區(qū)塊鏈下企業(yè)數(shù)據資產會計核算淺議

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摘要：實時高速的數(shù)據流技術、數(shù)據湖和分布式儲存等數(shù)據儲存技術可存儲任何形式的原始數(shù)據以及經過加工處理的衍生數(shù)據，已經成為創(chuàng)造和捕獲價值的新經濟資源，以數(shù)據為中心的商業(yè)模式在越來越多的行業(yè)中得到了應用。數(shù)據資源在滿足資產確認條件的前提下已經成為企業(yè)的一項重要的資產。本文探討了數(shù)據資產的確認條件，并從作為采購主體的投入價值產生的數(shù)據資產和做為輸出主體的自產、自加工產生的數(shù)據資產兩個角度研究數(shù)據資產的計量方法與核算方法，并對數(shù)據資產的列報提出了相應的建議。結合新形勢下企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，為促進企業(yè)會計信息質量的可靠性、會計制度完善的必要性提供參考。

關鍵詞：區(qū)塊鏈；數(shù)據資產；會計計量

信息技術的高速發(fā)展，區(qū)塊鏈即共享數(shù)據庫也應運而生，存儲于其中的數(shù)據或信息，具有“不可偽造”、“全程留痕”、“可以追溯”、“公開透明”等特征。基于這些特征，區(qū)塊鏈技術奠定了堅實的“信任”基礎，創(chuàng)造了可靠的“合作”機制，具有廣闊的運用前景。從應用視角來看，區(qū)塊鏈是一個分布式的共享賬本和數(shù)據庫。擁有數(shù)據資源的企業(yè)，如何將數(shù)據資源轉化為數(shù)據資產進行會計核算與報告，成為新形態(tài)企業(yè)發(fā)展面臨的一個重要問題。數(shù)據資源包括符號、文字、數(shù)字、語音、視頻、圖像等信息表現(xiàn)形式和載體。信息科學和系統(tǒng)工程理論影響到企業(yè)運作模式的同時，必然會影響到會計學科領域和實務運行方式。高效率的定量化會計數(shù)據能夠被迅速傳輸和利用。數(shù)據是否成為企業(yè)的資產無論在會計學科領域還是在企業(yè)經營管理層面，都面臨著能否將其做為資產進行確認、計量和報告的思量。根據FASBNo.3對資產的定義：資產———某一特定主體由于過去的交易或事項獲得或控制的可預期的未來經濟利益，企業(yè)的數(shù)據資源是企業(yè)主體在過去的交易和或事項中產生或獲取的，企業(yè)使其全過程可控，即可進行處理、傳輸、存儲和應用。能夠為企業(yè)實現(xiàn)經濟利益目標創(chuàng)造價值，符合企業(yè)資產的定義。接下來就需要探討數(shù)據資產在會計上如何進行確認、計量和報告。

一、數(shù)據資產的會計確認

FASBNo.5對確認的定義是：確認是指把一個事項做為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄并列入財務報表的過程。確認包括文字和數(shù)字來描述一個項目，其數(shù)額包含于財務報表的合計數(shù)之內。如何確認一項資產，F(xiàn)ASBNo.5為此提出了四條標準：（1）可定義性，即符合財務報表要素的定義；（2）可計量性，即具有相關性并充分可靠的可計量屬性；（3）相關性，即有關信息能在使用者的決策中導致差別；（4）可靠性，即真實、可驗證、不偏不倚。資產的實質是未來經濟利益，即直接或間接地為企業(yè)未來的現(xiàn)金凈流入做出貢獻的能力。在確認數(shù)據資產時，首先要考慮其是否含有未來經濟利益，其次要考慮未來經濟利益的全部或任何部分是否可以繼續(xù)保持。如果企業(yè)的數(shù)據資源具有為企業(yè)提供特定權利或服務的能力，而且這種能力為正值，可以將此項數(shù)據資源確認為企業(yè)的資產，如果數(shù)據資源已經過時或已經喪失了為企業(yè)提供服務的可能性，此項數(shù)據不再是企業(yè)的資產?，F(xiàn)今社會信息呈現(xiàn)爆炸式增長且迅速更迭的態(tài)勢，企業(yè)擁有的數(shù)據資產很難保持內容、形態(tài)和價值不變，數(shù)據資產的確認和終止確認會成為企業(yè)日常會計核算中面臨的一個重要問題和挑戰(zhàn)。比如，金融企業(yè)、電商企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、制造企業(yè)的客戶信息、交易數(shù)據、瀏覽量、滿意度調查、風險評估數(shù)據等，會隨著客戶主體、政策環(huán)境等的變動而變動，是否含有未來經濟利益以及價值的保持和增值都需要不斷進行再確認和再計量。由于我國目前沒有出臺有關數(shù)據資產會計確認的相關規(guī)定，關于數(shù)據資產確認仍處于探索研究階段，學術界大多主張將數(shù)據資產列為企業(yè)的無形資產，在會計核算時，在”無形資產”科目下設二級明細科目“數(shù)據資產”科目。根據JimGray提出的“新摩爾定律”，人類有史以來的數(shù)據總量，每過18月就會翻一番。筆者認為，數(shù)據資產具有很強的時效性和流動性，更符合流動資產的定義和特征，應做為企業(yè)的流動資產設置“數(shù)據資產”會計科目予以確認及核算，無需進行攤銷，但需要進行減值測試，保持資產價值的賬實相符。

