duì)環(huán)境問題。以澳大利亞能效與溫室效應(yīng)績效審計(jì)為研究對(duì)象，分析了澳大利亞溫室能效審計(jì)的背景、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)程序、審計(jì)策略和建議等內(nèi)容，同時(shí)也對(duì)我國如何進(jìn)行溫室能效審計(jì)作出了分析，從而辯證地學(xué)習(xí)澳大利亞績效審計(jì)方法，促進(jìn)我國環(huán)境績效審計(jì)的發(fā)展。
關(guān)鍵詞：溫室效應(yīng)；績效；審計(jì)程序；政府審計(jì)
澳大利亞政府在國家工業(yè)化發(fā)展過程中已經(jīng)將碳排放和能源使用效率列入審計(jì)范圍，并且制定了相應(yīng)的政策和法律法規(guī)，使得企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)。
1澳大利亞能源效率和溫室氣體排放管理審計(jì)的立法框架
溫室氣體的排放引起的氣候變化對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的潛在影響已經(jīng)成為公認(rèn)的全球性挑戰(zhàn)，影響到水資源、糧食生產(chǎn)、人類健康、基礎(chǔ)設(shè)施和能源系統(tǒng)等澳大利亞所有六個(gè)州的方方面面，歷屆澳大利亞政府都推出了一系列舉措，以應(yīng)對(duì)氣候變化帶來的挑戰(zhàn)。州和地方政府也紛紛出臺(tái)方案和舉措來減少排放或協(xié)助社區(qū)適應(yīng)氣候變化。2008年，在澳大利亞六個(gè)州司法管轄區(qū)共制定了550項(xiàng)氣候變化相關(guān)的措施，這些政策措施是溫室和能源治理的核心組成部分，它授予了政府和其他相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)其監(jiān)控以實(shí)現(xiàn)對(duì)溫室和能源的監(jiān)測目標(biāo)。為了減少溫室氣體排放，鼓勵(lì)低排放技術(shù)，提高能源利用效率，議會(huì)于2007年9月通過了《溫室和能源報(bào)告法案》（NGER法案），該法案要求建立一個(gè)強(qiáng)制性的國家溫室氣體排放和能源報(bào)告系統(tǒng)來取代一系列基于自愿性行業(yè)調(diào)查的溫室氣體或能量測量機(jī)制。NGER旨在建立一個(gè)單一的國家報(bào)告框架，其參與者包括最高審計(jì)機(jī)關(guān)、相關(guān)國際組織、特別工作組等，協(xié)調(diào)各個(gè)州的溫室氣體排放，NGER的五大目標(biāo)是：①在未來發(fā)展中鞏固引進(jìn)的碳排放交易計(jì)劃；②告知、宣傳澳大利亞政府和公眾有關(guān)溫室排放和能源效率的相關(guān)政策；③履行澳大利亞的國際報(bào)告義務(wù)；④協(xié)助聯(lián)邦、州和地區(qū)政府實(shí)施開展項(xiàng)目和活動(dòng)；⑤避免重復(fù)與美國領(lǐng)土類似的報(bào)告要求。該法案由氣候和能源效率變化部進(jìn)行管理，立法框架體系包括法律主要框架和附屬法例，主要立法于2008年1月生效。澳大利亞在NGER法案立法之后，同時(shí)根據(jù)NGER法案實(shí)施了一系列配套管理政策。①制訂了國家溫室能源報(bào)告計(jì)劃，要求相關(guān)企業(yè)必須依據(jù)NGER法案法律框架進(jìn)行在線注冊(cè)，使用在線報(bào)告系統(tǒng)，據(jù)此實(shí)現(xiàn)能源和溫室排放數(shù)據(jù)的自動(dòng)計(jì)算；②政府引進(jìn)了碳定價(jià)機(jī)制，確定在2012年7月出臺(tái)在3年～5年內(nèi)排放總量交易計(jì)劃，表示目前澳大利亞約500個(gè)碳排放大戶，排放量超過25萬t的企業(yè)將會(huì)直接根據(jù)國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)實(shí)施碳定價(jià)機(jī)制；③對(duì)違規(guī)行為制定了處罰措施，民事處罰最高多達(dá)22萬美元，違規(guī)行為包括公司未按時(shí)注冊(cè)、報(bào)告信息中錯(cuò)誤信息過多、沒有持續(xù)的記錄過程，未履行相應(yīng)的義務(wù)等；④政府還設(shè)立了管理NGER法案的能源數(shù)據(jù)官蓋多（GEDO），蓋多根據(jù)NGER法案對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)管，包括：國家溫室和能源注冊(cè)、監(jiān)控且要求強(qiáng)制遵守的法律、對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)、數(shù)據(jù)的披露和公布、公司注冊(cè)和注銷。
