環(huán)境成本核算分析

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一、環(huán)境成本的分類與確認(rèn)

對環(huán)境成本不同的分類方法，構(gòu)成了不同的環(huán)境成本內(nèi)容。環(huán)境成本應(yīng)該在首次入賬時(shí)得以確認(rèn)。

1.根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的分類方法，將環(huán)境成本分為外部環(huán)境成本和內(nèi)部環(huán)境成本，外部環(huán)境成本是為企業(yè)外部信息使用者服務(wù)，內(nèi)部環(huán)境成本為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理服務(wù)。

2.從企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷的影響因子———物質(zhì)流轉(zhuǎn)和消耗的角度出發(fā)，采用環(huán)境資源輸入企業(yè)和企業(yè)活動對環(huán)境輸出的資源流轉(zhuǎn)平衡理論來進(jìn)行環(huán)境成本的分類核算，以謀求環(huán)境成本降低與環(huán)境負(fù)荷減少的協(xié)調(diào)。環(huán)境成本可分為

（1）事后的環(huán)境保全成本；

（2）事前的環(huán)境保全預(yù)防成本；

（3）殘余物發(fā)生成本；

（4）不含環(huán)境成本費(fèi)用的產(chǎn)品成本。

3.按照復(fù)式記帳法要求，環(huán)境成本分為：

（1）環(huán)境資本性支出成本，指的是該項(xiàng)支出的收益期超過了一個(gè)會計(jì)年度，并最終形成企業(yè)的長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等）。如果企業(yè)直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，則應(yīng)將其資本化。具體包括：

1）提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效率；

2）減少或防止今后經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染；

3）環(huán)境保護(hù)

4）因環(huán)境因素發(fā)生的成本以及防止或減少潛在污染而發(fā)生的成本?？偟膩碚f，確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本時(shí)應(yīng)遵循的原則是：不管環(huán)境成本是否會使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加，只要它們能對企業(yè)的生存與未來利益有所貢獻(xiàn)時(shí)，可以將其視為企業(yè)所支付的代價(jià)，將其資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷。例如，預(yù)防企業(yè)未來對環(huán)境損害的成本應(yīng)資本化。

（2）環(huán)境費(fèi)用性支出成本，指的是不會在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境成本，其收益期不超過一個(gè)會計(jì)年度的支出。包括：廢物處理、與本期經(jīng)營活動有關(guān)的清理成本，清除前期活動引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理以及環(huán)境審計(jì)成本。

（3）環(huán)境惡性支出成本，所謂環(huán)境惡性成本，是指由于企業(yè)違反環(huán)保法律法規(guī)所導(dǎo)致的清理費(fèi)，賠款、罰款、停產(chǎn)損失以及法庭敗訴損失等。環(huán)境惡性支出從環(huán)境費(fèi)用中獨(dú)立出來，就是為了劃清良性環(huán)境支出和惡性環(huán)境支出的界線，起到警示作用。從各國現(xiàn)行法律、法規(guī)的要求，和目前企業(yè)的環(huán)境活動實(shí)踐上看，因環(huán)境問題導(dǎo)致的成本的具體形態(tài)主要應(yīng)當(dāng)包括如下內(nèi)容：

1）環(huán)境管理費(fèi)用；

2）環(huán)境檢測支出；

3）排污收費(fèi)；

4）罰款與賠付，即超標(biāo)排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經(jīng)濟(jì)損害的賠款；

5）污染清理支出，即污染現(xiàn)場的清理支出；

6）恢復(fù)支出，即礦井填埋及礦山占用土地復(fù)墾復(fù)田支出；

7）停工損失，即污染嚴(yán)重限期治理的停工損失；

8）無污染替代支出，即使用新型替代材料的增支；

9）現(xiàn)有資產(chǎn)價(jià)值的減損損失；

10）政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金；

11）降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；

12）為了進(jìn)行清理生產(chǎn)和申請綠色標(biāo)志而發(fā)生的費(fèi)用；

13）對現(xiàn)有的機(jī)器設(shè)備及其他固定資產(chǎn)進(jìn)行改造，購置污染治理設(shè)備的支出等；

14）計(jì)提預(yù)計(jì)將要發(fā)生的污染清理支出，即政府或民間集中治理污染而建立污染物處理機(jī)構(gòu)的支出。根據(jù)復(fù)式記帳法要求，對環(huán)境成本項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，屬于環(huán)境資本性支出成本的有8）9）11）12）13），屬于環(huán)境費(fèi)用性支出成本的有1）2）3）10）14）屬于環(huán)境惡性成本的有4）5）6）7）。

二、與環(huán)境成本核算有關(guān)的賬戶設(shè)置

企業(yè)現(xiàn)行會計(jì)處理中，沒有對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)反映，只是在管理費(fèi)用中增設(shè)了排污費(fèi)，環(huán)保費(fèi)用這兩個(gè)明細(xì)科目，這樣，既不能看出企業(yè)環(huán)境成本占總成本的比率，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的績效，為加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本的管理，筆者認(rèn)為應(yīng)設(shè)置下列賬戶：

