淺析林場(chǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的改革

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長(zhǎng)期以來(lái)，在林業(yè)會(huì)計(jì)方面存在著多種法規(guī)，這些法規(guī)適用的核算主體有國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、事業(yè)單位等。上述企業(yè)因會(huì)計(jì)信息所產(chǎn)生的依據(jù)不同，其會(huì)計(jì)信息的可比性也較差。例如，不同會(huì)計(jì)法規(guī)決定著不同信息使用者的要求，其所使用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)報(bào)告體系因需求不一而不可能完全一致，經(jīng)常相互交叉。根據(jù)現(xiàn)有林業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范，林場(chǎng)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)基本都是以木材的利用為核心，過(guò)于體現(xiàn)林場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值而忽略其社會(huì)價(jià)值。在崇尚生態(tài)文明、環(huán)境友好的今天，現(xiàn)有林業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)將對(duì)林業(yè)的實(shí)際發(fā)展產(chǎn)生極其嚴(yán)重的誤導(dǎo)作用。并可能導(dǎo)致生態(tài)不可恢復(fù)、環(huán)境破壞嚴(yán)重、經(jīng)濟(jì)不可持續(xù)發(fā)展的后果。因此，在新準(zhǔn)則出臺(tái)之后，林場(chǎng)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)有所改變，與社會(huì)公益性和可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求相匹配，不應(yīng)鼓勵(lì)林場(chǎng)所有者一意孤行而對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的追逐。

在新準(zhǔn)則的第5號(hào)文件中，對(duì)于生物資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則規(guī)定既實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的初步接軌，叉與周內(nèi)的實(shí)際情況相吻合。例如，該準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)；對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處理類(lèi)似于固定資產(chǎn)，需按一定期間對(duì)其計(jì)提折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表日或至少于每年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，并依據(jù)測(cè)試結(jié)果計(jì)提資產(chǎn)減值損失(后期不允許轉(zhuǎn)回)，例如母樹(shù)林、采穗圃即屬于該類(lèi)資產(chǎn)：對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的處理則類(lèi)似于存貨，企業(yè)需定期或不定期對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行估測(cè)，并按可收回金額低于賬面價(jià)值的差值計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備(后期允許轉(zhuǎn)回)，例如小型苗木即屬于此類(lèi)資產(chǎn)：對(duì)于公益性生物資產(chǎn)的處理則類(lèi)似于社會(huì)效益或社會(huì)責(zé)任，該類(lèi)資產(chǎn)是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的存在的生物資產(chǎn)，例如防護(hù)林、治沙林即歸屬此類(lèi)。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則第5號(hào)文件——生物資產(chǎn)準(zhǔn)則涵蓋了林場(chǎng)企業(yè)主要資產(chǎn)的核算，為其會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量提供了基礎(chǔ)理論和方法，林場(chǎng)企業(yè)可以此為據(jù)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度進(jìn)行革新。

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的許多規(guī)定是建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀這一新理念下的，而公允價(jià)值計(jì)量方式則為該理念的有力體現(xiàn)。就林場(chǎng)企業(yè)而言，由于林木資產(chǎn)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，歷史成本并不能真實(shí)反映林木資產(chǎn)價(jià)值，因此新準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值和時(shí)間價(jià)值這一規(guī)定為林木資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)價(jià)值核算提供了可能，同時(shí)也滿足了相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者關(guān)于自然資源、生態(tài)環(huán)境及經(jīng)濟(jì)效益方面更為客觀、公允、可靠會(huì)計(jì)信息的需要。此外，對(duì)于籌集資金所發(fā)生的資金成本，在滿足資本化條件下時(shí)其利息也可按新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)人林木產(chǎn)品的成本中，從而與會(huì)計(jì)中的相關(guān)性原則更加符合、更加匹配。

就林場(chǎng)企業(yè)而言，其可在原有五大林種資產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上，按照兩大類(lèi)(商品林和生態(tài)公益林)歸屬設(shè)立二級(jí)科目進(jìn)行林木資產(chǎn)核算，也可以根據(jù)實(shí)際工作需要按照森林資源管理的林種分類(lèi)，如在生態(tài)公益林二級(jí)科目下分設(shè)防護(hù)林、特用林，商品林二級(jí)科目下分設(shè)用材林、薪炭林、經(jīng)濟(jì)林等三級(jí)科目用于核算。與此同時(shí)，要改變?cè)袪I(yíng)林生產(chǎn)不分林種核算的做法，設(shè)置相關(guān)二級(jí)、三級(jí)科目對(duì)造林費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)及其相關(guān)間接費(fèi)用等支出項(xiàng)目進(jìn)行核算，并于每年年度末及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)。

由上可見(jiàn)，林場(chǎng)企業(yè)按照新準(zhǔn)則的具體要求，并結(jié)合自身實(shí)際完成了對(duì)會(huì)計(jì)制度的修訂之后，還要以此為基礎(chǔ)進(jìn)一步對(duì)林場(chǎng)企業(yè)的整個(gè)管理體系進(jìn)行修訂，以適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的新要求。為此，林場(chǎng)企業(yè)首先須調(diào)整和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)資產(chǎn)減值和公允價(jià)值的確立進(jìn)行內(nèi)控制度修改；其次，企業(yè)需對(duì)原有的會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)進(jìn)行更新，對(duì)其內(nèi)容、方式以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的采集、處理可能帶來(lái)的系統(tǒng)升級(jí)要求也應(yīng)一并考慮；最后，修訂會(huì)計(jì)手冊(cè)，制定操作指引，重新調(diào)整和設(shè)置會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告編制系統(tǒng)。

綜上所述，國(guó)有林場(chǎng)創(chuàng)新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制，加強(qiáng)資金集中管理、規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作勢(shì)在必行，從而為新形勢(shì)下國(guó)有林場(chǎng)分類(lèi)體制改革，實(shí)現(xiàn)林業(yè)現(xiàn)代化創(chuàng)造有利條件。（本文作者：權(quán)永芹 單位：大興安嶺地區(qū)松嶺林業(yè)局大揚(yáng)氣林場(chǎng)）