完善我國(guó)水資源的稅制思考
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摘要：自2016年7月1日在河北省實(shí)行水資源稅試點(diǎn)政策后，2017年12月1日進(jìn)一步將水資源稅改革試點(diǎn)地區(qū)擴(kuò)大至其他9個(gè)省區(qū)市。本文立足這一政策背景，對(duì)水資源稅在河北省試點(diǎn)地區(qū)實(shí)施以來(lái)的情況進(jìn)行分析，就試點(diǎn)政策實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行研究思考并提出完善建議，為水資源稅進(jìn)一步在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)提供理論基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：水資源；稅制完善
為進(jìn)一步保護(hù)我國(guó)水資源、提高水資源利用率，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》，提出自2016年7月1日起全面推進(jìn)資源稅改革，擴(kuò)大資源稅征稅范圍，對(duì)水資源進(jìn)行征稅，并選定河北省作為開(kāi)征水資源稅的試點(diǎn)地區(qū)。
一、河北省水資源稅試點(diǎn)實(shí)施取得的成效
2016年7月1日，河北省人民政府印發(fā)《河北省水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》，并且制訂15個(gè)配套文件，確定“水利核準(zhǔn)、納稅申報(bào)、地稅征收、聯(lián)合監(jiān)管、信息共享”的征管原則。
（一）稅收調(diào)節(jié)作用初步顯現(xiàn)
根據(jù)水資源稅開(kāi)征后河北省全省情況來(lái)看，稅收杠桿撬動(dòng)了用水量變化，截至2017年9月，全省共關(guān)停935眼自備井，滑雪場(chǎng)、洗車、高爾夫球場(chǎng)等高耗水行業(yè)水資源使用下降超過(guò)30%；超過(guò)一百家城鎮(zhèn)供水企業(yè)不再使用地下水，轉(zhuǎn)而采用地表水。2015年全省水資源使用總量為187.2億立方米，2016年用水總量為182.6億立方米，用水總量共減少4.6億立方米。
（二）倒逼企業(yè)調(diào)整用水
為了不增加費(fèi)改稅后河北省水資源稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，省政府確定了“五高五低”的稅額標(biāo)準(zhǔn)，一般企業(yè)的稅負(fù)與水資源費(fèi)改稅前幾乎持平，但高耗水行業(yè)、部分制造企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)有所增加。高稅負(fù)可以引導(dǎo)企業(yè)主動(dòng)投入節(jié)水設(shè)備，引導(dǎo)企業(yè)提高水的利用效率，倒逼企業(yè)調(diào)整用水結(jié)構(gòu)，以避免按較高標(biāo)準(zhǔn)稅額繳納水資源稅。對(duì)河北省五百多家企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示，25.1%的企業(yè)在開(kāi)征水資源稅后加大對(duì)節(jié)水設(shè)備的投資，研發(fā)新的生產(chǎn)技術(shù)以提高水資源利用率，30.42%的企業(yè)準(zhǔn)備引入節(jié)水設(shè)備；其中超過(guò)一半的企業(yè)已經(jīng)或有意向從使用地下水源轉(zhuǎn)為使用地表水源、接入公共供水管網(wǎng)或使用其他水源，以減少地下水使用量。
（三）水資源稅較水資源費(fèi)收入有大幅增長(zhǎng)
自開(kāi)征水資源稅以來(lái)，截至2017年7月，結(jié)束12個(gè)征期，河北省全省的水資源稅收入共計(jì)18.36億元，納稅人戶數(shù)由開(kāi)征時(shí)的7600多戶增加到如今的1.6萬(wàn)戶，計(jì)稅取水量達(dá)20.22億立方米。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，2013年、2014年、2015年全省水資源費(fèi)收入分別為6.03億元、7.91億元、9.34億元，全省的水資源稅收入較水資源費(fèi)收入有大幅增長(zhǎng)。12個(gè)征納期的水資源稅收入約為2015年全省水資源費(fèi)收入的2倍；全省水資源稅月均收入1.53億元，與2015年征收水資源費(fèi)時(shí)期全省水資源費(fèi)月均收入0.78億元相比增長(zhǎng)94%。
二、河北省水資源稅試點(diǎn)實(shí)施中存在的問(wèn)題
從河北省水資源稅試點(diǎn)現(xiàn)狀來(lái)看，開(kāi)征水資源稅取得了一定成效，但水資源稅作為資源稅擴(kuò)圍新增加的稅種，開(kāi)征初期稅制內(nèi)容存在一定的不足：
（一）征稅范圍覆蓋不全面
