完善我國企業(yè)重組稅收政策的建議
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摘要：文章從稅收最基本的兩個原則———公平和效率原則入手，分析當(dāng)前我國企業(yè)重組稅收政策存在的不足和缺陷，并提出相應(yīng)的完善建議。
關(guān)鍵詞：企業(yè)重組公平原則效率原則稅收政策
重組是企業(yè)獲得戰(zhàn)略性發(fā)展的重要方式之一，研究當(dāng)前我國企業(yè)重組稅收政策，分析政策效應(yīng)，針對政策存在的不足，并加以完善，使其真正發(fā)揮維護(hù)市場公平、調(diào)節(jié)市場行為的作用，具有重要的意義。
一、我國企業(yè)重組稅收政策存在的不足
（一）基于公平原則分析我國企業(yè)重組稅收政策的不足
1.從稅收的橫向公平角度分析，當(dāng)前我國企業(yè)重組在具體稅收政策上存在以下問題：（1）我國稅制對不同性質(zhì)的企業(yè)采用不同的所得稅政策，公司分配給股東的股息不允許從應(yīng)稅利潤中扣除，客觀上導(dǎo)致公司制企業(yè)的法人股東股權(quán)投資所得雙重征稅，合伙制企業(yè)則不存在這種情況，這違背了公平的原則。（2）經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的存在，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)稅股權(quán)收購和應(yīng)稅資產(chǎn)收購的稅負(fù)不同，違背了公平的原則。對于一項應(yīng)稅收購行為的所得稅處理，可以從公司層面和股東層面進(jìn)行分析（這里假設(shè)是股份有限公司的收購，包括資產(chǎn)收購和股權(quán)收購）。公司層面，股份有限公司應(yīng)稅的資產(chǎn)收購會帶來資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，須交納企業(yè)所得稅，股份有限公司股東應(yīng)稅股票的合并，對公司沒有影響。股東層面，股份有限公司的資產(chǎn)收購中，企業(yè)被合并后進(jìn)行清算或股東轉(zhuǎn)讓股份，個人股東繳納個人所得稅、法人股東繳納企業(yè)所得稅，若不清算或轉(zhuǎn)讓則不需繳納所得稅，即取得延期納稅效果。股權(quán)收購中，公司個人股東的股票轉(zhuǎn)讓所得需繳納個人所得稅、法人股東需繳納企業(yè)所得稅。如果收購企業(yè)采取資產(chǎn)收購方式全額收購目標(biāo)公司，目標(biāo)公司實際上成了“空殼公司”，即進(jìn)行清算后解散。本文主要討論資產(chǎn)收購中目標(biāo)公司清算的情況。從以上分析可以看出，應(yīng)稅資產(chǎn)收購（清算情況下，下同）面臨雙重征稅問題，即公司和股東都要納稅，應(yīng)稅股票收購則不存在上述問題。這就給企業(yè)一個信號：應(yīng)稅股票合并更具有吸引力和避稅效應(yīng)，導(dǎo)致企業(yè)為了稅收目的而采用非理性的支付方式，從而歪曲市場選擇、違背稅收中性原則，不利于重組資源的優(yōu)化配置，引起效率損失。
2.從稅收的縱向公平角度分析，我國當(dāng)前的稅制并未完全體現(xiàn)按個人納稅能力征稅的縱向公平原則。由于不同收入納稅人對稅收承擔(dān)能力不同，大多數(shù)國家均采取累進(jìn)的個稅稅率，我國除了工資薪金、一次性獎金所得和個體工商戶所得采用超額累進(jìn)稅率外，稿酬所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費等個人所得統(tǒng)一按照20%的稅率征收，“一刀切”的稅率體制，無形中降低了一些高收入人群的稅負(fù)，加大了中低收入人群的負(fù)擔(dān)，也加大了現(xiàn)行稅制中稅收分配的不公平性。
（二）基于效率原則分析我國企業(yè)重組稅收政策的不足
