綜保區(qū)試點企業(yè)稅收新政淺析

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2022年1月1日，海關(guān)總署公布《中華人民共和國海關(guān)綜合保稅區(qū)管理辦法》（以下簡稱“署令256號”），明確了稅收政策的管理、依據(jù)、優(yōu)惠等事項，并自2022年4月1日起開始執(zhí)行。新政在原《國家稅務(wù)總局財政部海關(guān)總署關(guān)于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點的公告》（以下簡稱“第29號”）文件的基礎(chǔ)上，集“境內(nèi)關(guān)外”、增值稅一般納稅人資格試點、選擇性征收關(guān)稅、區(qū)內(nèi)維修和跨境電商等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域稅收優(yōu)惠政策為一體，使區(qū)內(nèi)企業(yè)按照自身經(jīng)營需求，有了選擇適合稅收政策的空間。對此，本文以分析增值稅一般納稅人資格試點企業(yè)稅收政策為亮點，通過闡述區(qū)內(nèi)試點企業(yè)使用增值稅專用發(fā)票應(yīng)當注意的事項，為今后入?yún)^(qū)企業(yè)掌握相關(guān)稅收政策提供參考依據(jù)。

一、綜保區(qū)試點企業(yè)稅收新亮點

1有效解決購銷貨物增值稅發(fā)票管理問題

根據(jù)署令256號規(guī)定，對進出綜保區(qū)的貨物實施“境內(nèi)關(guān)外”管理政策，區(qū)內(nèi)開展增值稅一般納稅人資格試點的企業(yè)，按照第29號規(guī)定執(zhí)行。即區(qū)內(nèi)企業(yè)在綜保區(qū)完成備案后，對符合增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)規(guī)定的，可自愿向綜合保稅區(qū)所在地主管稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)申請成為試點企業(yè)，并按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記。上述規(guī)定有效地解決了區(qū)內(nèi)企業(yè)銷售保稅或加工后的保稅貨物不能開具增值稅專用發(fā)票的問題。同時，也解決了試點企業(yè)從區(qū)外購進貨物、生產(chǎn)設(shè)備等取得進項稅額允許抵扣的實際情況。2有效解決提供或銷售非貨物類應(yīng)稅服務(wù)開票問題按財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中的規(guī)定，綜保區(qū)內(nèi)企業(yè)提供或銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，無論發(fā)生在區(qū)內(nèi)還是境內(nèi)區(qū)外都是增值稅納稅人，應(yīng)按規(guī)定申報繳納增值稅，但增值稅能否抵扣一直存在爭議。對此，署令256號規(guī)定，區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人試點企業(yè)，從事或兼營應(yīng)稅服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，可按規(guī)定開具增值專用發(fā)票或普通發(fā)票，其取得對應(yīng)的進項稅應(yīng)準予申請抵扣或參與申請留抵退稅。3有效解決區(qū)內(nèi)企業(yè)使用水電氣辦理退稅問題按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》規(guī)定，對區(qū)內(nèi)企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)（非試點）生產(chǎn)耗用且不向海關(guān)報關(guān)而輸入特殊區(qū)域的水、電、氣，由區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)（非試點）按視同出口申報退（免）稅。在署令256號和第29號政策出臺后，明確了增值稅一般納稅人資格試點的條件，區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)（非試點）可以申請為一般納稅人試點，對此，區(qū)內(nèi)試點企業(yè)如果從境內(nèi)區(qū)外購進“水電氣”且用于生產(chǎn)耗用的，在辦理出口退稅資質(zhì)備案后，可按兩種方式進行處理，一是購進“水電氣”增值稅專用發(fā)票認證勾選的，可以進行抵扣但不能用于退稅；二是購進“水電氣”增值稅專用發(fā)票勾選退稅的，可視同出口退（免）稅申報，但不能用于進項稅額抵扣。4有效解決區(qū)內(nèi)注冊區(qū)外經(jīng)營企業(yè)享受政策的問題對于“區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營”的“虛擬”區(qū)內(nèi)企業(yè)，在購銷貨物一般不進、出區(qū)域（海關(guān)閘口）的，其貨物在購銷過程中，除報關(guān)出口外，一般也不涉及海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域或綜保區(qū)稅收政策。該類企業(yè)注冊區(qū)內(nèi)的主要目的是便于非保稅項下貨物貿(mào)易的往來，對此，根據(jù)署令256號和《國家外匯管理局關(guān)于印發(fā)<經(jīng)常項目外匯業(yè)務(wù)指引（2020年版）>的通知》，享有以外匯或人民幣計價結(jié)算的自由收付款（匯）管理，區(qū)內(nèi)企業(yè)不論是從事一般貿(mào)易，還是保稅貿(mào)易，均可以自由選擇以人民幣或外匯計價和享有“境內(nèi)關(guān)外”的收付匯便利。

二、綜保區(qū)試點企業(yè)發(fā)票使用注意事項

1不能開具增值稅專用發(fā)票的情形

區(qū)內(nèi)試點企業(yè)受托境內(nèi)區(qū)外企業(yè)加工、保稅維修而產(chǎn)生的費用，在加工、維修后的貨物復(fù)運回境內(nèi)區(qū)外時，要向海關(guān)填報進口貨物報關(guān)單。對此，根據(jù)署令256號和《關(guān)于海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)保稅維修業(yè)務(wù)有關(guān)監(jiān)管問題的公告》（海關(guān)總署公告〔2015〕59號）規(guī)定，加工或維修費用已分列商品項數(shù)量的，征減免稅方式為“照章征稅”申報并完稅，委托方憑海關(guān)完稅憑證進行抵扣。所以，區(qū)內(nèi)試點企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票或計提增值稅銷項稅，否則會出現(xiàn)同一筆加工、維修活動，重復(fù)計稅和抵扣的情形。