2澳大利亞能源效率和溫室氣體排放管理審計(jì)的目的和內(nèi)容
2．1本次審計(jì)的目的和范圍
本次審計(jì)的目的是評(píng)估國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)的實(shí)施效力和氣候變化暨能源效率部的管理績效，評(píng)價(jià)氣候變化暨能源效率部的方案是否有效實(shí)施，管理的完整性、安全性和數(shù)據(jù)方案的質(zhì)量；并且監(jiān)控企業(yè)界是否遵守了NGER法案的規(guī)定；并簡化澳大利亞政府協(xié)議中要求的報(bào)告程序，提高國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)的效力和氣候變化暨能源效率部的工作效率，更加有效地幫助澳大利亞政府進(jìn)行節(jié)能減排工作。本次審計(jì)范圍主要包括國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)交付和使用過程中相關(guān)的條例法規(guī)，包括2007年9月制定的《國家溫室能源報(bào)告法案》，截至2011年6月30日的“澳大利亞企業(yè)報(bào)告閾值統(tǒng)計(jì)”；另外還涉及企業(yè)近年排放數(shù)據(jù)報(bào)告、對(duì)注冊(cè)企業(yè)的調(diào)查回訪以及對(duì)監(jiān)測系統(tǒng)的數(shù)據(jù)記錄。
2．2本次審計(jì)的主要內(nèi)容
2．2．1國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)實(shí)施規(guī)劃和交付情況2．2．1．1主要舉措。澳大利亞政府著手建立覆蓋全國的國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)軟件，主要舉措有：①公開發(fā)行出版國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)的使用教程和技術(shù)教程；②在特定的利益相關(guān)者之間建立法定管制；③使用軟件的申請(qǐng)人必須進(jìn)行實(shí)名注冊(cè)，軟件處理時(shí)也需要進(jìn)行申報(bào)；④在起草和輸出報(bào)表的時(shí)候，收集數(shù)據(jù)和寫出的報(bào)告需要在線注冊(cè)；⑤在線報(bào)告系統(tǒng)開發(fā)和企業(yè)的電子注冊(cè)，在線報(bào)告系統(tǒng)培訓(xùn)課程的推出；⑥數(shù)據(jù)質(zhì)量保證，分析報(bào)告的數(shù)據(jù)與其他公開現(xiàn)有的數(shù)據(jù)集，以確定報(bào)告數(shù)據(jù)的可信性和完整性；⑦審核和合規(guī)性流程：審核過程的規(guī)劃，審核的內(nèi)容包括權(quán)力、責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)、組織、指揮和控制等。這些工作的重點(diǎn)在于既要便于登記，也要便于報(bào)告。2．2．1．2規(guī)劃情況。在建立NGER方案的同時(shí)，氣候變化暨能源效率部也準(zhǔn)備引入排放交易方案———碳污染減排計(jì)劃，政府提出建立一個(gè)獨(dú)立實(shí)施和管理的碳污染減排機(jī)構(gòu)，準(zhǔn)備合并氣候變化和能源效率部以及可再生能源部，以減少重復(fù)和交叉。在2009年，氣候變化暨能源效率部制定了一項(xiàng)包括60個(gè)文件的阿克拉計(jì)劃———開發(fā)一個(gè)在線軟件取代在線報(bào)告系統(tǒng)。但是這項(xiàng)計(jì)劃在2009年并未通過參議院的審核，要求延緩至2012年，這就意味著建立阿克拉計(jì)劃被放棄，全面推廣建設(shè)國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)計(jì)劃。這就要求工作重點(diǎn)仍然在國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)的管理活動(dòng)方面。2．2．1．3交付情況。在國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)交付使用的過程中，氣候變化暨能源效率部已經(jīng)制定了全面的指導(dǎo)材料，協(xié)助企業(yè)履行自己的義務(wù)，其中包括：有關(guān)法律法規(guī)的要求、在特定環(huán)境下的測量技術(shù)準(zhǔn)則、覆蓋更復(fù)雜的合規(guī)性的補(bǔ)充、情況說明書涵蓋的事項(xiàng)（如注冊(cè)流程、記錄保存）、在線實(shí)時(shí)通訊、在線計(jì)算器等，指導(dǎo)材料會(huì)在氣候變化暨能源效率部網(wǎng)站上進(jìn)行更新。