建筑業(yè)增值稅計稅方法選擇探討
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摘要：在工程合同簽訂前結(jié)合項目方案進(jìn)行增值稅計稅方法相關(guān)測算和分析，是項目稅務(wù)籌劃的重要步驟。本文基于現(xiàn)行稅收政策，理清建筑工程業(yè)務(wù)適用簡易計稅方法的途徑，分析兩種計稅方法下增值稅稅負(fù)的臨界比例，提供可供測算參考的表格和案例。同時，探究計稅方法選擇過程中應(yīng)關(guān)注的重要影響因素和問題，并提出應(yīng)對策略。
一、研究目標(biāo)及稅收政策背景
對于不同類型的建筑項目，能夠取得的進(jìn)項稅額存在差異，選擇適用不同的計稅方法產(chǎn)生不同的增值稅影響。如能結(jié)合項目特點，提前做好計稅方法選擇相關(guān)的稅務(wù)統(tǒng)籌，能夠有效降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。隨著增值稅深化改革政策的實施，將對選擇計稅方法的分析測算產(chǎn)生新的影響?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定：“增值稅計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法計稅。一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更”。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，一般納稅人建筑企業(yè)從事建筑工程業(yè)務(wù)涉及簡易計稅方法的，主要包括以下四種情形：1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；3.一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；4.建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅?！蛾P(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署2019年第39號公告)規(guī)定：自2019年4月1日起，一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。
二、增值稅計稅方法的選擇策略
(一)兩種計稅方法的區(qū)別從增值稅制度的基本原理來看，兩種增值稅計稅方法的應(yīng)納稅額的計算方式不同。一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指銷項稅額抵扣進(jìn)項稅額后的余額。簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。對于適用簡易計稅方法的建筑工程服務(wù)的“銷售額”，現(xiàn)行稅法做出了特殊性規(guī)定，即：一般納稅人提供建筑服務(wù)選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。
(二)兩種計稅方法的聯(lián)系增值稅計稅方法一般而言是針對納稅人從事的某種應(yīng)稅行為的，鑒于建筑業(yè)按項目管理的基本原則，現(xiàn)行稅法對于建筑企業(yè)的增值稅計稅方法作出了特殊規(guī)定，是針對工程項目而言的，建筑企業(yè)需要針對每個單獨(dú)的工程項目確定其適用的增值稅計稅方法。建筑企業(yè)針對某個工程項目確定了適用的增值稅計稅方法后，并非完全不能變更，但會受到某些限制。對此，可從以下兩個角度考慮：1、從簡易計稅方法變更為一般計稅方法從簡易計稅方法變更為一般計稅方法的變更期限有“36個月”的明確限定，并且即使36個月后完成變更也很可能損失原本可以抵扣的進(jìn)項稅額，更突顯了在項目前期確定增值稅計稅方法的重要性。2、從一般計稅方法變更為簡易計稅方法現(xiàn)行稅法規(guī)定并未明確適用一般計稅方法后是否可以變更為簡易計稅辦法，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不得變更，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為可以變更，但需要開具紅字發(fā)票沖銷原業(yè)務(wù)，并轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項稅額?？梢?，由于稅法規(guī)定不明確，企業(yè)需要沖銷原一般計稅方法下的財稅處理，還存在可能不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的風(fēng)險。