署令256號和第29號政策規(guī)定，區(qū)內(nèi)企業(yè)（含試點企業(yè)）在銷售保稅貨物或未經(jīng)加工的保稅貨物時，繼續(xù)適用保稅政策。由于上述保稅貨物或未經(jīng)加工的保稅貨物在辦理離境或出區(qū)申報時，海關(guān)須對處于保稅監(jiān)管狀態(tài)的貨物按進出境監(jiān)管辦法，對離境保稅貨物實施免稅，對出區(qū)保稅貨物照章征收相關(guān)稅費。因此，試點企業(yè)不得開具增值稅專用發(fā)票，否則會產(chǎn)生雙重征稅。

2可以開具增值稅專用發(fā)票的情形

境內(nèi)區(qū)外企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)未經(jīng)報關(guān)的水、蒸汽、電力、燃氣，應(yīng)按照規(guī)定繳納增值稅、消費稅并開具增值稅專用發(fā)票，以便于區(qū)內(nèi)試點企業(yè)用于抵扣或非試點企業(yè)用于辦理“水電氣”退稅。

區(qū)內(nèi)試點企業(yè)向境內(nèi)區(qū)外、保稅區(qū)、不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場所和向試點區(qū)域內(nèi)其他試點企業(yè)，銷售的貨物（未經(jīng)加工的保稅貨物除外）可以開具增值稅專用發(fā)票，照章申報繳納增值稅。另外，試點企業(yè)銷售上述貨物中如含有保稅貨物的，按照保稅貨物進入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域時的狀態(tài)，可根據(jù)擴大內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅的選擇，向海關(guān)申報繳納進口稅收（含增值稅和消費稅），并按照規(guī)定補繳緩稅利息。

三、綜保區(qū)試點企業(yè)特殊稅收政策處理

1試點企業(yè)發(fā)生在區(qū)外的應(yīng)稅行為

對于試點企業(yè)注冊在區(qū)內(nèi)，但實際貨物購銷活動發(fā)生在境內(nèi)區(qū)外（未入?yún)^(qū)貨物）的應(yīng)稅行為，如從境外或區(qū)內(nèi)購進且已向海關(guān)完稅或從國內(nèi)購進的貨物，再對外銷售或申報出口時，不屬于《中華人民共和國海關(guān)法》定義的“保稅貨物”，海關(guān)也不對其實施監(jiān)管。試點企業(yè)應(yīng)按《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，申報繳納增值稅或申請辦理出口退稅，其取得符合條件的進項稅應(yīng)準予抵扣或作為退稅憑證。同時，試點企業(yè)購進貨物是以銷售為目的，可自由選擇“保稅”或“非?！边M境模式，對于已完稅并取得的合法抵扣憑證，允許企業(yè)申報抵扣。

2境內(nèi)區(qū)外企業(yè)報關(guān)進入?yún)^(qū)內(nèi)的貨物

對于境內(nèi)區(qū)外企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)試點企業(yè)以及試點企業(yè)之間銷售的未經(jīng)報關(guān)的貨物，區(qū)內(nèi)試點企業(yè)取得的抵扣憑證可以申請抵扣。如果從境內(nèi)區(qū)外購進經(jīng)加工后出口的，生產(chǎn)企業(yè)可以參與免抵退計算；而貿(mào)易型企業(yè)不經(jīng)加工出口的，參與免退稅計算。但應(yīng)注意，境內(nèi)區(qū)外報關(guān)入?yún)^(qū)后經(jīng)分撥、儲存再離境的貨物，應(yīng)在貨物實際離境后再申請辦理出口退稅。而對于區(qū)內(nèi)企業(yè)進口的貨物，視企業(yè)自身經(jīng)營需求或通過合理的稅費和成本分析，可自行選擇“保稅”或“非保”進境方式。

3試點企業(yè)暫免進口稅收的自用設(shè)備分攤處理

對試點企業(yè)暫免進口稅收的自用設(shè)備，署令256號和第29號政策規(guī)定，應(yīng)按海關(guān)監(jiān)管年限平均分攤到各個年度并在每年年終對內(nèi)銷部分，執(zhí)行海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域外稅收政策補征稅款。即按照試點企業(yè)增值稅納稅申報表主表上的“（一）按適用稅率計稅銷售額”和“（三）免、抵、退辦法出口銷售額”為比例進行劃分計算補征稅款。但應(yīng)注意比例分攤的準確性，處理不當易造成試點企業(yè)內(nèi)銷收入和實際稅負的“虛增”。因此，稅務(wù)機關(guān)可指導(dǎo)試點企業(yè)按H賬冊（保稅貨物）和N賬冊（一般貨物）上的入?yún)^(qū)貨物進、銷、核信息進行確定，以客觀實際的反映境外購進生產(chǎn)設(shè)備的內(nèi)外銷比例，以達精準實施稅務(wù)監(jiān)管、執(zhí)法公平公正的目的。

作者:王文清 熊月所 單位:國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 國家稅務(wù)總局青島前灣保稅港區(qū)稅務(wù)局