交易性金融資產(chǎn)增值稅賬務(wù)處理分析

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［提要］實際業(yè)務(wù)中交易性金融資產(chǎn)通常會涉及到增值稅的相關(guān)會計處理，但是相關(guān)教材關(guān)于金融商品增值稅的內(nèi)容比較少，有些甚至不考慮相關(guān)稅費的影響，這顯然與實際業(yè)務(wù)不符。通過交易性金融資產(chǎn)在取得、持有期間、出售三個階段展開闡述相關(guān)增值稅的會計處理，以期對會計實務(wù)工作給予一定的指導(dǎo)和幫助。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；金融商品增值稅；賬務(wù)處理

一、交易性金融資產(chǎn)各階段增值稅的賬務(wù)處理

通常情況下，交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理可分為三個階段：購入、持有期間和出售，分別進(jìn)行分析。

（一）購入時。企業(yè)從證券市場買入股票或者債券，通常以取得時的公允價值（買入價）作為交易性金融資產(chǎn)的取得成本，如果買價中含有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利（股票）或者已到付息期尚未領(lǐng)取的利息（債券），應(yīng)單獨記入“應(yīng)收股利”或者“應(yīng)收利息”，然后將買入價扣除應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的金額記入交易性金融資產(chǎn)的取得成本。支付的相關(guān)交易費用借記“投資收益”。根據(jù)“營改增”的相關(guān)規(guī)定，金融服務(wù)納入增值稅征稅范圍，因此，企業(yè)因買賣證券而支付的相關(guān)交易費用需要核算增值稅。1、相關(guān)交易費用增值稅可以抵扣。取得交易性金融資產(chǎn)時所支付的相關(guān)交易費用增值稅可以抵扣，則將增值稅借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，不含稅金額借記“投資收益”。會計分錄如下：借：投資收益應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）貸：其他貨幣資金—存出投資款2、相關(guān)交易費用增值稅不可以抵扣。取得交易性金融資產(chǎn)時所支付的相關(guān)交易費用增值稅無法進(jìn)行抵扣，則將支付的相關(guān)交易費用全額借記“投資收益”。借：投資收益貸：其他貨幣資金—存出投資款

（二）持有期間1、持有期間取得現(xiàn)金股利或利息。在持有期間，被投資方宣告派發(fā)的現(xiàn)金股利，屬于持有期間取得的非保本收益，不繳納增值稅。但是，企業(yè)購買債券所取得的債券利息收入需要區(qū)別對待：如果屬于保本性質(zhì)，在持有期間，按照合同約定收到的債券利息收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅；如果屬于非保本利息收入不需要繳納增值稅。2、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動。交易性金融資產(chǎn)持有期間，資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價值與賬面余額之間的差額確認(rèn)的公允價值變動損益，實際上并未形成資金流入，不構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)實收益。因此，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日所確認(rèn)的公允價值變動損益不用繳納增值稅，等到處置時再一并計算繳納增值稅。

（三）出售時。出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)將公允價值與賬面余額的差額確認(rèn)為處置損益，記入“投資收益”，支付的相關(guān)交易費用增值稅與購入時的會計處理相同。同時，按照賣出價扣除買入價（不扣除記入應(yīng)收股利和應(yīng)收利息的金額）后的余額作為銷售額，區(qū)分正差與負(fù)差計算增值稅，分別進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。1、銷售額為正差。賣出價大于買入價，即金融資產(chǎn)出售時的公允價值大于購入時的公允價值，差額為正差，說明企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)獲得了收益，應(yīng)當(dāng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓計算繳納增值稅，貸記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，借記“投資收益”。2、銷售額為負(fù)差。賣出價小于買入價，即交易性金融資產(chǎn)出售時公允價值小于購入時的公允價值，差額即為負(fù)差，說明企業(yè)出售該金融資產(chǎn)產(chǎn)生損失，應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓借計“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，同時貸記“投資收益”。上述負(fù)差可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額正差進(jìn)行相抵，但是年末仍然出現(xiàn)負(fù)差的，則不得轉(zhuǎn)入下一會計年度，此時需要將年末“應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的借方余額轉(zhuǎn)出。

二、案例解析

案例：2019年10月9日，A公司從證券交易所購入B上市公司的股票10，000股，每股公允價值為5元，另支付相關(guān)交易費用3，180元（增值稅稅額為180元）。A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。A公司的會計處理如下：

（一）10月9日，A公司購入B公司股票。需要區(qū)分A公司支付的相關(guān)交易費用涉及的增值稅是否可以抵扣，來確定購入時記入投資收益的金額。1、增值稅可以抵扣：將增值稅稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”。借：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司）50000投資收益3000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）180貸：其他貨幣資金—存出投資款531802、增值稅不能抵扣：應(yīng)將相關(guān)交易費用全部計入“投資收益”的借方。借：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司）50000投資收益3180貸：其他貨幣資金—存出投資款53180