二、數(shù)據資產的會計計量及核算方法

數(shù)據資產的會計計量問題也就是資產的計價問題，即以交換價格和轉換價值為根據，對資產賦予定量貨幣數(shù)額的過程。企業(yè)的經營面臨兩種市場，即做為采購商的市場和做為供應商的市場，也就面臨兩種類型的交換價格———投入價值和產出價值。就數(shù)據資產而言，投入價值反映企業(yè)為了獲取數(shù)據資產所付出的代價；產出價值反映企業(yè)在現(xiàn)在或未來處置數(shù)據資產可能獲得的預期現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。筆者認為，企業(yè)數(shù)據資產會計計量方法取決于數(shù)據資產的產生途徑和獲取方式。數(shù)據來源見下表。

（一）做為采購主體的投入價值對數(shù)據資產的會計計量與核算

投入價值在實務中通常采用歷史成本法來表示，歷史成本是資產計價的傳統(tǒng)屬性。數(shù)據資產如果是取自于有公開報價的活躍市場，如市場調查數(shù)據、用戶消費數(shù)據、戰(zhàn)略分析數(shù)據等，在初始取得時，一般都按其取得經濟交易的原始交換價值入賬，代表數(shù)據資產在獲取過程中的投入價值。由于是在市場公開交易中形成的，具有發(fā)票或其他交易憑證佐證，具有合法性和可驗證性。如果企業(yè)取得的數(shù)據資源與所實現(xiàn)經濟利益具有直接相關性，則可按歷史成本確認該數(shù)據資產的價值；如果企業(yè)取得的數(shù)據資源與企業(yè)未來經濟利益或現(xiàn)金流入沒有直接相關性，則該項數(shù)據資源應做為銷售費用或管理費用，不能形成數(shù)據資產。數(shù)據資產不同于其他資產的最顯著特征是它的信息屬性和時間屬性。信息的價值會隨著時間的推移而發(fā)生變化，并且會隨著它對決策的有用性的變化無法形成統(tǒng)一的價值標準。數(shù)據資產若采用歷史成本進行初始計量，那么在后續(xù)計量時必然要考慮它所含的未來經濟利益是否發(fā)生變動。一般情況下，對資產的取得按現(xiàn)行交易價格計量，并繼續(xù)以原確認的價格計量，在發(fā)生改變資產價值的情況下，應重新予以確認和計量。做為采購主體的投入價值對數(shù)據資產的后續(xù)計量應該保證數(shù)據資產賬面價值和實際價值的一致，符合會計信息質量可靠性要求。結合數(shù)據資產的具體特征，筆者認為，擁有數(shù)額較大數(shù)據資產的企業(yè)需要在會計期末對數(shù)據資產進行減值測試。需要采用一種更符合現(xiàn)行價值的計量標準與賬面金額進行比較，根據會計核算的謹慎性要求，如果企業(yè)的數(shù)據資產發(fā)生減值，需要計提減值損失計入當期損益。此時，企業(yè)應編制如下會計分錄：借:資產減值損失貸:數(shù)據資產減值準備如果企業(yè)的數(shù)據資產不再含有未來經濟利益的可能，應終止確認。那么，如何取得數(shù)據資產的現(xiàn)時價值？由于數(shù)據資產明顯的時效性，公開市場上基本不存在過去信息的交易價格，公允價值計量方法通常不適用于數(shù)據資產的再計量。如果數(shù)據資產被劃分為流動資產，在期末進行減值測試時，如果存在減值跡象，需要計提資產減值損失。如果企業(yè)繼續(xù)持有該項數(shù)據資產，當導致該項數(shù)據資產發(fā)生減值的風險降低或者消失后，之前計提的“數(shù)據資產減值準備”應當在其計提的范圍內轉回，轉回的金額以其曾經計提的且尚未轉回的金額為限。此時，企業(yè)應編制如下會計分錄：借:數(shù)據資產減值準備貸:資產減值損失

