營改增對建筑業(yè)稅負(fù)影響研究
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摘要：基于建筑業(yè)中營業(yè)稅和增值稅征稅特點變化，分析營業(yè)稅制下的建筑業(yè)稅負(fù)。然后介紹增值稅改革后的建筑業(yè)稅負(fù)考量，建筑企業(yè)如何應(yīng)對稅負(fù)變化造成的影響。
關(guān)鍵詞：建筑業(yè)：營改增；簡易計稅：一般計稅
1引言
按國際慣例，增值稅是只對產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分納稅的稅種，更符合經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，減少重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)。營業(yè)稅則對整個營業(yè)額計征流轉(zhuǎn)稅，在產(chǎn)業(yè)鏈的每一個環(huán)節(jié)都要計稅，存在重復(fù)納稅的問題。“營改增”政策是國家根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展新形勢，從深化改革的總體部署出發(fā)做出的重要決策，目的是加快財稅體制改革，進一步減輕企業(yè)賦稅，深化供給側(cè)機構(gòu)性改革。2016年5月1日起，我國全面推開“營改增”試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營改增試點范圍。至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺，取而代之的增值稅制度將更加規(guī)范、有效，與國際市場接軌。當(dāng)時，社會各屆如政府職能部門、材料供應(yīng)商、建筑承包商、個人消費者等都以積極的態(tài)度、開放的姿態(tài)接納和實施”營改增“工作，全民動員、群策群力，使“營改增”工作平穩(wěn)的開展和落實。
2建筑業(yè)中營業(yè)稅和增值稅征稅特點變化
2.1營業(yè)稅的征稅特點
（1）營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)是產(chǎn)值，每月按產(chǎn)值的3%計繳營業(yè)稅。（2）總包產(chǎn)值中的專業(yè)分包及勞務(wù)分包專項，可以進行營業(yè)稅的代扣代繳計征，而材料費、機械費等增值稅進項則無法抵扣。（3）計稅收入為含稅價，稅率為3%。
2.2增值稅的征稅特點
（1）增值稅的計稅基礎(chǔ)是營業(yè)收入，即不含增值稅的產(chǎn)值。（2）除了勞務(wù)和專業(yè)分包可以進項抵扣以外，材料費、機械費等增值稅進項額均可以抵扣，大大增加了進項抵扣的范圍，并實行差額納稅。進項稅率為3%、6%、9%、13%等，不同的經(jīng)營業(yè)態(tài)適用的進項稅率差異很大，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅率差異也非常大。（3）計稅收入為不含稅價，降低了計稅基數(shù)，稅率目前為9%。
3營業(yè)稅制下的建筑業(yè)稅負(fù)
建筑業(yè)和材料制造業(yè)適用不同的稅種，增值稅的最終負(fù)擔(dān)者是建筑行業(yè)，而非最終消費者，每件產(chǎn)品從規(guī)劃到投入使用分別適用增值稅和營業(yè)稅，出現(xiàn)了稅種的割裂狀態(tài)，不符合市場規(guī)律，產(chǎn)業(yè)鏈不連貫，市場存在漏洞。建筑業(yè)營業(yè)稅率為3%，實際施工過程中發(fā)生的材料費、人工費、機械費等成本發(fā)票的進項稅額無法抵扣，導(dǎo)致建筑上下游的產(chǎn)業(yè)鏈整體稅負(fù)偏高，存在重復(fù)納稅的問題。而建筑行業(yè)經(jīng)營者素質(zhì)參差，有些承包商可能會為了降本，去尋找不正規(guī)的發(fā)票入成本，存在稅務(wù)風(fēng)險，給不法分子可乘之機，擾亂正常的財經(jīng)紀(jì)律。建筑業(yè)的成本核算一直建立在違規(guī)情況頻頻發(fā)生的基礎(chǔ)之上，許多不當(dāng)經(jīng)濟行為成為行業(yè)潛規(guī)則，建筑市場無法健康有序的發(fā)展。因此名義上看，營業(yè)稅率雖不高，只有3%，而從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和隱形成本來看，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于3%，所以“營改增”改革是有非常重要的現(xiàn)實意義的。
4增值稅改革后的建筑業(yè)稅負(fù)考量
4.1增值稅簡易計稅