按照現(xiàn)行河北省試點(diǎn)的水資源稅政策，其征稅范圍不包括限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水，及居民直接用水。但是，鑒于我國(guó)農(nóng)業(yè)用水存在利用效率低的情況，對(duì)農(nóng)業(yè)用水不征稅或只按低標(biāo)準(zhǔn)征稅不利于引導(dǎo)農(nóng)戶提高節(jié)水意識(shí)；同樣，居民生活用水亦存在浪費(fèi)嚴(yán)重的問(wèn)題。因此，考慮將農(nóng)業(yè)、生活用水納入征稅范圍有利于水資源稅制完善，有利于引導(dǎo)農(nóng)戶、居民提高節(jié)約用水的意識(shí)，從而更好地保護(hù)水資源。
（二）平移稅率缺乏科學(xué)性與合理性
現(xiàn)行河北省水資源稅的征收標(biāo)準(zhǔn)是從河北省原有的水資源費(fèi)平移得到，雖然“費(fèi)”“稅”轉(zhuǎn)移確保了不增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但簡(jiǎn)單將稅率平移缺乏科學(xué)性，使得水資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)不合理。定額稅率本身并不能很好的表現(xiàn)出各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、國(guó)民收入、水資源分布等區(qū)別，更不能反映水資源市場(chǎng)價(jià)格的變化對(duì)稅收的影響，亦無(wú)法發(fā)揮價(jià)格機(jī)制調(diào)節(jié)資源利用的作用。
（三）從量計(jì)征辦法難以落實(shí)
根據(jù)《河北省水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，我國(guó)水資源稅實(shí)行從量計(jì)征辦法，水資源稅稅額直接與取用的水資源總量相關(guān)，因此計(jì)量水資源取用量是水資源稅征收管理的基礎(chǔ)所在。根據(jù)要求，水資源取用者應(yīng)安裝質(zhì)量合格的計(jì)量設(shè)施，用以核定取水量，計(jì)算稅額。由于取用水計(jì)量設(shè)施的安裝成本較高，就河北省全省來(lái)看，計(jì)量設(shè)施的覆蓋范圍較小，從量計(jì)征辦法難以落到實(shí)處。
（四）復(fù)雜的征管模式加重征管成本
水資源稅的征管原則是水利核準(zhǔn)、納稅申報(bào)、地稅征收、聯(lián)合監(jiān)管、信息共享。由征管原則可以看出，水資源稅由多部門相互配合征管，并不是只依靠稅務(wù)部門進(jìn)行征收，征收步驟比其他稅種復(fù)雜。水資源稅的征收流程大致為：納稅人從水利部門取得《河北省水資源稅納稅人取用水量核定書》（以下簡(jiǎn)稱《核定書》）后，攜帶《核定書》到稅務(wù)部門填表進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)部門根據(jù)申報(bào)表將水資源信息錄入征管系統(tǒng)，并征收稅款，地稅部門與水利部門雙向配合。這種復(fù)雜的征管模式，一定程度上加重了稅收征管成本，且征管效率不高。
（五）稅收優(yōu)惠政策有待完善
河北省水資源稅稅收優(yōu)惠政策包括六種不征稅情形和三種免稅情形，主要集中對(duì)農(nóng)業(yè)方面用水、應(yīng)急取用水和循環(huán)用水給予稅收優(yōu)惠。對(duì)比國(guó)外水資源稅優(yōu)惠政策可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的優(yōu)惠政策過(guò)于單一。86%的水資源稅是企業(yè)繳納的，企業(yè)作為繳納水資源稅的主體，如果制定有利于企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，可以引導(dǎo)企業(yè)提高環(huán)保節(jié)水意識(shí)，調(diào)整用水結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮稅收的政策導(dǎo)向作用，達(dá)到開(kāi)征水資源稅的目標(biāo)。因此可以考慮結(jié)合水資源利用率、使用環(huán)保設(shè)備等制定相關(guān)水資源稅優(yōu)惠補(bǔ)償政策，進(jìn)一步完善我國(guó)水資源稅稅收優(yōu)惠政策。
三、完善我國(guó)水資源稅制的建議
（一）完善水資源稅的征稅范圍
就河北省來(lái)說(shuō)，農(nóng)業(yè)用水量占其用水總量的70%，但這一部分的水資源并沒(méi)有征收水資源稅或只以低標(biāo)準(zhǔn)的稅額進(jìn)行征稅。若想要真正抑制農(nóng)業(yè)用水中的浪費(fèi)現(xiàn)象，就必須重新考慮關(guān)于農(nóng)業(yè)用水的稅收政策。首先，可以在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者可承受范圍內(nèi)降低農(nóng)業(yè)用水限額，并且適當(dāng)提高稅額標(biāo)準(zhǔn)。其次，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者除了一些個(gè)人生產(chǎn)者，還包括一些大型的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，相對(duì)來(lái)說(shuō)大型農(nóng)業(yè)生產(chǎn)機(jī)構(gòu)盈利能力遠(yuǎn)高于個(gè)人農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，因此可以考慮區(qū)分生產(chǎn)者類型制定不同稅額標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)個(gè)人農(nóng)業(yè)超限額用水制定低于大型農(nóng)業(yè)生產(chǎn)機(jī)構(gòu)的稅額標(biāo)準(zhǔn)。
