增值稅粘滯效應與納稅籌劃的必要性
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【摘要】對增值稅進行納稅籌劃是稅收籌劃類課程的重要內容之一。從理論上來看，增值稅具有完全轉嫁性，由最終的消費者負擔。有鑒于此，有必要從邏輯上解釋納稅人進行增值稅籌劃的原因。本文在舉例說明增值稅中性計稅原理的基礎上，重點分析我國稅制設計與理論上的差異，提出增值稅轉嫁的粘滯效應。粘滯效應的大小直接影響增值稅款轉嫁的程度，以此梳理增值稅納稅籌劃的邏輯思路。
【關鍵詞】增值稅粘滯效應；納稅籌劃
一、增值稅的中性準則
增值稅是對生產、分銷商品與服務的各環(huán)節(jié)中企業(yè)所產生的增值額課征的多環(huán)節(jié)稅的通稱。20世紀初，威廉•西門子博士針對流轉稅重復課稅問題，提出“改進型流轉稅”，成為增值稅的理論雛形。1954年，法國率先在實踐中采用了增值稅。1985年，新西蘭引進以發(fā)票為基礎的增值稅制度，并將稅基擴大到政府服務與非壽險業(yè)務，被譽為“現代增值稅的鼻祖”。截止2014年，增值稅擴展到全球160多個國家和地區(qū)。之所以增值稅能成為全世界范圍擴張速度最快、覆蓋國家最廣的一個稅種，在于其相對中性的性質和組織財政收入的能力。（艾倫•申克，等，2018）。根據《國際增值稅中性準則》，增值稅中性性質體現在：增值稅的負擔不應由企業(yè)納稅人承擔；增值稅規(guī)則制定應確保不對企業(yè)的商業(yè)決策產生重大影響；從事相似交易的企業(yè)應該承擔相當水平的稅負等方面。各國對增值稅的稅制設計也圍繞著中性準則進行。本文以圖1為例，說明增值稅的中性計稅原理。假設納稅人B以100元（不含稅價格，下同）從A處購買原材料（簡單起見，A無進項稅額），加工生產的產品以300元的價格出售給消費者C。根據稅制規(guī)定，A和B是增值稅納稅人，為方便起見，以10%的稅率計稅，則A應繳納的增值稅為10元。進一步分析A繳納的10元稅款是從B處取得，即B總共支付給A110元，其中100元是原材料價款，構成A的收入；10元作為稅款并不構成A的收入，需要由A以納稅人的身份交給稅務部門，需要注意的是，這10元也不是A的成本，而是由B處取得的。從這個角度來看，繳納多少增值稅對A是沒有影響的，A只不過是將稅款從B傳遞到稅務局。再分析納稅人B，B的購銷行為共產生200元增值，應繳納20元稅款（即200×10%），這20元稅款的實現路徑是從消費者C處收取30元稅款（即300×10%），同時拿出10元（作為進項稅額）填補之前B支付給A的稅款，即對B來說從A處購買原材料時負擔的10元成本，也得到了補償。因此，B交給稅務部門的增值稅20元，同樣不影響B(tài)的收入，B起到的作用是從將稅款從消費者流動到稅務部門的橋梁作用。稅務部門總共收取的30元增值稅，是納稅人A和B在銷售貨物時分別繳納的10元和20元增值稅，最終由消費者C負擔，即C在購買商品時通過支付30元稅款給B，B再將10元稅款支付給A，A和B分別將各自收到的稅款（扣除自己承擔的）支付給稅務部門。因此，從增值稅納稅人A和B的角度看，盡管他們各自向稅務部門繳納了稅款，但這部分稅款并不影響他們的收入和成本，稅款脫離于納稅人的利潤核算。這意味著納稅人并沒有動力進行增值稅的納稅籌劃。那么，是否還需要對增值稅進行納稅籌劃？增值稅納稅籌劃與其他稅種籌劃的區(qū)別是什么？納稅人在進行增值稅納稅籌劃時應側重在哪些籌劃目標上？下文結合實際與理論的偏差，分析增值稅納稅籌劃的原因及意義。
二、增值稅粘滯效應及其產生的原因分析
1.粘滯效應盡管理論上增值稅價外稅的性質使其脫離了納稅人的收入成本體系，可以實現完全轉嫁，但現實稅制與理論的差異，導致增值稅并不能實現完全轉嫁，增值稅納對增值稅粘滯效應與納稅籌劃必要性的思考上海理工大學管理學院 范曉靜 夏奕婕 朱嬉愛 柳 璐稅人也需要承擔部分稅款，即部分稅款粘滯在納稅人方，我們把這種現象定義為增值稅轉嫁的粘滯效應。粘滯效應的大小決定了稅負轉嫁的能力。粘滯效應越大，稅負轉嫁能力越弱，納稅人需要承擔的稅款越多，反之亦然。