(三)涉及簡易計稅方法的建筑工程業(yè)務(wù)前文已經(jīng)介紹了一般納稅人建筑企業(yè)從事建筑工程業(yè)務(wù)涉及簡易計稅方法的四種情形。前三種情形稅法規(guī)定為“可以選擇適用簡易計稅方法計稅”，也即是說建筑企業(yè)在兩種計稅方法之間具有選擇權(quán)。其中，“老項目”是跨期2016年4月30日前后的工程，對新項目而言缺乏借鑒意義；“清包工工程”中建筑企業(yè)不采購材料或只采購輔助材料，主要收取人工費(fèi)用，本質(zhì)上也屬于“甲供工程”?！凹坠┕こ獭背蔀檫x擇適用簡易計稅方法的主要途徑?，F(xiàn)行稅法規(guī)定對甲供工程的定義是“全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程”。“全部或部分”的表述并沒有對甲供設(shè)備、材料、動力的金額進(jìn)行限定，也即意味著即使項目只涉及非常少量的甲供，該項目也屬于甲供工程。建筑企業(yè)可以與項目業(yè)主溝通談判由其提供象征性甲供，即選擇一種使用普遍、較小金額的材料、設(shè)備或動力進(jìn)行甲供安排。所以，對于新承攬的建筑工程項目來說，只要項目本身涉及甲供或者項目業(yè)主愿意配合提供象征性甲供，建筑企業(yè)就擁有按照“甲供工程”選擇適用簡易計稅方法的機(jī)會，具有較大的操作空間。
(四)兩種計稅方法的臨界比例分析對于某個工程項目，如何確定哪種計稅方法的稅務(wù)成本更低呢？需要進(jìn)行臨界比例分析。為統(tǒng)一分析口徑，結(jié)合建筑行業(yè)實務(wù)情況，假定以不含稅銷售額為計算基數(shù)，即無論建筑企業(yè)選擇哪種增值稅計稅方法，與項目業(yè)主簽訂的建筑工程合同中的不含稅金額相對固定。另外，如果項目存在分包情況，建筑企業(yè)會限定專業(yè)分包方與其選擇一致的增值稅計稅方法，勞務(wù)分包方可以選擇采用簡易計稅方法。1、不涉及分包的工程項目臨界點計算：一般計稅方法應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×稅率-進(jìn)項稅額=簡易計稅方法應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率，推導(dǎo)出：進(jìn)項稅額=不含稅銷售額×6%?？梢姡绻軌蛉〉玫倪M(jìn)項稅額占不含稅銷售額≥6%，選擇一般計稅方法增值稅成本更低；反之，選擇簡易計稅方法增值稅成本更低。2、只涉及專業(yè)分包的工程項目臨界點計算：一般計稅方法應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×稅率-不含稅專業(yè)分包款×稅率-其他進(jìn)項稅額=簡易計稅方法應(yīng)納稅額=(不含稅銷售額-不含稅專業(yè)分包額)×征收率，推導(dǎo)出：其他進(jìn)項稅額=(不含稅銷售額-不含稅專業(yè)分包額)×6%?？梢?，需要測算從分包方取得進(jìn)項稅額之外的其他進(jìn)項稅額占扣除專業(yè)分包后的不含稅銷售額的比例，如此比例≥6%時，選擇一般計稅方法增值稅成本更低；反之，選擇簡易計稅方法增值稅成本更低。3、只涉及勞務(wù)分包的工程項目臨界點計算：一般計稅方法應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×稅率-不含稅勞務(wù)分包款×征收率-其他進(jìn)項稅額=簡易計稅方法應(yīng)納稅額=(不含稅銷售額-不含稅勞務(wù)分包額)×征收率，推導(dǎo)出：其他進(jìn)項稅額=不含稅銷售額×6%。可見，需要測算從分包方取得進(jìn)項稅額之外的其他進(jìn)項稅額占不含稅銷售額的比例，如此比例≥6%時，選擇一般計稅方法增值稅成本更低；反之，選擇簡易計稅方法增值稅成本更低。4、同時存在專業(yè)分包和勞務(wù)分包的工程項目臨界點計算：一般計稅方法應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×稅率-不含稅專業(yè)分包款×稅率-不含稅勞務(wù)分包款×征收率-其他進(jìn)項稅額=簡易計稅方法應(yīng)納稅額=(不含稅銷售額-不含稅專業(yè)分包額-不含稅勞務(wù)分包額)×征收率，推導(dǎo)出：其他進(jìn)項稅額=(不含稅銷售額-不含稅專業(yè)分包額)×6%?？梢姡枰獪y算從分包方取得進(jìn)項稅額之外的其他進(jìn)項稅額占扣除專業(yè)分包后的不含稅銷售額的比例，如此比例≥6%時，選擇一般計稅方法增值稅成本更低；反之，選擇簡易計稅方法增值稅成本更低。還可以看出，“不含稅專業(yè)分包額”會影響臨界比例，而“不含稅勞務(wù)分包額”不影響。5、“其他進(jìn)項稅額”分析實務(wù)中，從分包方取得進(jìn)項稅額之外的“其他進(jìn)項稅額”的來源主要包括以下采購業(yè)務(wù)：采購鋼材等適用一般稅率計稅的貨物(13%)、采購農(nóng)產(chǎn)品等適用低稅率計稅的貨物(9%)、采購商砼、砂土石料等適用簡易征收辦法的貨物(3%)、采購加工、修理修配勞務(wù)(13%)、機(jī)械設(shè)備使用費(fèi)(13%或9%或3%)、采購裝卸搬運(yùn)、勘察、設(shè)計、檢測等現(xiàn)代服務(wù)(6%)、采購運(yùn)輸服務(wù)(9%)、租賃不動產(chǎn)(9%或5%)、采購保險服務(wù)(6%)、從小規(guī)模納稅人采購各類貨物、服務(wù)(3%)。測算“其他進(jìn)項稅額”時，預(yù)計各種采購成本費(fèi)用的金額，預(yù)計取得增值稅專用發(fā)票的概率，按照對應(yīng)的稅率(征收率)計算后匯總。
三、項目案例分析