1.環(huán)境支出———環(huán)境資本支出———土建、安裝等，是核算為形成企業(yè)環(huán)保長期資產(chǎn)投資總額而設(shè)置的賬戶。該賬戶借方登記為購建環(huán)保長期資產(chǎn)所投入的資金；貸方登記環(huán)保長期資產(chǎn)投入企業(yè)使用而結(jié)轉(zhuǎn)出去的金額；該賬戶的借方累計(jì)發(fā)生額揭示了企業(yè)環(huán)保長期資產(chǎn)投資總額，借方余額反映了企業(yè)尚未完工的環(huán)保在建工程投資總額。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。工程完成，借記“環(huán)境資產(chǎn)———固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)）等科目，貸記本科目。

2.環(huán)境支出———環(huán)境費(fèi)用支出———人工（電力、物力消耗等），是核算企業(yè)在環(huán)?；顒又兴l(fā)生的不能構(gòu)成環(huán)保長期資產(chǎn)投資總額的費(fèi)用項(xiàng)目。由于這類費(fèi)用有些應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為期間費(fèi)用，而有些則應(yīng)當(dāng)反映在企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，因此，該賬戶借方不能登記形成長期環(huán)保資產(chǎn)的環(huán)保資金支出；發(fā)生時(shí)借記本科目，貸記“銀行存款”，“原材料———環(huán)保材料”，“應(yīng)付職工薪酬”，“其他應(yīng)付款”，“預(yù)提費(fèi)用”，“預(yù)計(jì)負(fù)債”等科目。月底，本科目轉(zhuǎn)入到生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)（環(huán)保直接支出），生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)（環(huán)境保護(hù)輔助生產(chǎn)），制造費(fèi)用———環(huán)境保護(hù)支出，管理費(fèi)用———環(huán)境保護(hù)支出等科目，該賬戶期末一般沒有余額；借方累計(jì)發(fā)生額揭示了企業(yè)環(huán)保費(fèi)用的累計(jì)支出。

3.環(huán)境支出———環(huán)境惡性支出———罰款（賠款等），該賬戶的借方登記各項(xiàng)環(huán)境惡性支出的金額；貸方登記經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用或營業(yè)外支出的金額；借方余額已經(jīng)發(fā)生尚待處理的環(huán)境惡性支出。該賬戶年末一般沒有余額。借方累計(jì)發(fā)生額可以揭示企業(yè)累計(jì)的環(huán)境惡性支出。

4.生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)（環(huán)保直接支出）。核算產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的自然資源價(jià)值。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記環(huán)境支出———環(huán)境費(fèi)用支出———人工（電力、物力消耗）等科目。

5.生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)（環(huán)境保護(hù)輔助生產(chǎn)）。參照美國有關(guān)會計(jì)處理的做法，建議將與產(chǎn)品形成保持密切關(guān)系的環(huán)境支出（主要指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的有害廢棄物排放成本）按照產(chǎn)品產(chǎn)量或產(chǎn)品加工工時(shí)的比率進(jìn)行分配，記入本科目核算。同時(shí)，還包括企業(yè)在生產(chǎn)過程中為減少或控制污染發(fā)生、與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的環(huán)保預(yù)防、治理及運(yùn)行費(fèi)用等均確認(rèn)為產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一部分。

6.制造費(fèi)用———環(huán)境保護(hù)支出。對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的與產(chǎn)品形成無直接相關(guān)關(guān)系的環(huán)境支出部分，以分廠或車間為單位進(jìn)行歸集，記入“制造費(fèi)用———環(huán)境保護(hù)支出———**分廠”，月底按照一定的方法分配記入到“生產(chǎn)成本”科目。

7.管理費(fèi)用———環(huán)境保護(hù)支出。核算企業(yè)專門的環(huán)境管理機(jī)構(gòu)與人員經(jīng)費(fèi)支出及其他環(huán)境管理費(fèi)用，包括企業(yè)的環(huán)保固定資產(chǎn)折舊修理費(fèi)用，環(huán)保技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用排污費(fèi)及環(huán)境審計(jì)支出等。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記“應(yīng)付工資”“、銀行存款”、“累計(jì)折舊———環(huán)保固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“其他應(yīng)付款”等科目。

8.營業(yè)外支出———環(huán)保營業(yè)外支出。核算企業(yè)超標(biāo)排污或污染事故罰款，對他人污染造成的人身和經(jīng)濟(jì)賠償，參與社會環(huán)?；顒又С觥h(huán)保宣傳費(fèi)用等支出，由“環(huán)境支出———環(huán)境惡性支出———罰款（賠款等）”轉(zhuǎn)入。最終轉(zhuǎn)到“本年利潤”中去。四、環(huán)境成本的核算環(huán)境成本的核算，首先要解決環(huán)境成本資本化的問題。這個(gè)問題，無論是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則還是企業(yè)實(shí)務(wù)操作過程中都未涉及，但其成本資本化直接關(guān)系到企業(yè)的成本管理績效和企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的好壞。根據(jù)上述環(huán)境成本的分類及賬戶的設(shè)置，企業(yè)已發(fā)生的能預(yù)防企業(yè)對未來環(huán)境造成損害或能保護(hù)環(huán)境的環(huán)境成本予以資本化，具體處理如下：