審計(jì)人員對(duì)注冊(cè)的66家企業(yè)進(jìn)行回訪，設(shè)定“非常好、好、一般、不好”4個(gè)等級(jí)供企業(yè)評(píng)價(jià)，除此之外，審計(jì)人員還邀請(qǐng)注冊(cè)企業(yè)進(jìn)行訪談和討論，對(duì)國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)的使用進(jìn)行反饋；并在合規(guī)性方面對(duì)注冊(cè)企業(yè)進(jìn)行了是否遵守規(guī)定實(shí)施了監(jiān)控評(píng)價(jià)，業(yè)務(wù)流程方面對(duì)企業(yè)是否達(dá)到排放績效目標(biāo)進(jìn)行評(píng)估。2．2．2數(shù)據(jù)收集和管理在NGER立法中數(shù)據(jù)的完整性至關(guān)重要，在線報(bào)告系統(tǒng)負(fù)責(zé)收集各類企業(yè)每年的能源排放數(shù)據(jù)，并進(jìn)行準(zhǔn)確性評(píng)估和數(shù)據(jù)維護(hù)。氣候變化暨能源效率部在各個(gè)企業(yè)排放數(shù)據(jù)的自我評(píng)估基礎(chǔ)上進(jìn)行指導(dǎo)。公司必須使用在線報(bào)告系統(tǒng)以電子報(bào)告的方式提交最終報(bào)告，并在財(cái)政年度結(jié)束的4個(gè)月內(nèi)提供由首席執(zhí)行官批準(zhǔn)的該報(bào)告的硬盤拷貝。氣候變化暨能源效率部負(fù)責(zé)在線報(bào)告系統(tǒng)的開發(fā)和維護(hù)，要求企業(yè)直接在線報(bào)告系統(tǒng)錄入數(shù)據(jù)，確保數(shù)據(jù)的質(zhì)量并對(duì)公眾進(jìn)行數(shù)據(jù)披露。企業(yè)提供給氣候變化暨能源效率部報(bào)告的關(guān)鍵是提交國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)之前進(jìn)行有效的管理和自我評(píng)估數(shù)據(jù)的質(zhì)量。數(shù)據(jù)采集的自動(dòng)化流程有助于減少輸入過程中的錯(cuò)誤，并對(duì)獨(dú)立驗(yàn)證數(shù)據(jù)的完整性提供了額外的保證，任何錯(cuò)誤應(yīng)該在報(bào)告提交前交由公司糾正部門予以改正。審計(jì)署通過對(duì)注冊(cè)公司的調(diào)查，試圖回答國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)報(bào)告中溫室氣體和能源排放數(shù)據(jù)是如何取得的。其中包括手動(dòng)錄入國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)電子表格數(shù)據(jù)、重新設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)管理體系用于溫室能源排放數(shù)據(jù)報(bào)告、對(duì)外包給第三方的企業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)的調(diào)查。為符合NGER法規(guī)，審計(jì)人員必須詳細(xì)記錄對(duì)注冊(cè)公司的信息審計(jì)過程，包括生產(chǎn)活動(dòng)過程中的詳細(xì)信息；為了解注冊(cè)公司是否按照要求保存數(shù)據(jù)記錄，審計(jì)署對(duì)企業(yè)和公司進(jìn)行采訪核查，或者核查以往報(bào)告的樣品及溫室能源審計(jì)報(bào)告。為了進(jìn)一步了解企業(yè)在保存記錄方面的實(shí)踐行為，審計(jì)署對(duì)排放報(bào)告中具體相關(guān)物質(zhì)進(jìn)行了調(diào)查。2．2．3合規(guī)性管理氣候變化暨能源效率部所描述的合規(guī)性即鼓勵(lì)企業(yè)自愿、未遵循的將會(huì)被處罰。合規(guī)的主要責(zé)任在于注冊(cè)公司，氣候變化暨能源效率部的職責(zé)是根據(jù)合規(guī)性的結(jié)構(gòu)框架管理存在的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)公司未按照立法要求提供排放數(shù)據(jù)的，可以給予強(qiáng)制手段。審計(jì)署主要檢查了氣候變化暨能源效率部管理的合規(guī)要求，包括：合規(guī)性框架、合規(guī)性的政策實(shí)施、符合登記和報(bào)告的要求、合規(guī)對(duì)注冊(cè)公司成本方面的影響。