污水處理廠財務核算及稅收政策研究

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摘要：為推進污水處理行業(yè)的市場化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，我國政府出臺了一系列法規(guī)政策，BOT模式下的城市污水處理廠大量興建，相關理論研究和實踐探索受此影響也大量涌現(xiàn)。基于此，本文將簡單介紹對城市污水處理廠采用BOT模式的綜合認知，并深入探討基于BOT模式的城市污水處理廠財務核算方式、基于BOT模式的城市污水處理廠稅收政策研究，希望研究內(nèi)容能夠給相關從業(yè)人員以啟發(fā)。

關鍵詞：城市污水處理廠；BOT模式；財務核算；稅收政策

為滿足資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的建設需要，我國對污水處理行業(yè)的稅收優(yōu)惠力度向來較大，如所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策、增值稅“即征即退70%”等優(yōu)惠政策，這類新型稅收優(yōu)化政策的出臺對BOT模式城市污水處理廠項目帶來的影響較為深遠。為適應稅收政策等方面的變革，正是本文圍繞BOT模式下城市污水處理廠財務核算及稅收政策開展具體研究的原因所在。

一、對城市污水處理廠采用BOT模式的綜合認知

所謂BOT，指的是Build-operate-transfer，即“建設-經(jīng)營-轉讓”，該模式正式提出于1984年，在我國BOT模式也被稱作“特許權融資方式”。對于城市污水處理廠采用BOT模式來說，可以將其理解為地方政府或國家通過特許權協(xié)議，將一個基礎產(chǎn)業(yè)項目、公共基礎設施（城市污水處理廠）特許權授予承包商，允許承包商在特許期內(nèi)的設計、建設、融資、運營、維護，以及償還債務、回收成本、賺取利潤，項目在特許期結束后需要由承包商向簽約方的政府部門無償移交簽所有權?？梢?，BOT模式實質(zhì)上指私營機構參與國家公共基礎設施項目，項目資源、利益、風險可基于互利互惠基礎實現(xiàn)優(yōu)化分配，依托這種融資方式，承包商與政府即可對基礎設施項目經(jīng)營開展特殊運作。一般來說，BOT模式具備四方面特點，包括風險分擔分散化、參與主體多元化、投資回報周期長、特許經(jīng)營，而對于應用BOT模式較為成熟的城市污水處理廠來說，其同時還具備明確且持續(xù)的投資回報機制、地區(qū)的自然壟斷性等特點，由于付費主體明確且不存在跨區(qū)域政府協(xié)調(diào)，城市污水處理廠采用BOT模式大多能夠實現(xiàn)自負盈虧、自我發(fā)展的良性循環(huán)，在操作順暢性、可持續(xù)性方面優(yōu)勢明顯[1]。

二、基于BOT模式的城市污水處理廠財務核算方式分析

（一）BOT模式下財務核算的特殊之處受自身特點影響，BOT模式下財務核算存在較高的特殊性。結合《關于調(diào)整和完善固定資產(chǎn)投資項目資本金制度的通知》中的相關規(guī)定可以了解到，需存在不低于35%總投資的固定資產(chǎn)投資項目注冊資金，因此城市污水處理廠在BOT模式下的財務核算需重點關注注冊資金，《公司法》的相關規(guī)定也需要同時遵循。對于現(xiàn)金收入的項目來說，應收款項一般不存在，現(xiàn)金的管理屬于流動資產(chǎn)管理的重點，這一管理的關鍵在于如何實現(xiàn)城市污水處理廠的資金高效利用。此外，不同于一般企業(yè)的專有技術和商標權，BOT模式城市污水處理廠的無形資產(chǎn)為收費經(jīng)營權，這種情況下投資建造的污水處理設施項應屬于BOT模式城市污水處理廠的無形資產(chǎn)[2]。