（二）做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據對數(shù)據資產的會計計量與核算

企業(yè)或機構在運營過程中形成的大數(shù)據，如電商企業(yè)的成交量數(shù)據、瀏覽記錄等，數(shù)據的形成與資源的投入之間沒有直接的相關性，從中產生的數(shù)據如果符合資產的定義，將其卻認為數(shù)據資產時，會計計量需要通過收益決定，或者說，要通過該數(shù)據資產當時的經濟利益的流入量、費用和凈收益等要素來衡量，才能夠提供數(shù)據資產的定量信息。在會計計量時，筆者建議采用現(xiàn)行市價法，又稱脫手價值。企業(yè)是在市場中運行的，互聯(lián)網的高速發(fā)展，區(qū)塊鏈經濟的逐漸成熟，市場瞬息萬變，大數(shù)據的時效性凸顯，數(shù)據資源既能給企業(yè)帶來經濟利益，又會在很短的時間內失去價值，企業(yè)應隨時根據市場變化了解資源的現(xiàn)實變現(xiàn)價值。數(shù)據資源的時效性和更新性特征使得未來的交易價格有太大的不確定性。選擇現(xiàn)實價值屬性，即市場顯示價格扣除預計的銷售費用，根據賣方市場價格而不是像重置成本那樣依據買方市場價格。由于現(xiàn)行市價法已經是當期的脫手價格，所以，該數(shù)據資產不需要計提數(shù)據資產減值準備。做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據對數(shù)據資產的后續(xù)計量，需要考慮該項數(shù)據資產的現(xiàn)實價值變動因素。由于此類數(shù)據資產的產生與資源投入之間不存在直接的相關性，數(shù)據資產的現(xiàn)時價格變動產生的差異并不會增加或減少企業(yè)的負債、費用，因此，應將該類數(shù)據資產現(xiàn)時價值變動產生的差異計入所有者權益中的“其他綜合收益”科目。當數(shù)據資產現(xiàn)實價值增加時，企業(yè)可編制如下會計分錄：借：數(shù)據資產貸：其他綜合收益當數(shù)據資產現(xiàn)實價值減少時，企業(yè)可編制如下會計分錄：借：其他綜合收益貸：數(shù)據資產