2016年5月1日起，考慮到建筑業(yè)的行業(yè)特點，工期一般長于1年，按完工進度進行計量核算，之前已經(jīng)開工的項目已經(jīng)產(chǎn)生了一定量的成本，并且取得的發(fā)票大部分是增值稅普通發(fā)票或營業(yè)稅發(fā)票，如果一下實行11%的增值稅銷項稅率，勢必大大提升稅負(fù)率。另外建筑工程招投標(biāo)時已經(jīng)按原有稅率進行招標(biāo)議價，如果一下調(diào)高稅率，肯定無法實現(xiàn)工程的正常結(jié)算，將導(dǎo)致大比例虧損。有鑒于此，推行了過渡政策，將2016年5月前簽訂的建筑合同歸為老項目，依照3%的簡易計稅方法進行核算，不做進項銷項抵扣處理，使稅負(fù)維持營改增之前的比例。另外，包清工和甲供材也實行3%的簡易計稅方式。
4.2增值稅一般計稅
2016年5月后簽訂的合同所屬項目，按增值稅一般計稅方法進行計量，實現(xiàn)的收入進行銷項稅額記錄，發(fā)生的成本按取得進項稅額進行抵扣。異地施工項目，首先在項目發(fā)生地預(yù)繳2%的增值稅，月末在機構(gòu)所在地繳納差額增值稅。這是延續(xù)了營業(yè)稅制下的異地施工在項目所在地繳納營業(yè)稅的慣例，為了平衡各地的稅收收入，協(xié)同均衡發(fā)展。建筑業(yè)增值稅率呈現(xiàn)一定比例下調(diào)，從最初的11%下調(diào)至10%，再下調(diào)至9%。體現(xiàn)了國家減稅降負(fù)的決心和行動，切實降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
4.3增值稅稅負(fù)率
（1）以產(chǎn)值1000萬的建筑項目為例，增值稅稅率為9%，人工勞務(wù)占比20%，建筑材料占比60%，機械租賃占比3%，措施費占比10%。人工費勞務(wù)稅率3%，取得6萬的進項稅額。材料中鋼材稅率13%、混凝土稅率3%、水泥稅率6%，其他水電、裝修材料等13%和3%稅率各半，取得44萬的進項稅額。機械費的稅率13%，取得4萬進項稅額。措施費中的材料費，取得6萬進項稅額。應(yīng)交增值稅=90-6-44-4-6=30萬上例中進行粗略計量，所得增值稅稅負(fù)約3%，與營業(yè)稅期間的稅負(fù)大致持平。實際生產(chǎn)施工項目，和工業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)件相比，每個項目的構(gòu)造組成都不一樣，分為住宅、商場、寫字樓、廠房、道路等等，每一件產(chǎn)品都是獨樹一幟的，很難進行橫向比較。雖說千變?nèi)f化，但還是可以尋找一定的規(guī)律，每種大類的建筑物，施工工藝相近、施工用材大同小異，可以選取比較有代表性的建筑物建立稅收模型，作為參考性指標(biāo)進行分析，推進節(jié)能降本的管理工作實施。（2）異地施工項目由于需要進行當(dāng)?shù)囟惥诸A(yù)繳2%的增值稅，導(dǎo)致稅負(fù)率一定程度的提升，因為該預(yù)繳稅雖可以抵應(yīng)納稅額，但無法做進項抵扣，使整體稅負(fù)率至少達2%以上，即使取得超過7%的進項發(fā)票，也最多按7%抵扣。但實際操作中，可以適當(dāng)做一些稅收籌劃，篩選一些施工地的專業(yè)分包單位進行部分項目的分包施工，可以大大縮減在施工地預(yù)繳的稅收。（3）營改增之前，稅負(fù)率比較單一固定，稅收籌劃的必要性不足。營改增之后，工程項目組成的不同內(nèi)容對稅負(fù)的影響比較大，比如建筑施工中人工勞務(wù)所占比重影響稅負(fù)非常直觀，由于勞務(wù)費的進項不會超過3%，如果項目的人工比較高，會拉高整體稅負(fù)，而建筑施工中的土建、安裝、裝修不同分項人工占比差異很大，裝修人工占裝修造價的近四成，安裝人工占安裝造價的一成，而土建人工占土建造價的二至三成，因此建筑施工中如果裝修比重較大，致使人工比重提升，導(dǎo)致稅負(fù)大幅提高，而安裝所占總造價比重越大，則由于安裝人工比例低，使人工費的低抵扣率對整體稅負(fù)影響越小，安裝工程主要材料基本能獲得13%的進項發(fā)票抵扣，因此安裝工程的整體稅負(fù)是最低的。所以經(jīng)營部門在承接項目時，考慮承接安裝比重較大的項目，能降低整個項目的稅負(fù)。（4）建筑施工項目一般存在一定比例的墊資情況，成本發(fā)生后，對業(yè)主結(jié)算發(fā)票滯后開具，產(chǎn)生一定量的增值稅進項稅留抵稅額，存在稅收資金沉淀現(xiàn)象，如何籌劃資金收支，使稅收留抵金額盡量減少，也是財務(wù)和經(jīng)營人員需要考慮的。另外，項目前期的資金壓力會比較大，與供應(yīng)商溝通協(xié)商合理的材料帳期，盡量與對業(yè)主結(jié)算的帳期匹配起來，縮小留抵稅額。
5建筑企業(yè)如何應(yīng)對稅負(fù)變化造成的影響