1.我國企業(yè)重組稅收政策的激勵原則，實質(zhì)效應(yīng)和操作效果不佳。將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的資本利得和普通收入一并征收企業(yè)所得稅，沒有起到激勵企業(yè)重組的作用。（1）我國稅法關(guān)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定沒有取得較好的實際效果。我國稅法對待利得和虧損采用非對稱的方式，而且非對稱性強(qiáng)。納稅人通過公司資產(chǎn)重組形式充分吸收虧損的稅收籌劃效應(yīng)，從理論上講具有很強(qiáng)的激勵效應(yīng)。實踐證明，我國當(dāng)前市場主體的行為和認(rèn)識尚不成熟，在充分利用企業(yè)重組稅收政策為企業(yè)服務(wù)的認(rèn)識上與發(fā)達(dá)國家存在一定差距。企業(yè)重組行為很大程度上取決于政府或受政府影響，被合并企業(yè)的經(jīng)營狀況通常不理想，“拖累”效應(yīng)明顯大于“規(guī)模”效應(yīng)，企業(yè)重組的主要著眼點是剝離不良資產(chǎn)、保住配股資格、摘掉ST帽子、大幅度提高業(yè)績?yōu)槎壥袌龀醋魈峁┧夭?，很少將精力放在充分利用被合并企業(yè)的虧損上。（2）我國對于借款利息可以稅前扣除的規(guī)定實際效應(yīng)不強(qiáng)。在實踐中，盡管在利息扣除方面的稅收規(guī)定比較寬松，然而我國企業(yè)并未充分享受稅盾的節(jié)稅效應(yīng)。
2．我國企業(yè)重組稅收政策沒有很好地體現(xiàn)稅收中性原則和實質(zhì)重于形式原則，在具體政策實施時，存在以下問題。（1）我國企業(yè)重組稅收政策僅規(guī)定企業(yè)重組要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，未具化審核的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)限大小，未體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則，政策的操作性不強(qiáng)，客觀上為企業(yè)避稅創(chuàng)造了條件。（2）我國免稅企業(yè)重組稅收政策只強(qiáng)調(diào)股權(quán)的連續(xù)性，對于經(jīng)營的連續(xù)性沒有規(guī)定。我國的免稅合并分立規(guī)則對所有者權(quán)益的構(gòu)成定義尚不明確，只簡單規(guī)定“股權(quán)”或“股票”，對構(gòu)成所有者權(quán)益的具體股票類型缺乏詳細(xì)說明。缺乏對收購方在收購前相關(guān)經(jīng)營活動的要求以及收購目標(biāo)公司后是否應(yīng)繼續(xù)相關(guān)經(jīng)營活動的限制，對所有者權(quán)益和經(jīng)營活動時間持續(xù)性沒有明確規(guī)定，大多由稅務(wù)部門酌情掌握?！敖?jīng)營目的”是對免稅公司資產(chǎn)重組性質(zhì)的根本界定，當(dāng)企業(yè)為獲取稅收利益而進(jìn)行合并、分立時，公司或其股東可能最終將通過免稅重組將全部或部分資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓，為合法避稅打開方便之門。（3）我國免稅重組稅收政策中，沒有多步交易檢驗規(guī)則。根據(jù)實質(zhì)重于形式的要求，企業(yè)并購交易前后發(fā)生的步驟作為交易的不同部分應(yīng)該合并進(jìn)行納稅。然而我國當(dāng)前的免稅重組稅收政策沒有提及任何有關(guān)多步交易的要求，這就使納稅人可以充分利用重組前后的應(yīng)稅交易活動，達(dá)成自己完整的合并計劃，達(dá)到避稅的目的。（4）企業(yè)重組的非中性原則明顯。當(dāng)前我國企業(yè)重組稅收政策主要針對合并、分立、整體資產(chǎn)置換和整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓四個方面，大多針對資產(chǎn)收購，對股票收購方式的免稅待遇很少。注重稅收激勵原則，忽視稅收中性原則，導(dǎo)致效率損失。
二、完善我國企業(yè)重組稅收政策的建議
（一）完善我國應(yīng)稅企業(yè)重組稅收政策的建議
1.為了給應(yīng)稅資產(chǎn)和應(yīng)稅股權(quán)合并創(chuàng)造公平的稅制環(huán)境，在應(yīng)稅資產(chǎn)合并交易中，建議將被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓后分配給法人股東的清算所得視為對股東的股息分配或股東的稅款抵免，不作為被合并公司股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，避免稅負(fù)不公和重復(fù)性征稅。參考一些國家的做法，對被合并公司不征稅，作為非股權(quán)補償由目標(biāo)公司劃歸其股東時，對獲得股權(quán)支付額的股東征稅。
