納稅會計基礎上的稅收籌劃

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一、納稅會計、稅收籌劃簡述及兩者之間的關系

(一)納稅會計和稅收籌劃的概念

納稅會計的工作過程包括確認、計量、記錄、報告四個部分?！按_認”是指在一項業(yè)務發(fā)生后分析其是否需要納稅的過程，這由稅法中規(guī)定的每個稅種的征稅對象和征稅范圍決定；“計量”是指納稅義務形成之后應納稅額的計算，這由稅基、稅率和納稅義務發(fā)生時間來確定；“記錄”是指一個經(jīng)濟事項發(fā)生之后，依據(jù)會計準則對其進行記錄的過程；“報告”是指各個稅種納稅申報表的形成。這四個部分又可概括為兩點：稅收分析的過程和信息記錄的過程。前者的依據(jù)是稅法，后者的依據(jù)是會計準則。納稅會計的目標主要有兩個：向企業(yè)經(jīng)營者及相關部門提供與企業(yè)納稅義務及其履行情況相關的信息是其會計目標的實現(xiàn)；而保證企業(yè)的利潤最大化是其管理目標的實現(xiàn)。企業(yè)要實現(xiàn)納稅會計的管理目標就必須注重其稅收籌劃的職能。稅收籌劃是指在不違反稅法與其他法規(guī)的前提下，通過對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行巧妙地安排，以達到不繳、少繳或緩繳稅收的目的，從而獲得最大稅收利益的經(jīng)濟策劃活動。稅收籌劃對企業(yè)有諸多意義，它不但可以使企業(yè)降低納稅成本，節(jié)省費用開支，達到經(jīng)濟利益最大化；還可以使納稅人根據(jù)國家稅收政策導向和立法意圖行事，達到或接近國家通過稅收政策進行宏觀調控的預期效果。

(二)納稅會計和稅收籌劃的關系

前面提到納稅會計的工作過程可概括為基于稅法的稅收分析過程和基于會計準則的信息記錄過程，從這兩個過程出發(fā)都可以進行企業(yè)的稅收籌劃。

1.從國家稅收政策出發(fā)進行稅收籌劃

稅收政策是國家進行宏觀調控的重要工具之一，它是根據(jù)國家當前的經(jīng)濟發(fā)展狀況和產(chǎn)業(yè)結構調整的需要而制定出來的，體現(xiàn)了國家的政策意圖。以個人為例，如果國家為了控制對煙酒的消費抬高了這兩類商品的消費稅稅率，納稅人經(jīng)過權衡決定通過減少對煙酒的消費以減輕自己的稅收負擔，這樣的稅收籌劃便實現(xiàn)了國家的政策意圖。同樣的，企業(yè)也可以根據(jù)國家的稅收政策來安排自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動以獲得稅收利益，如根據(jù)國家的稅收優(yōu)惠政策將企業(yè)的資源投入國家鼓勵的領域，或根據(jù)稅收政策的變化分析其對企業(yè)利潤和稅負的影響從而提前對生產(chǎn)經(jīng)營活動做出安排等。

2.從會計信息的可控性出發(fā)進行稅收籌劃

由于我國的會計準則并非以一一列舉的方式詳盡的規(guī)定了所有業(yè)務的處理方式，而只是提出了原則性的方法，所以會計人員在進行會計記錄時需要針對所發(fā)生的事項進行職業(yè)判斷，這就造成了會計信息的可控性，即針對同一個經(jīng)濟事項，會計的記錄方式可能不唯一且都符合會計準則。而符合會計準則前提下對會計信息的控制可能會導致同一經(jīng)濟事項稅收結果的不同，這便屬于企業(yè)的稅收籌劃范疇。引例中的兩個會計處理方法就造成了企業(yè)增值稅銷項稅額的不同，這恰恰屬于根據(jù)會計信息可控性進行的稅收籌劃。與其他稅收籌劃活動相比，基于會計信息控制前提下的稅收籌劃一般對企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動影響較小，且成本較低，但目前很多企業(yè)僅僅看到了納稅會計計量和核算的作用，忽視了其稅收籌劃的功能，從而導致納稅會計的目標不能完整地實現(xiàn)。

二、企業(yè)在納稅會計工作中進行稅收籌劃時應注意的問題

(一)符合會計準則和稅法

稅收籌劃最大的特點是其合法性，若其不符合稅收法規(guī)，最終便會轉化為偷稅、漏稅、騙稅等違法行為，輕則處以罰款、行政處罰，重則處以刑事處罰。企業(yè)還要特別注意稅收籌劃與避稅的區(qū)別，二者都符合稅收法規(guī)，但避稅又可分為符合國家立法意圖的避稅和違背國家立法意圖的避稅。前者是受到國家鼓勵的經(jīng)濟行為，稅務部門往往對其不加以干涉；而后者是利用稅法的漏洞或缺欠，通過“鉆法律的空子”進行的避稅行為，稅務部門要對其進行反避稅。我國的稅法和政策文件中沒有對“避稅”進行明確的定義，但有的學者將稅收籌劃等同于避稅的前一種形式。因此企業(yè)在稅收籌劃的過程中要避免利用法律盲區(qū)進行看似“合法”的避稅行為。納稅會計離不開稅收分析和信息記錄兩個工作過程。我國的稅法中對會計準則采取容納態(tài)度，即稅法有規(guī)定的，按稅法的規(guī)定處理，稅法沒有規(guī)定的，按會計準則中的有關規(guī)定處理，期末時在會計報告的基礎上進行納稅調整，這就容易造成業(yè)務處理過程中稅法和會計準則的混淆。且我國現(xiàn)行會計制度和稅法存在較多差異，利用會計信息的可控性來進行稅收籌劃一定會受到稅法的制約。會計人員應注意，稅收分析的過程僅僅依據(jù)國家出臺的相關稅收法規(guī)，信息記錄的過程僅僅依據(jù)會計準則，切勿在處理業(yè)務時將稅法和會計準則混為一談。在此基礎上產(chǎn)生的會計和稅法的差異應設置納稅調整備查賬進行日常記錄，以避免在期末進行納稅申報時無據(jù)可依。