營改增后，由于適用增值稅的進項銷項稅制，建筑業(yè)相關(guān)稅負(fù)發(fā)生變化，需要經(jīng)營部門、材料采購部門、財務(wù)部門多部門協(xié)同研討，尋找更有利于企業(yè)降低稅負(fù)的方法。從承接項目之前的造價測算、到施工工程中的材料控制、到與材料商的供應(yīng)結(jié)算、到財務(wù)搜集進項發(fā)票后的認(rèn)證抵扣各環(huán)節(jié)都提出更高的管理要求。（1）承接項目之前，預(yù)算經(jīng)營部門協(xié)同財務(wù)部門，對項目的不同分部組成進行分析，結(jié)合稅收因素，進行合理報價。例如鋼結(jié)構(gòu)的建筑物，鋼材的占比非常高，取得的進項抵扣額相對較高。而有些性質(zhì)的建筑物，主要材料進項稅大部分只有3%，整體稅負(fù)會顯著提高，在招投標(biāo)報價時，需適當(dāng)提高報價。承接項目時考慮稅負(fù)因素，可以有效增加利潤率，提高產(chǎn)值效能。（2）對提供主材的供應(yīng)商的比價工作不容忽視，除了材料質(zhì)量合格以外，價格及抵扣稅額都需要考慮。和供應(yīng)商約定合適的結(jié)算期，考慮甲方的結(jié)算周期，保持一定的同步，以免大量的進項稅額沉積在賬面，造成供應(yīng)商的不必要的稅收資金壓力，有利于降低本企業(yè)的負(fù)債率。材料供應(yīng)結(jié)算環(huán)節(jié)，財務(wù)部門需要協(xié)同管理，發(fā)揮財務(wù)人員的專業(yè)能力。（3）管理上需優(yōu)化進項發(fā)票的開具及取得認(rèn)證流程，實務(wù)中本企業(yè)開票資料散發(fā)比較隨意，供應(yīng)商取得開票資料后自行開具銷售發(fā)票，卻并沒有及時交給建筑公司入賬，造成大量滯留在外的進項發(fā)票及無法認(rèn)證勾選的抵扣稅，雖政策已取消抵扣認(rèn)證時限，但大量發(fā)票已經(jīng)開具卻無法取得，屬于管理上的缺陷，時間久遠(yuǎn)后，容易造成發(fā)票流失及抵扣聯(lián)失聯(lián)，可能會造成進項稅額無法抵扣的損失。業(yè)務(wù)人員在給供應(yīng)商提供開票資料及提示供應(yīng)商開票的過程需要認(rèn)真謹(jǐn)慎，企業(yè)需要制定相關(guān)制度約束相關(guān)流程，使發(fā)票管理嚴(yán)密高效。（4）管理需要引入先進有效的應(yīng)用軟件來規(guī)范流程、減少人工誤差、提高工作效率。傳統(tǒng)建筑企業(yè)管理比較粗放，現(xiàn)代化水平普遍不高，營改增對建筑行業(yè)提出了新的要求，適應(yīng)現(xiàn)代管理需求，建筑公司與時俱進，提升管理能級，加快信息化步伐，跟上時代發(fā)展的大潮。對項目現(xiàn)場管理人員和職能部室人員進行相關(guān)培訓(xùn)，打造復(fù)合型、專業(yè)型人才，引進高端科技人才，提高建筑行業(yè)的整體素質(zhì)。（5）每個項目預(yù)算編制環(huán)節(jié)應(yīng)考慮增值稅稅負(fù)因素，實際執(zhí)行過程進行監(jiān)控反饋，施工過程中進行預(yù)算調(diào)整，分項實行考核，并對節(jié)稅事項進行獎勵，發(fā)揮項目管理人員積極性。
6“營改增”后期的趨勢展望
“營改增”這個概念從學(xué)界討論到逐步推進實施已經(jīng)過去六、七年，從大家疑慮重重到腳踏實地的實施。事實證明，任何一件新鮮事物，如果一直停留在研討階段，只能是紙上談兵，在實戰(zhàn)中才能出真知，認(rèn)準(zhǔn)道理堅決執(zhí)行，根據(jù)實際情況進行修正，逐步調(diào)整到最佳。“營改增”后，建筑稅率經(jīng)歷兩次下調(diào)，就是在充分實踐后，考慮到貫徹降本減稅的初衷后，進行調(diào)整的。“營改增”已經(jīng)歷了一個研究、制定、實施的周期，日臻完善。而且“營改增”的意義不僅在于稅收制度的規(guī)范，從一定意義上說，也助推了建筑行業(yè)的結(jié)算制度的規(guī)范，增值稅發(fā)票依托強大的金稅三期系統(tǒng)，更靠譜和有跡可循，取得方入賬更放心，稅收風(fēng)險大大降低。隨著“裝配式”施工方法的推廣，主材的增值稅進項稅額會進一步提高，建筑業(yè)的增值稅稅負(fù)將進一步降低，”營改增“的減稅降負(fù)效果將會更突出?！盃I改增”后，減稅的實際效果需做進一步分析總結(jié)，并反饋政策制定部門，實現(xiàn)更優(yōu)化的稅收政策。相信稅收制度與國際慣例接軌的初衷已經(jīng)實現(xiàn)，行業(yè)壁壘正在打破，公平競爭環(huán)境正在營造，企業(yè)創(chuàng)新的活力正在被激發(fā)，建筑業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè)將進一步煥發(fā)生機和活力。
作者:蔡瑛 單位:上海多海勞務(wù)派遣有限公司