房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額的抵扣問題

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摘要：自從國家全面實行“營改增”稅法政策以來，增值稅方面發(fā)生了很大的變化，同時在會計實務(wù)中也遇到了一些新問題，對于某些規(guī)定由于缺乏總局稅法解釋，各人理解不一，在實際工作中都感到很困惑。即：投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額是一次性全額抵扣還是分期抵扣問題。本文結(jié)合會計制度、會計準(zhǔn)則和稅法相關(guān)政策，進(jìn)行詳盡分析研究，并提出建議，希望以此促進(jìn)形成共識，也有利于促進(jìn)國家進(jìn)一步完善相關(guān)稅法政策。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；增值稅；進(jìn)項稅額；一次性抵扣；分期抵扣

一、相關(guān)政策法規(guī)

國家為了促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，給企業(yè)減少稅負(fù)和擴(kuò)大增值稅的征收范圍，從2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面開始實行營改增政策，所有的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等以前是營業(yè)稅納稅人的，現(xiàn)在全部由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。為了便于營改增政策的順利實施，國家稅務(wù)總局制定了《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》，即國家稅務(wù)總局公告2016年第15號，公告第二條規(guī)定,“增值稅一般納稅人自2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%?！痹趯崉?wù)中產(chǎn)生歧義的，是對公告中第二條規(guī)定的“在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)”的理解差異很大，對此規(guī)定的不同理解，是引起“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額是一次性全額抵扣還是分期抵扣”的直接原因。

二、投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額需分期抵扣的觀點分析

持“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額分期抵扣”觀點的人認(rèn)為，15號公告第二條規(guī)定的“在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)”，需從“會計制度”和“固定資產(chǎn)”兩個方面來考慮。1.《企業(yè)會計制度》中沒有“投資性房地產(chǎn)”這個科目，在會計準(zhǔn)則中才設(shè)置了“投資性房地產(chǎn)”這個科目，15號公告應(yīng)該是從“會計制度”的角度講的，“投資性房地產(chǎn)”符合“使用期限超過1年的房屋建筑”這個條件，故會計制度中的固定資產(chǎn)應(yīng)包括“投資性房地產(chǎn)”在內(nèi)，所以取得投資性房地產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額應(yīng)分2年期限進(jìn)行抵扣。2.15號公告第十一條規(guī)定，待抵扣進(jìn)項稅額記入“應(yīng)交稅金—待抵扣進(jìn)項稅額”科目核算，并于可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目?！皯?yīng)交稅金”科目是會計制度中的會計科目，而在會計準(zhǔn)則中設(shè)置的是“應(yīng)交稅費”科目。3.15號公告中規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，融資租入的不動產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定?！逼渲胁]有列舉“投資性房地產(chǎn)”這個項目，因此企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)發(fā)生進(jìn)項稅額應(yīng)分2年期限抵扣。從以上三點看，筆者認(rèn)為這種理解只是局限于字面形式，看似有一定道理，但沒有反映出稅收優(yōu)惠政策的本意，更無權(quán)威性依據(jù)，不能令人信服。