(二)會計人員的職業(yè)判斷

會計信息的可控性決定了對同一經(jīng)濟事項的會計判斷和處理會影響到企業(yè)稅負，這就要求會計人員具有良好的專業(yè)素養(yǎng)，不但能熟練地掌握會計準則，還要靈活地運用稅收政策，在面對業(yè)務時能夠進行敏銳的職業(yè)判斷，使企業(yè)的利潤最大化。同時要熟悉企業(yè)的日常經(jīng)濟事項，將其和稅收政策結合起來進行分析，明確對企業(yè)經(jīng)濟利益產(chǎn)生影響的主要稅種，從而確定稅收籌劃工作的方向。為了使會計人員能夠具備謀求最佳利益的能力，企業(yè)應注重對相關人員的專業(yè)培訓。對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務能夠準確的記錄，對企業(yè)的納稅義務能夠進行正確的確認和計量僅僅是最基礎的層次。更為重要的是，會計人員能否利用會計這一載體，在對稅收政策合理分析的基礎上進行稅收籌劃。在會計人員具備這些專業(yè)能力之后，企業(yè)還要采用適當?shù)募顧C制充分調動其工作的積極性，培養(yǎng)其對企業(yè)的強烈的歸屬感和責任感，使每個會計人員都能積極的投入到相關的工作中去，確保每個人的能力得到充分的發(fā)揮，從根本上提升企業(yè)稅收籌劃的水平，盡可能實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。

(三)注重稅收政策的變化

我國的稅收政策具有階段性和多變性等特點，且補充規(guī)定較為靈活，政策變化迅速。以我國的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策為例，大部分優(yōu)惠措施都有一個時間限制，優(yōu)惠政策到期后可能一個新文件繼續(xù)執(zhí)行，也可能予以終止。其優(yōu)點是較為靈活，能夠根據(jù)國家的經(jīng)濟形勢和發(fā)展要求實時調整稅收政策，且我國目前處于稅制改革的推進時期，稅收政策的階段性和靈活性為其提供了便利。但從企業(yè)的角度來看，稅收政策多變就為其稅收籌劃增加了困難。會計人員應該對稅收政策的變化隨時跟進，迅速反應。政策出臺后能夠迅速的將其和企業(yè)經(jīng)濟活動聯(lián)系起來，分析出政策的變化對企業(yè)經(jīng)濟利益的影響。近期財政部和國家稅務總局了眾多文件對增值稅進行改革，新政的主要內容有：降低了增值稅的稅率；部分行業(yè)實行“加計抵減”進項稅額；納稅人購進國內旅客運輸服務，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣；增量留抵稅額可向主管稅務機關申請退還；不動產(chǎn)抵扣政策的變更；調整農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣率等。這些增值稅新政無疑會給企業(yè)的稅負和利潤帶來諸多影響，以增值稅稅率下調對企業(yè)利潤的影響為例，在企業(yè)已知未來增值稅稅率將要下調的情況下，會計人員應迅速做出反應，對企業(yè)未來業(yè)務的合同信息進行控制以謀求企業(yè)利潤的最大化。舉例來說明，就合同價款是否應該確定含稅價而言，假設企業(yè)作為銷售方，在簽訂合同時為了使自身利潤最大化，應確定一個含稅價格，因為此時在貨幣流入量一定的前提下，增值稅稅率下調導致企業(yè)銷項稅額減少，收入增加，從而增加企業(yè)的利潤。而假設企業(yè)作為購買方，若在簽訂合同時確定的是含稅價，會導致企業(yè)貨幣流出量一定的前提下的成本上升，從而導致企業(yè)利潤下降。所以作為購買方，企業(yè)在簽訂合同時應確定不含稅的價格。由此可知，增值稅稅率的調整對銷售方和購買方的經(jīng)濟利益有著不同的影響，這就需要雙方在簽訂合同時就價格進行博弈，博弈的結果往往取決于購銷雙方的議價能力。

結語

企業(yè)應看到并重視納稅會計在稅收籌劃方面的作用，使納稅會計的職能得到充分的發(fā)揮。做好會計人員的培訓工作，使之認識到納稅會計和稅收籌劃之間的關系，提升企業(yè)的稅收籌劃能力，為企業(yè)的發(fā)展提供更大的助推力。

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作者：余沛珊 單位：東北財經(jīng)大學財政稅務學院