（二）污水處理廠投入建設、實際運營、移交轉讓階段的財務核算在投入建設階段，基于現(xiàn)行會計準則對無形資產(chǎn)的相關規(guī)定，需關注無形資產(chǎn)的可辨認性標準，結合這類規(guī)定，項目的投入建設階段的財務核算應注意污水處理設施項的入賬，不應將其作為固定資產(chǎn)入賬，而是需要作為城市污水處理廠的無形資產(chǎn)入賬。對于建設階段投入建設的項目，應在在建工程中核算資產(chǎn)，驗收竣工后方可將其轉入無形資產(chǎn)，隨后開展針對性核算，資產(chǎn)明細臺賬的科學設置也需要得到重視，由此即可開展更為安全的資產(chǎn)管理。收費權的攤銷同樣屬于無形資產(chǎn)管理的重點，結合相關規(guī)定可以了解到，從開始使用之日起，無形資產(chǎn)需要在有效使用期限內(nèi)平均攤入制造費用。而對于屬于經(jīng)營性資產(chǎn)的污水處理收費來說，其相較于常見的無形資產(chǎn)收費存在一定差異，合同約定期限嚴格，這種情況下的攤銷同樣需遵循經(jīng)營期限開展，特許合同約定在污水處理廠財務核算中的重要性可見一斑。在實際運營階段，項目需關注屬于特許經(jīng)營的污水處理，并認識到這一階段財務核算實質(zhì)上屬于核算城市污水受托加工業(yè)務。基于現(xiàn)行企業(yè)會計制度的相關要求，通過對賬務管理體系的建設，BOT模式城市污水處理廠需結合BOT合約在財政行政事業(yè)預算中引入污水處理費收入，且由財政委托自來水公司征收，結合實際污水處理量，污水處理廠可最終將其撥入項目承建企業(yè)。圍繞現(xiàn)行企業(yè)會計的相關規(guī)定開展分析可以發(fā)現(xiàn)，BOT模式城市污水處理廠需要將電力費用、人員費用、生產(chǎn)藥劑、污泥處置費等作為生產(chǎn)成本核算，主營業(yè)務成本需按月結轉并攤銷無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權形成），并按照制造費用進行針對性核算。生產(chǎn)成本、財務費用、管理費用的正確核算屬于項目實際運營階段的財務核算重點，以此對其經(jīng)營成果、債權、債務、資產(chǎn)進行正確核算，即可保證財務核算更好發(fā)揮應有作用[3]。在移交轉讓階段，該階段項目無需開展特別的財務核算，這是由于投資人在該階段未將確認為固定資產(chǎn)的項目及附屬設備入賬，對于特許經(jīng)營期內(nèi)的無形資產(chǎn)來說，存在攤銷完畢的相關特許權，同時存在處于良好技術狀態(tài)的項目附屬設施及設備維護。對于增減的一些設備，增減設備的具體屬性需要得到關注，可將其按照是否處于移交范圍進行分類，范圍外的可按照固定資產(chǎn)或存貨進行核算，范圍內(nèi)的需要圍繞無形資產(chǎn)賬面價值、設備使用壽命開展針對性的“無形資產(chǎn)減值”核算，還應基于“長期待攤費用”或“為維持特許經(jīng)營權而發(fā)生的必要支出”進行設備的增加、更新、維修核算。此外，該階段還需要做到具體問題的具體分析，以此重點關注投入資金的回收和實際情況。

三、基于BOT模式的城市污水處理廠稅收政策研究

（一）基于BOT模式的污水處理廠所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策適用分析對于國家重點公共設施項目，我國政府提供了“三免三減半”的優(yōu)惠政策，即“取得經(jīng)營收入的第一年至第三年可免交企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收”。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定提出節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護項目所得可減征、免征企業(yè)所得稅，而結合2018年修訂的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》可以了解到，其第四條提出“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡钠髽I(yè)享受優(yōu)惠事項辦理方式，企業(yè)需要根據(jù)《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（簡稱《目錄》）判斷自身是否符合條件，并自行開展減免稅額計算，最終進行所得稅納稅申報表的填報，實現(xiàn)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠的享受。總的來說，項目的所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策適用需滿足以下幾方面條件：第一，城市污水處理廠根據(jù)全國性規(guī)劃設立，如全國城鎮(zhèn)污水處理設施建設規(guī)劃；第二，城市污水處理廠專門從事收集、處置城鎮(zhèn)污水等工作；第三，符合規(guī)定的運營資質(zhì)條件，或擁有污水處理特許經(jīng)營權；第四，存在獲得國家相應職業(yè)資格的項目人員，包括施工、設計、運行管理人員；第五，項目通過相關驗收；第六，項目經(jīng)總量核查，多由環(huán)境保護行政主管部門負責（市級或以上）；第七，排放水的重點水污染物排放總量達標，同時符合水污染物排放標準；第八，符合稅務主管部門、國務院財政規(guī)定的其他條件。此外，項目在申請所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策時還需要留存?zhèn)洳橐韵沦Y料：第一，符合《目錄》規(guī)定標準、條件、范圍的證據(jù)資料及情況說明；第二，取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的憑證，包括賬務處理憑證與原始憑證；第三，所得分項目核算資料，以及核算共同費用（合理分攤期間）的資料；第四，對于項目權屬在優(yōu)惠期間出現(xiàn)變動的，還需要提供轉讓方已享受優(yōu)惠情況及權屬變動情況的說明及證明資料。