三、投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額一次性全額抵扣的觀點分析

持“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額一次全額性抵扣”觀點的人認(rèn)為：1.為了適應(yīng)時展和規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露等情況，財政部專門制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號-投資性房地產(chǎn)》。其中第二條規(guī)定，“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或是兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。”此項規(guī)定指明了取得投資性房地產(chǎn)的目的是租賃出去來賺取租金，或者是使其資本增值。而企業(yè)取得“固定資產(chǎn)”的目的一般是為了生產(chǎn)經(jīng)營的需要，而不是為了賺取租金或是資本增值，目的不同，性質(zhì)不同，它們的用途和范圍也不同，由此可知，“投資性房地產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)”是兩個不同的概念，必須嚴(yán)格正確區(qū)分，在實務(wù)中應(yīng)分別列示且各自獨立核算，所以“投資性房地產(chǎn)”不屬于15號公告中的“固定資產(chǎn)”的范疇。2.對于《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號），雖然目前還沒有明文規(guī)定作廢，但是現(xiàn)在應(yīng)該已經(jīng)沒有企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，現(xiàn)在的企業(yè)不是執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，就是執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。筆者曾經(jīng)給財政部打電話詢問是否還可以執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，財政部人員講，已經(jīng)不能執(zhí)行了，現(xiàn)在的財務(wù)報表都必須按會計準(zhǔn)則來上報。所以《企業(yè)會計制度》已經(jīng)名存實亡。因此在實務(wù)中屬于投資性房地產(chǎn)范疇的，應(yīng)該計入“投資性房地產(chǎn)”科目,按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，而不計入“固定資產(chǎn)”科目按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則核算，投資性房地產(chǎn)不是15號公告所規(guī)定的“會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)”，其在購進(jìn)時的進(jìn)項稅可以一次性全額抵扣。3.總局之所以在15號文中強(qiáng)調(diào)必須是“在會計制度上按固定資產(chǎn)核算”的不動產(chǎn)，是因為原來增值稅中“固定資產(chǎn)”的進(jìn)項稅抵扣是不包括不動產(chǎn)的，現(xiàn)在實行“營改增”涉及到不動產(chǎn)也可以抵扣進(jìn)項稅額，而不動產(chǎn)既包括屬于固定資產(chǎn)的不動產(chǎn)，也包括不屬于固定資產(chǎn)的不動產(chǎn)，只是明確一下按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)。4.由于對此項規(guī)定的不同理解，內(nèi)蒙古國稅局在《內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務(wù)局全面推開營改增政策問題解答二（不動產(chǎn)部分）》第十一條明確：“2016年5月1日后取得并在會計制度上不按“固定資產(chǎn)”核算（如投資性房地產(chǎn)）的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額可以一次性全額抵扣?！贝隧椊獯鹈魑闹赋觥巴顿Y性房地產(chǎn)”的進(jìn)項稅額可以一次全額抵扣。這個解答是對此項規(guī)定的具有一定權(quán)威性的解釋。綜合上述四點分析，筆者認(rèn)為，這個理解符合出臺政策惠民的原意，還有權(quán)威性解答，此觀點應(yīng)該是正確的。

四、結(jié)論與建議

通過對上面兩種觀點的不同分析比較，筆者支持“一次性全額抵扣”的觀點。雖然總局并沒有明確“投資性房地產(chǎn)”是否屬于15號公告規(guī)定的“會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)”，但內(nèi)蒙古自治區(qū)國稅局對此規(guī)定進(jìn)行的權(quán)威性解答有很大的參考指導(dǎo)作用。另外，筆者認(rèn)為，15號公告中所規(guī)定“會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)”，其中的“會計制度”并不是專指《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號），而是泛泛講的會計方面的相關(guān)制度規(guī)定而已，重點強(qiáng)調(diào)“按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)”。并且，從營改增政策的制定初衷來說，國家是想擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)減輕稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此筆者認(rèn)為：投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)該一次性全額抵扣。1.在國家稅務(wù)總局還沒有就此事出臺相關(guān)文件之前，會計們最好按“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額一次性全額抵扣”的方法去做。因為這是由于稅法規(guī)定不清晰造成的，各種理解均可接受，所以，采取一次性全額抵扣方法對企業(yè)最有利，假如總局出臺文件不允許一次性抵扣（筆者認(rèn)為這種可能性很?。?，那么把以前已經(jīng)抵扣而不允許抵扣部分，做“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”即可。2.國家稅務(wù)總局應(yīng)該盡快出臺文件，對15號公告中的“會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)”加以明確，完善稅收政策，使廣大會計工作者不再有異議，不再浪費時間做無謂的爭論。

參考文獻(xiàn):

[1]財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號，2016-03-23.

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.國家稅務(wù)總局公告2016年第15號，2016-03-31.

[3]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007.

作者:王樹英 單位:凱瑞環(huán)?？萍脊煞萦邢薰?/p>