2.增值稅粘滯效應產生的原因分析現實中增值稅制度與增值稅理論的背離，導致了部分增值稅稅款粘滯在納稅人方，由納稅人承擔，結合我國增值稅制度規(guī)定，產生增值稅粘滯效應的原因，主要體現在以下幾個方面。（1）增值稅對納稅人的非中性影響現實中增值稅對企業(yè)的生產經營是有影響的，增值稅的存在會迫使納稅人調整自己的生產經營，結果就是納稅人也承擔部分稅款。在圖1所示的例子中，當沒有增值稅時，B以300元的價格銷售給消費者C，C只需要支付300元就可以買到產品。如果按10%的稅率征收增值稅，則意味著C需要付出330元購買商品，也就是說增值稅的存在提高了買家的購買價格，對正常品而言價格提高必然減少需求。在此情況下，納稅人B為了銷售更多商品，不得不降低商品售價。與未征稅時相比減少的售價，就是增值稅對納稅人產生的影響。這個影響的大小取決于購買方對價格的敏感程度，可以用商品的價格彈性衡量。價格彈性越大，納稅人承擔的稅款就越多，增值稅粘滯效應就越大，就越需要對增值稅進行納稅籌劃；價格彈性越小，納稅人承擔的稅款就越少，增值稅粘滯效應就越小，納稅人籌劃增值稅的意義就越小。（2）進項稅額引發(fā)納稅人的財務成本納稅人在每一個納稅期間承擔的納稅義務是應稅銷售額對應的銷項稅和采購、進口中已繳納的進項稅之間的差額。其中，已繳納的進項稅額能否及時抵扣、應抵盡抵決定了納稅人先行承擔的稅款所占用的資金成本能否得到及時補償以及補償的程度。如果不能得到及時、足額的補償，意味著納稅人將承擔部分增值稅款。進項稅額占用的財務成本越多、從銷項稅額中補償的程度越低，增值稅稅款粘滯在納稅人方的程度就越高，需要承擔的增值稅款就越多。在圖1的例子中，B支付給A的10元增值稅額，只有在B實現銷售、從買方收取價稅合計款項后才能得到彌補。因此，納稅人有動力通過籌劃減少進項稅額對財務成本的占用。
特別是在我國留抵稅額退稅還未普遍實施的情況下，更是如此。此外，稅制對進項抵扣的資格規(guī)定也十分嚴格，如需要取得增值稅專用發(fā)票等格式限制，以及購進貨物或服務用于提供應稅銷售，才可以進行抵扣等等。這些規(guī)定都增加了納稅人承擔進項稅額補償時間及補償金額的不確定性。我們以實際抵扣的進項稅額占應抵進項稅額的比重衡量進項稅額的粘滯效應，那么此比例越高，增值稅的粘滯效應就越大，納稅人就越有動力進行進項稅額的籌劃。（3）簡易計稅的規(guī)定背離了對增值的課稅簡易計稅簡化了增值稅的征收管理，降低了納稅人的遵從成本。但從稅制處理上來看，簡易計稅是對不含稅銷售額的全額計稅，是對增值課稅的否定。簡易計稅方式增加了納稅人的稅款負擔。以圖2為例，假設納稅人D只能采以簡易計稅方式繳納增值稅，某次交易以100元的價格從E處購進原材料，除了支付給E100元產品價款外，還要額外負擔10元（按10%稅率計算）增值稅稅款，D購買原材料總共負擔110元。當D以300元的價款售出產品時，從買方F處收取30元稅款。因為不能抵扣進項稅額，D需要向稅務部門繳納30元稅款。這意味著購進貨物時D負擔的10元增值稅款全部都由自己負擔。因此，納稅人有通過籌劃減少稅負的動力。從籌劃空間來看，納稅人可以通過壓低購進商品的價格或提高出售商品的價格等方式，實現部分稅款的轉嫁；也可以通過轉變?yōu)橐话慵{稅人或采用一般計稅等籌劃方式獲得進項稅額抵扣資格，以降低稅負。納稅人剝離購進貨物時承擔稅款的能力越強，稅款粘滯效應就越弱，就越有必要進行增值稅納稅籌劃，反之亦然。此外，盡管理論上增值稅脫離了納稅人利潤體系，稅制中也規(guī)定已經抵扣的增值稅進項稅額不能在企業(yè)所得稅前扣除，但實際中，增值稅仍會間接地影響納稅人利潤。影響途徑是增值稅稅額會影響城建稅、教育費附加等附加稅，而附加稅稅額可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，從而間接地影響納稅人的稅后利潤。因此，從這個角度來看，也需要考慮增值稅的納稅籌劃。
三、結論
現行的納稅籌劃類教材大多沒有分析增值稅價外稅及稅收中性的性質，通常將增值稅與其他稅種一視同仁，以增值稅稅額最小化作為籌劃目標之一，缺乏科學性，易造成籌劃偏差。本文在分析增值稅中性原理的基礎上，提出盡管理論上增值稅的稅負可以完全轉嫁給消費者，但現實中存在諸如征稅對商品價格與銷量的非中性影響、進項稅額占用企業(yè)資金、簡易計稅、多檔稅率、附加稅的間接影響等原因，導致稅負粘滯在納稅人方，這些粘滯效應的大小影響稅負轉嫁的程度，納稅人很難將稅款完全轉嫁給購買方。因此，納稅人有必要對增值稅進行籌劃，以減輕稅負。但需要指出的是，納稅人繳納的增值稅仍會部分轉嫁給消費者，因此，并不能簡單地以稅款最小化作為納稅籌劃目標，而應以利潤最大化作為最終籌劃目標。
【參考文獻】
[1][美]艾倫•申克，維克多•瑟仁伊著，崔威等譯.增值稅比較研究[M].商務印書館，2018.
[2]梁文濤，蘇杉.納稅籌劃（第4版）[M].中國人民大學出版社，2019.
作者：范曉靜 夏奕婕 朱嬉愛 柳璐 單位：上海理工大學管理學院