（二）水資源稅改從量計(jì)征為從價(jià)計(jì)征
為了不增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)，在水資源稅征稅初期選擇了簡(jiǎn)單的費(fèi)稅平移方法，確定水資源稅采用定額稅率。由于簡(jiǎn)單的稅費(fèi)平移缺乏科學(xué)性和合理性，無(wú)法發(fā)揮價(jià)格機(jī)制調(diào)節(jié)資源的作用，并且在資源稅稅率由從量計(jì)征向從價(jià)計(jì)征改革的大趨勢(shì)下，我國(guó)水資源稅稅率也應(yīng)當(dāng)考慮逐步向從價(jià)計(jì)征改革。從價(jià)計(jì)征即根據(jù)水資源的銷售價(jià)格計(jì)算稅額，但目前我國(guó)水價(jià)定價(jià)機(jī)制并不完善，因此對(duì)水資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征可能要比其他資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征更困難。若要實(shí)現(xiàn)向從價(jià)計(jì)征轉(zhuǎn)變，就必須先完善我國(guó)水價(jià)定價(jià)機(jī)制，為實(shí)現(xiàn)從價(jià)計(jì)征奠定基礎(chǔ)。目前我國(guó)水資源的價(jià)格主要由供給方單方面定價(jià)、政府主導(dǎo)，并且水價(jià)遠(yuǎn)低于需求方能承受的價(jià)格上限，難以發(fā)揮市場(chǎng)調(diào)節(jié)作用，也難以彌補(bǔ)供水單位的成本。制定合理的水資源價(jià)格、建立水資源動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)機(jī)制可以為水資源稅向從價(jià)計(jì)征改革奠定基礎(chǔ)。水資源稅改為從價(jià)計(jì)征后，可以根據(jù)從量計(jì)征時(shí)的稅負(fù)酌情提高。在制定稅率時(shí)，依舊可以區(qū)分地表水和地下水制定不同稅率，以調(diào)節(jié)用水結(jié)構(gòu)，抑制地下水超采，促進(jìn)地下水合理利用。
（三）加大水資源計(jì)量基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)力度及降低征管成本
現(xiàn)行水資源稅采取從量計(jì)征的征收方式，決定了計(jì)量納稅人取用水量的重要性，因此必須加大納稅人安裝取用水計(jì)量設(shè)施的建設(shè)力度。只有保證取用水計(jì)量設(shè)施普遍安裝，才能使從量計(jì)征的征收辦法落到實(shí)處，同時(shí)減少征納雙方的矛盾，提高稅收征收管理的效率。如果水資源稅的征稅方式改為從價(jià)計(jì)征，根據(jù)水資源銷售價(jià)格計(jì)算稅額，就不用再對(duì)水資源取用量進(jìn)行計(jì)量，也不用與水利部門雙向配合計(jì)算水資源稅稅額，不僅可以簡(jiǎn)化征管部門的工作量，降低水資源稅征管成本，提高水資源稅征管效率，還可以減少納稅人的納稅成本。
（四）完善稅收優(yōu)惠政策
完善的稅收優(yōu)惠政策可以有效地引導(dǎo)企業(yè)行為，為順利推進(jìn)水資源稅稅收政策實(shí)施，取得理想效果，應(yīng)當(dāng)充分利用稅收優(yōu)惠政策手段。例如，對(duì)于工業(yè)用水，可以考慮結(jié)合企業(yè)水資源有效利用率、水資源重復(fù)利用率、污水排放量設(shè)置一定的等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，在一定年限內(nèi)符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠；考慮對(duì)于新型環(huán)保型產(chǎn)業(yè)用水給予一定的稅收減免或只征收低標(biāo)準(zhǔn)稅率；考慮對(duì)研發(fā)和使用節(jié)能新技術(shù)、降低水資源污染、購(gòu)買先進(jìn)節(jié)能設(shè)備的企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠或政策傾斜，如允許企業(yè)的固定資產(chǎn)加計(jì)扣除；還可以考慮結(jié)合其他稅種制定水資源優(yōu)惠政策。
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作者:蔡佳紅 吳瑜旋 單位:中山大學(xué)新華學(xué)院