（三）數(shù)據資產的計稅基礎及稅務處理

計稅基礎（TaxBasis）是2006年發(fā)布的《企業(yè)新會計準則》中提出的概念。它分為資產的計稅基礎、負債的計稅基礎兩類內容。通俗的說，計稅基礎是指資產負債表日后，資產或負債在計算以后期間應納稅所得額時，根據稅法規(guī)定還可以再抵扣或應納稅的剩余金額。資產的計稅基礎，是指在企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額?；谫Y產的計稅基礎的概念，數(shù)字資產的計稅基礎需要分別做為采購主體的投入價值對數(shù)據資產和做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據對數(shù)據資產進行相應的會計處理，具體舉例說明如下：作為采購主體的投入價值對數(shù)據資產的賬面余額就是初始入賬金額，假設為200萬元，而資產的計稅基礎，從定義上說就是按照稅法規(guī)定可以未來稅前扣除的金額，由于資產屬于時點數(shù)據，在購入數(shù)據資產的時候，其賬面余額和計稅基礎都是相同的，即200萬元，但是在數(shù)據資產的后續(xù)計量過程中，由于存在減值的風險，如果企業(yè)計提了數(shù)據資產減值準備50萬元，則賬面余額還是原來的200萬元，而會計上確認的數(shù)據資產的賬面價值是150萬元。計稅基礎是稅法上承認的當期數(shù)據資產成本200萬元。產生的原因是會計和稅法規(guī)定不一致。稅法上這部分減值金額在減值沒有真正發(fā)生的情況下是不被承認的，導致計稅基礎會低于賬面余額，從而產生可抵扣暫時性差異，這時候要確認相關的遞延所得稅資產。由于數(shù)據資產期末計量時計提了數(shù)據資產減值準備，在納稅影響會計法下需要在期末所得稅的會計處理過程中，調整所得稅費用及遞延所得稅資產的金額，根據可抵扣暫時性差異及適用稅率計算、影響（減少）未來期間應交所得稅的金額。企業(yè)應編制如下會計分錄：借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用作為輸出主體的自產、自加工數(shù)據對數(shù)據資產，由于對其采用公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動的部分計“其他綜合收益”科目，該科目可屬于直接計入所有者權益的利得或損失。數(shù)據資產期末公允價值變動導致的資產價值增加或減少，在納稅調整時則屬于暫時性差異，要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。具體做法是：對直接計入所有者權益的數(shù)據資產公允價值上升產生的利得，在發(fā)生時按照預期稅率確認遞延所得稅負債；對直接計入所有者權益的數(shù)據資產公允價值下降產生的損失，在發(fā)生時按照預期稅率確認遞延所得稅資產，除非企業(yè)經營狀況不具備確認遞延所得稅資產的條件。其他綜合收益產生時無須作納稅調整，待相關資產終止確認時再作納稅調整。具體來說，對于數(shù)據資產的公允價值變動，在變動當期并不直接確認為損益，而是將公允價值的變動計入其他綜合收益，同時將公允價值變動收益確認遞延所得稅負債，將公允價值變動損失確認遞延所得稅資產，對應科目為其他綜合收益，在損益表中則體現(xiàn)為其他綜合收益的稅后凈額。在數(shù)據資產終止確認時，將已經確認的遞延所得稅資產或負債予以轉回，確認為當期的所得稅費用。企業(yè)應編制如下有關所得稅的會計分錄：當數(shù)據資產公允價值上升時，根據適用稅率計算數(shù)據資產價值增加部分形成的遞延所得稅負債，即：借：其他綜合收益貸：遞延所得稅負債當數(shù)據資產公允價值減少時，根據適用稅率計算數(shù)據資產價值減少部分形成的遞延所得稅資產，即：借：遞延所得稅資產貸：其他綜合收益在數(shù)據資產終止確認時，將已經確認的遞延所得稅資產或負債予以轉回：借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用或借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產

三、數(shù)據資產的期末列報

為了真實反映數(shù)據資產的價值，提高企業(yè)會計信息的完整性與決策相關性，需要將數(shù)據資產在資產負債表內進行表內列報。應在企業(yè)的資產負債表流動資產中填加“數(shù)據資產”列報。如果企業(yè)的數(shù)據資產是外部取得的，則遵循做為采購主體的投入價值對數(shù)據資產的會計計量原則，以數(shù)據資產原值扣除“數(shù)據資產減值準備”后的凈值列示。如果企業(yè)的數(shù)據資產是自行產生、加工而形成的，則遵循做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據對數(shù)據資產的會計計量原則，根據期末該項數(shù)據資產的現(xiàn)行價值列示在資產負債表項目中。數(shù)據資產除在表內列示其價值外，還應在資產負債表附中披露如下信息：1.數(shù)據資產的類型及計量原則；2.數(shù)據資產可能面臨的風險因素及對企業(yè)的影響。

四、結束語

電子商務、區(qū)塊鏈技術的迅猛發(fā)展，數(shù)據資源、數(shù)字商品成為企業(yè)之間交易的標的物，從原始數(shù)據到衍生數(shù)據，其產權歸屬、個人信息保護等問題亟待通過有關部門出具相應的政策法規(guī)進行規(guī)范。擁有數(shù)據資產的企業(yè)，數(shù)據資產的確認、計量、列報等會計核算問題，也需要出臺相應的會計準則明確其原則與方法。在數(shù)據資產的交易過程中產生的損益，所適用的稅收法律制度，也是不可避免的現(xiàn)實問題。

參考文獻：

[1]馬丹，郁霞.數(shù)據資產：概念演化與測度方法[J].統(tǒng)計學報,2020,1(2):15-24.

[2]葛家澍，林志軍著.現(xiàn)代西方會計理論.廈門大學出版社，2011年3月第3版.

作者:章瑩 韓延齡 單位:浙江經濟職業(yè)技術學院