（二）基于BOT模式的污水處理廠增值稅“即征即退”及其他優(yōu)惠政策適用分析結合《關于資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄的通知》財稅〔2015〕78號）（簡稱《通知》）可以了解到，“即征即退70%”的優(yōu)惠政策可由污水處理廠污水處理勞務享受，BOT模式城市污水處理廠需要先進行該部分增值稅的全額繳納，隨后基于結合環(huán)保部門提供的達標檢測報告，實現(xiàn)增值稅額的70%退回，因此實際只需要進行30%的增值稅繳納。為更直觀展示該優(yōu)惠政策適用條件，本節(jié)以A公司BOT模式運營的城市污水處理廠為例，該BOT模式城市污水處理廠采用“A/O+磁混凝高效沉淀池＋反硝化深床濾池”工藝，處理經(jīng)市政管網(wǎng)收集的市區(qū)生活污水。為申請增值稅“即征即退”優(yōu)惠政策，該BOT模式城市污水處理廠重點明確了以下適用條件：第一，污水處理廠屬于增值稅一般納稅人，并對即征即退增值稅適用政策的勞務、綜合利用產(chǎn)品銷售額和應納稅額進行單獨核算；第二，污水處理廠銷售的勞務和綜合利用產(chǎn)品不屬于限制類、禁止類項目（《產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整指導目錄》）；第三，污水處理廠銷售的勞務和綜合利用產(chǎn)品未采用重污染工藝，且不屬于高環(huán)境風險、高污染產(chǎn)品（《環(huán)境保護綜合名錄》）；第四，污水處理廠的納稅信用等級較高；第五，污水處理廠能夠達到規(guī)定的污水處理排放標準；第六，污水處理廠在一定期限內(nèi)未違反環(huán)境保護法律法規(guī)，未受到環(huán)保部門行政處罰；第七，污水處理廠自身情況符合《通知》的相關要求。除了“即征即退”政策之外，《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（2017版）中的有關規(guī)定，污水處理廠購置的專用設備，可在當年的應繳稅額中抵免設備投資額的10%，不足的部分可在五年內(nèi)結轉抵免。此項政策的應用，能夠在一定程度上減輕污水處理廠在成本投入管理方面的壓力，有助于其深入開展污水處理項目，達到造福人民群眾，治理生態(tài)環(huán)境的目的。

四、結語

綜上所述，BOT模式下城市污水處理廠財務核算及稅收籌劃會受到多方面因素影響。在此基礎上，本文涉及的污水處理廠各階段的財務核算、稅收優(yōu)惠政策的適用等內(nèi)容，則提供了可行性較高的財務核算及稅收籌劃路徑。為更好適應BOT模式，政府的統(tǒng)一協(xié)調(diào)管理功能發(fā)揮、企業(yè)與政府間的全面信息溝通渠道建設同樣需要得到重視。

參考文獻：

[1]黃迎.稅改政策背景下污水處理廠財務管理問題及優(yōu)化策略[J].時代經(jīng)貿(mào)，2020(07).

[2]姜曉崗.現(xiàn)行稅制下城鎮(zhèn)污水處理企業(yè)適用稅收政策解析[J].納稅，2019,13(19).

[3]陳曉靜.污水處理企業(yè)稅收優(yōu)惠政策研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2019(09).

作者：陳小平 單位：泉州市圣澤環(huán)境工程有限公司