(一)公路工程項目案例分析建筑企業(yè)擬與項目業(yè)主簽訂某高速公路施工合同，暫定不含稅金額為38,000萬元。項目成本費(fèi)用預(yù)計如下表所示：臨界點比例分析：從分包方取得進(jìn)項稅額之外的“其他進(jìn)項稅額”=910+255+39+15=1,219萬元;扣除專業(yè)分包后的不含稅銷售額=38,000-4,600=33,400萬元。上述兩者的比例=1,219/33,400=3.65%,低于臨界比例6%，選擇簡易計稅方法的增值稅成本更低。
(二)冶金工程項目案例分析建筑企業(yè)擬與項目業(yè)主簽訂某冶金工程承建合同，暫定不含稅金額為1,250萬元。項目成本費(fèi)用預(yù)計如下表所示：臨界點比例分析：從分包方取得進(jìn)項稅額之外的“其他進(jìn)項稅額”=65+6.5+0.6=72.1萬元;扣除專業(yè)分包后的不含稅銷售額=1,250-300=950萬元。上述兩者的比例=72.1/950=7.59%,高于臨界比例6%，選擇一般計稅方法的增值稅成本更低。
四、值得關(guān)注的其他問題及應(yīng)對策略
(一)項目業(yè)主對項目計稅方法選擇的影響由于項目業(yè)主是建筑企業(yè)收取款項和開具發(fā)票的直接對象，增值稅計稅方法的選擇在很大程度上受到項目業(yè)主態(tài)度的影響，可以考慮從以下方面進(jìn)行分析和應(yīng)對：1、選擇計稅方法的權(quán)利建筑企業(yè)依據(jù)稅法規(guī)定對工程項目的計稅方法進(jìn)行選擇，選擇權(quán)始終屬于建筑企業(yè)。項目業(yè)主能夠?qū)ㄖ髽I(yè)選擇計稅方法產(chǎn)生影響，主要是基于交易雙方的地位以及出于其他經(jīng)濟(jì)利益原因的考慮。對于需要采用“象征性甲供”方式符合“甲供工程”條件的項目，由于需要項目業(yè)主配合提供象征性甲供，建筑企業(yè)選擇計稅方法的權(quán)利受到項目業(yè)主的制約，更需要雙方充分溝通。2、項目業(yè)主的增值稅納稅人身份如果項目業(yè)主屬于增值稅小規(guī)模納稅人或者是不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位(如政府部門、事業(yè)單位等)，由于其不能抵扣進(jìn)項稅額，將更傾向于同意建筑企業(yè)采用簡易計稅方法。如果項目業(yè)主屬于增值稅一般納稅人，將更傾向于要求建筑企業(yè)采用一般計稅方法，對此，建筑企業(yè)可從其先行墊付進(jìn)項稅額的資金成本角度溝通協(xié)商采用簡易計稅方法的可行性。尤其對于產(chǎn)生進(jìn)項留抵稅額的項目業(yè)主而言，購進(jìn)的進(jìn)項稅額反而成為負(fù)擔(dān)。
(二)項目所在地財政收入的考慮根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，一般納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。預(yù)繳基數(shù)相同，但一般計稅項目預(yù)征率為2%，簡易計稅項目預(yù)征率為3%?？梢姡獾亟ㄖ髽I(yè)選擇適用簡易計稅方法，項目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠征收到更多的增值稅及附加稅費(fèi)收入。某些項目中如果當(dāng)?shù)卣块T認(rèn)可簡易計稅方法，可以考慮通過三方洽談，發(fā)揮其對項目業(yè)主的影響力，共同促成適用簡易計稅方法的合同條件。
五、研究結(jié)論
建筑企業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)增值稅鏈條的中游環(huán)節(jié)，向下游企業(yè)提供的建筑服務(wù)產(chǎn)品多種多樣，從上游企業(yè)購進(jìn)的建筑物料和服務(wù)也非常繁雜，在工程合同簽訂前結(jié)合項目施工方案進(jìn)行增值稅計稅方法有關(guān)的測算分析，是項目稅務(wù)籌劃的重要步驟。由于交通、市政、房建類項目中建筑企業(yè)的采購項目能夠取得進(jìn)項稅額的占比相對較低，其他進(jìn)項稅額占扣除專業(yè)分包后的不含稅銷售額的比例更容易低于臨界比例，更可能優(yōu)先考慮選擇適用簡易計稅方法；而大型鋼結(jié)構(gòu)場館、冶金類項目中涉及采購大量鋼材、鋼結(jié)構(gòu)加工制作等，相對容易取得足夠進(jìn)項稅額而使得上述比例超過臨界比例，更可能優(yōu)先考慮選擇適用一般計稅方法。本文主要從理論上探討了建筑工程項目選擇計稅方法的測算分析思路，并就相關(guān)問題提出了指導(dǎo)性的應(yīng)對策略。實務(wù)中，需要業(yè)務(wù)人員結(jié)合項目實際情況，與項目業(yè)主、項目所在地政府(稅務(wù)機(jī)關(guān))、企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等積極溝通，促成企業(yè)選擇更有利的計稅方法，降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
作者：劉忠智 崔建如 付雷 單位：中國十九冶集團(tuán)有限公司