2009年，合規(guī)法案進(jìn)行修訂，加強(qiáng)了對(duì)部長決策權(quán)利的審計(jì)。2010年3月，允許個(gè)人申請(qǐng)注冊(cè)成為溫室和能源審計(jì)師，要求建立審計(jì)人員登記的信息。同時(shí)也審查了合規(guī)法案的執(zhí)行情況，包括審計(jì)過程中是否違反法例、員工培訓(xùn)和績效開發(fā)流程、與其他政府協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)的安排、監(jiān)管活動(dòng)的操作程序、合規(guī)性監(jiān)控戰(zhàn)略、對(duì)測量系統(tǒng)性能的評(píng)價(jià)；在2011年中期開始，氣候變化暨能源效率部試點(diǎn)審計(jì)過程中，檢驗(yàn)了審計(jì)方法和檢查數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。包括22個(gè)審計(jì)過程，10個(gè)合理保證，7個(gè)有限保證，5個(gè)驗(yàn)證。在對(duì)注冊(cè)要求審計(jì)方面，對(duì)3個(gè)值進(jìn)行了審計(jì)，包括：溫室氣體排放量的閾值、能源生產(chǎn)門檻、能源消費(fèi)門檻。
3審計(jì)結(jié)論和建議
3．1執(zhí)行、規(guī)劃和交付方面的結(jié)論與建議
經(jīng)審計(jì)調(diào)查，審計(jì)署認(rèn)為重大政策決定和資源配置的修改是造成國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)延緩發(fā)展的關(guān)鍵因素，盡管涉及復(fù)雜性和技術(shù)性的挑戰(zhàn)，但是氣候變化暨能源效率部仍然克服困難實(shí)施了溫室氣體和能源報(bào)告制度。然而，由于資源的限制和激烈的優(yōu)先事項(xiàng)競爭，合規(guī)審計(jì)功能最終未能敲定，有效的合規(guī)審計(jì)是碳定價(jià)實(shí)施機(jī)制的前提。另外，業(yè)務(wù)規(guī)劃流程也有了相應(yīng)的更新，氣候變化暨能源效率部也確定了初期的主要風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在IT支付系統(tǒng)方面的風(fēng)險(xiǎn)。由此，審計(jì)署提出以下建議：①繼續(xù)研發(fā)新型的綜合獨(dú)立管理平臺(tái)，在2012年可以使用的時(shí)候，避免出現(xiàn)過多的技術(shù)問題和系統(tǒng)漏洞；②開發(fā)新的功能，使其能大范圍的覆蓋大中小各類企業(yè)排放數(shù)據(jù)；③提前嘗試進(jìn)行平臺(tái)的合并，修改合并中出現(xiàn)的問題，為以后減少工作量；④完善國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)各部分功能的使用情況，可以開放反饋系統(tǒng)，有問題可以直接進(jìn)行在線反饋，避免影響軟件正常使用。
3．2數(shù)據(jù)收集與管理方面的結(jié)論與建議
經(jīng)審計(jì)調(diào)查，審計(jì)署認(rèn)為，收集、記錄和自我評(píng)估國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)數(shù)據(jù)的過程相當(dāng)困難和復(fù)雜，同時(shí)對(duì)企業(yè)來說也存在很大的困難，距離預(yù)期還有很大的差距。最常見的做法是由公司根據(jù)使用手冊(cè)使用電子表格來手動(dòng)捕捉自我評(píng)估NGER數(shù)據(jù)，只有極少數(shù)實(shí)現(xiàn)全自動(dòng)化收集填報(bào)。盡管成本相對(duì)較低，電子表格操作手冊(cè)增加了錯(cuò)誤的概率，并使其更加難以確定數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。有些排放數(shù)據(jù)特別小的企業(yè)或者承包給第三方的企業(yè)，對(duì)報(bào)告的評(píng)估有一個(gè)最低的門檻成本，這種做法將增加公司注冊(cè)的監(jiān)管負(fù)擔(dān)和部門的合規(guī)工作。獨(dú)立的第三方已協(xié)助近一半注冊(cè)企業(yè)認(rèn)證數(shù)據(jù)的完整性。審計(jì)署提出以下建議：①政府應(yīng)該減少企業(yè)引入的成本，審計(jì)署建議氣候變化和能源效率部評(píng)估企業(yè)引入新的檢測系統(tǒng)所產(chǎn)生的成本和費(fèi)用；②制定相應(yīng)的政策鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行自動(dòng)化的升級(jí)，降低企業(yè)工作和行政部門在系統(tǒng)檢測方面的負(fù)擔(dān)。