2.對不同性質(zhì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題，建議借鑒其他國家的經(jīng)驗來完善我國的稅制。從世界稅制改革的趨勢來看，逐步向歸集抵免制轉(zhuǎn)化，實行綜合課征制是我國個人所得稅改革的方向，應(yīng)逐步完善個人所得稅的征收管理制度，逐步將個人所得稅由分類所得稅制改為綜合所得稅制，采取措施切實改善征管條件，實現(xiàn)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息資源共享。
（二）完善我國免稅企業(yè)重組稅收政策的建議
免稅企業(yè)重組稅收政策在促進(jìn)企業(yè)重組行為的開展、加速我國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級方面發(fā)揮了重大作用，但也存在一系列的問題。筆者認(rèn)為，可以從以下方面進(jìn)行完善。
1.根據(jù)實質(zhì)重于形式的要求，增加免稅企業(yè)重組“經(jīng)營連續(xù)性”的規(guī)定。在具體政策制定上，借鑒國外的成功經(jīng)驗，在政策制定的同時，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)審查企業(yè)重組目的的規(guī)定。
2.設(shè)置免稅重組的多步交易規(guī)則或?qū)γ舛愔亟M規(guī)定嚴(yán)格的限制條件。有兩種方法可供選擇：一是對免稅重組規(guī)定嚴(yán)格的限制條件；二是制定“多步驟交易規(guī)則”等靈活的反避稅條款。后者在我國當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管水平低下和征管成本偏高的情況下，實施的難度大，但并非沒有實施的基礎(chǔ)；對免稅重組規(guī)定嚴(yán)格的限制條件對發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的國家更有吸引力，也可能會導(dǎo)致濫用重組規(guī)則避稅，因此，必須對免稅的重組交易類型進(jìn)行嚴(yán)格限定。
3.借鑒國外的經(jīng)驗，細(xì)化我國免稅重組稅收政策，擴(kuò)充免稅交易類型。，美國的免稅重組類型很多，凡是具有相同或相似經(jīng)濟(jì)實質(zhì)、符合權(quán)益性持續(xù)和經(jīng)營持續(xù)、導(dǎo)致資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)相同變化的交易，就在相同的免稅條件下進(jìn)行。盡管采用了不同的技術(shù)手段，但交易的實質(zhì)是一致的，體現(xiàn)了稅收中性原則及實質(zhì)重于形式的原則。我國可以借鑒美國的經(jīng)驗，增加各種免稅合并的形式，使我國免稅重組稅收政策真正發(fā)揮激勵的作用。綜上所述，在遵循公平原則方面，盡量使公平的原則貫穿在重組政策的每一個方面，注重橫向公平同時兼顧縱向公平，更加注重經(jīng)濟(jì)意義上的公平，為納稅人提供公平的稅務(wù)環(huán)境。在遵循效率原則方面，要強(qiáng)調(diào)在市場有效調(diào)節(jié)的情況下，保持稅收的非中性原則，改變當(dāng)前我國稅收政策片面強(qiáng)調(diào)稅收激勵原則的現(xiàn)象，盡量減少稅收政策導(dǎo)致的效率損失。通過以上措施，使我國稅收政策趨于完善，充分發(fā)揮稅收政策在規(guī)范和促進(jìn)企業(yè)重組行為中的作用。
參考文獻(xiàn)：
［1］張廣彥.企業(yè)重組中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅收政策釋疑［J］.商業(yè)會計，2014，（14）.
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作者：李曉茂 單位：杭州金梯投資有限公司