（二）10月15日，B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利，每股為0.3元。10月25日，收到3000元現(xiàn)金股利。股利分配不屬于增值稅的征稅范疇，因此其宣告派發(fā)和實際收到均不需要核算增值稅，其會計處理略。

（三）10月31日，B股票公允價值為每股5.5元。A公司持有的B股票的公允價值變動損益為（5.5-5）×10000=5000元。確認(rèn)公允價值變動損益，不會涉及增值稅問題，等到處置金融資產(chǎn)時再一并計算繳納增值稅。借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動（B公司）5000貸：公允價值變動損益—B公司5000

（四）11月3日，A公司將其持有的B公司股票出售5，000股，每股售價6元，另支付相關(guān)交易費用1，590元（增值稅稅額為90元）。1、確認(rèn)處置損益及支付的相關(guān)交易費用。處置損益為（6-5.5）×5000=2500元，會計分錄如下：借：其他貨幣資金—存出投資款30000貸：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司）25000交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動（B公司）2500投資收益—B公司2500支付的相關(guān)交易費用會計分錄如下：借：投資收益—B公司1500應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）90貸：其他貨幣資金—存出投資款15902、出售B公司股票的銷售額為賣出價30，000元扣除買入價25，000元后的余額5，000元，屬于銷售正差，應(yīng)按差額繳納增值稅，增值稅稅額為5000/（1+6%）×6%=283.02元。借：投資收益—B公司283.02貸：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅283.02

（五）11月20日，A公司將其持有的B公司股票全部出售，價款為23，000元，另支付相關(guān)交易費用2，120元（增值稅稅額為120元）。1、確認(rèn)出售損益和相關(guān)交易費用，分錄如下：借：其他貨幣資金—存出投資款23000投資收益—B公司4500貸：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司）25000交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動（B公司）2500借：投資收益—B公司2000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）120貸：其他貨幣資金—存出投資款21202、確認(rèn)轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅：A公司出售B公司股票銷售額為賣出價23，000元扣除買入價25，000后的余額-2，000元，為銷售負(fù)差，可以留待下月與下月銷售額互抵，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅借方發(fā)生額為2000/（1+6%）×6%=113.21元，會計分錄如下：借：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅113.21貸：投資收益113.21

（六）12月8日，A公司又購入C上市公司股票10，000股劃分為交易性金融資產(chǎn)，股價為6元/股，共支付63，710元，其中支付相關(guān)交易費用3，710元（增值稅稅額為210元）。會計分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)—成本（C公司）60000投資收益3500應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）210貸：其他貨幣資金—存出投資款63710

（七）12月20日，A公司將持有的C公司股票以每股7元的價格全部賣出，另支付相關(guān)交易費用4，240元（增值稅稅額為240元）。1、確認(rèn)處置損益與相關(guān)交易費用：處置損益=（7-6）×10000=10000元，會計分錄如下：借：其他貨幣資金—存出投資款70000貸：交易性金融資產(chǎn)—成本（C公司）60000投資收益—C公司10000支付的相關(guān)交易費用會計分錄如下：借：投資收益—C公司4000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）240貸：其他貨幣資金—存出投資款42402、確認(rèn)轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅：出售C公司股票，賣出價70000元與買入價60000元之間的正差10000元，應(yīng)交增值稅10000/（1+6）×6%=566.04元，會計分錄如下：借：投資收益—C公司566.04貸：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅566.04因上月轉(zhuǎn)讓金融商品產(chǎn)生銷售負(fù)差，將其與本月產(chǎn)生的銷售正差相抵后，即為本月轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅，即（10000-2000）/（1+6%）×6%=452.83，或者=566.04-113.21=452.83元。假如A公司在12月20日出售C公司股票賣價為61，000元，銷售額為61000-60000=1000元，其銷售正差與上月轉(zhuǎn)讓金融商品銷售負(fù)差相抵后，仍為銷售負(fù)差1，000元，“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目借方余額56.60元應(yīng)轉(zhuǎn)出。借：投資收益56.60貸：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅56.60

三、結(jié)論

企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，只有取得和處置時支付的相關(guān)交易費用以及處置時產(chǎn)生的銷售額正、負(fù)差會涉及增值稅的核算，而在持有期間取得現(xiàn)金股利、期末發(fā)生公允價值變動都不會涉及到增值稅的核算。交易性金融資產(chǎn)可以是上市公司股票，也可以是債券，本文以上市公司股票為例來說明增值稅的核算，而對于以債券作為交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)增值稅會計處理與此類似，有興趣的讀者不妨一試。

參考文獻(xiàn)：

［1］財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2020.

作者：王雪 單位：鄭州財稅金融職業(yè)學(xué)院