3．3合規(guī)性管理方面的結(jié)論與建議
經(jīng)審計(jì)調(diào)查，審計(jì)署認(rèn)為，國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)合規(guī)審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)具有一定的滯后性，無法及時(shí)滿足對(duì)國家溫室和能源報(bào)告系統(tǒng)及時(shí)性的要求，具體的工作就是需要建立一個(gè)功能性可操作的合規(guī)審計(jì)框架。審計(jì)署建議：①提高審計(jì)人員的自身從業(yè)水平，針對(duì)審計(jì)過程中的漏洞需要加強(qiáng)審計(jì)人員與企業(yè)之間的交流，要求企業(yè)披露更多的信息；②降低企業(yè)合規(guī)的成本；③推廣試點(diǎn)成果，在合適地區(qū)進(jìn)行大面積推廣。
4澳大利亞溫室與能效審計(jì)借鑒和啟示
4．1能源、溫室氣體排放方面
①加快溫室能源排放方面的法律法規(guī)的完善，相關(guān)生產(chǎn)排放企業(yè)要進(jìn)行實(shí)名注冊(cè)，實(shí)施問責(zé)制；②加大對(duì)溫室能源排放數(shù)據(jù)監(jiān)測軟件的研發(fā)力度。
4．2審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)方面
我國的審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)形式單一，只有審計(jì)長的致辭和審計(jì)發(fā)現(xiàn)。澳大利亞政府審計(jì)報(bào)告包含摘要、審計(jì)發(fā)現(xiàn)、附錄、圖表、縮寫詞等；我們國家審計(jì)部門可以適當(dāng)豐富我國審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)。
4．3審計(jì)報(bào)告內(nèi)容方面
我國審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告只有審計(jì)結(jié)果，不涉及審計(jì)的具體內(nèi)容；澳大利亞政府審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容涉及審計(jì)框架、具體審計(jì)信息、審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議，以及政府做出的回應(yīng)等，內(nèi)容多樣，形式豐富。
4．4審計(jì)結(jié)果反饋方面
在審計(jì)署出具審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議后，會(huì)把審計(jì)材料及報(bào)告移交司法機(jī)關(guān)；澳大利亞政府則是要求氣候變化暨能源效率部對(duì)審計(jì)結(jié)果做出回應(yīng)，并要求該部門拿出明確的方案。
4．5審計(jì)方法方面
①完善我國溫室能效審計(jì)的法律法規(guī)，審計(jì)風(fēng)控重點(diǎn)及合規(guī)核心應(yīng)該是被審計(jì)資料是否符合這些已經(jīng)制定的法律法規(guī)，同時(shí)在能效審計(jì)發(fā)展過程中遵循“邊審計(jì)邊完善”的工作思路，要在實(shí)踐過程中完善我國的法律法規(guī)；②擴(kuò)大審計(jì)的范圍，對(duì)于一些規(guī)模大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜的企業(yè)應(yīng)該對(duì)與其有密切業(yè)務(wù)往來或者委托代生產(chǎn)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行相關(guān)審計(jì)，側(cè)面驗(yàn)證審計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性；③進(jìn)行審計(jì)之前，先對(duì)被審計(jì)單位的監(jiān)測記錄軟件進(jìn)行測評(píng)，對(duì)其準(zhǔn)確性、完整性、及時(shí)性作出評(píng)估，確保所記錄的數(shù)據(jù)是有效完整的。
作者:李楠 王靜娜 馮宏志 單位:和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）河南分所