（1）能夠獨(dú)立形成無形資產(chǎn)或有形資產(chǎn)的環(huán)境成本，應(yīng)計(jì)入環(huán)境資產(chǎn)，如環(huán)保設(shè)備成本、環(huán)保工程成本、綠化費(fèi)用等可計(jì)為“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目。

（2）不能獨(dú)立形成有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但能夠提高其他資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、安全性或延長其他資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用壽命的環(huán)境成本，應(yīng)作為其他資產(chǎn)的組成部分予以資本化，計(jì)入其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值，無須單獨(dú)確認(rèn)。

（3）不能獨(dú)立形成有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，且不能夠形成其他資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、安全性或延長其他資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用壽命的環(huán)境成本，只要有利于環(huán)境保護(hù)，應(yīng)計(jì)入“遞延資產(chǎn)”，然后按其預(yù)計(jì)的受益期限平均攤銷到費(fèi)用中去。環(huán)境會計(jì)對環(huán)境資本支出的會計(jì)處理是比較明確的，即全部環(huán)境資本支出在建設(shè)項(xiàng)目完成之后，全部從“環(huán)境資本支出”賬戶轉(zhuǎn)出，形成環(huán)境長期資產(chǎn)的原始價(jià)值。然而，環(huán)境費(fèi)用支出和環(huán)境惡性支出的會計(jì)處理環(huán)境在會計(jì)界有爭論。爭論的焦點(diǎn)在于：不構(gòu)成環(huán)境長期資產(chǎn)的環(huán)境支出是應(yīng)當(dāng)作為間接費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用，并按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)由不同的產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)，還是采用列作期間費(fèi)用的簡便方法？應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，如果環(huán)境費(fèi)用支出或環(huán)境惡性支出與產(chǎn)品的形成有直接關(guān)系，則按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相關(guān)環(huán)境支出的分配是合理的；但是，采用的分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)符合環(huán)境支出與產(chǎn)品形成的既定關(guān)系。在美國，與產(chǎn)品形成保持密切關(guān)系環(huán)境支出（主要指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的有害廢棄物的排放成本），往往按照產(chǎn)品產(chǎn)量或產(chǎn)品加工工時(shí)的比率進(jìn)行分配。但是，有害廢棄物的排放成本并不一定與所有產(chǎn)品的產(chǎn)量或工時(shí)保持固定的比率關(guān)系。在管理和操作比較精細(xì)的企業(yè)或生產(chǎn)部門，將有害廢棄物作為產(chǎn)品的直接成本來進(jìn)行歸集是避免出現(xiàn)上述麻煩的最有力的會計(jì)處理。只有當(dāng)有害廢棄物的排放成本與期間保持聯(lián)系的情況下，才可以將這部分環(huán)境支出界定為期間成本。由此可見，貨幣計(jì)量的環(huán)境成本核算是一項(xiàng)精細(xì)工程，必須找出合理的依據(jù)和方法，一切粗枝大葉的行為都可以使貨幣計(jì)量的環(huán)境成本核算失去其應(yīng)有的價(jià)值。對于上述可以用貨幣確切計(jì)量的環(huán)境成本可以用傳統(tǒng)的復(fù)式記賬法記賬，其實(shí)際操作主要由財(cái)會部門執(zhí)行，財(cái)會部門根據(jù)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的原始憑證填制記賬，然后登記賬簿和編制會計(jì)報(bào)表等。而企業(yè)所消耗的自然資源以及所帶來的間接環(huán)境惡化，這些難以用貨幣表現(xiàn)的成本數(shù)額往往是很大的。對這些不能用貨幣確切計(jì)量的環(huán)境成本，在許多場合沒有任何原始憑證作為環(huán)境會計(jì)記賬的依據(jù)。例如，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中噪音的排放，只能根據(jù)實(shí)地測量并做出記錄。這種記錄只能是“單式的”，也只能由企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)部門做出相關(guān)記錄；另外，企業(yè)環(huán)境活動中的諸多內(nèi)容也不可能完全采用貨幣或非貨幣的計(jì)量單位進(jìn)行歸類并做出數(shù)量上的結(jié)論，文字?jǐn)⑹鲂缘沫h(huán)境會計(jì)記錄也在所難免。所以，環(huán)境會計(jì)的單式記賬可以“下載”企業(yè)環(huán)境活動的各種信息情報(bào)，有利于環(huán)境會計(jì)在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域的開展。由于環(huán)境成本的非貨幣核算采用登記簿的單式記賬方法，在不能直接確認(rèn)這些非貨幣計(jì)量單位環(huán)境成本的歸屬時(shí)，也只有采用適當(dāng)?shù)谋嚷史峙浞绞皆诓煌a(chǎn)品間做出合理的分配，從而為企業(yè)環(huán)境活動決策以及經(jīng)營決策提供必要的依據(jù)。隨著環(huán)境會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)踐的充分與完善，非貨幣化的環(huán)境成本將會遵循“環(huán)境活動基準(zhǔn)成本計(jì)算”的原理，使非貨幣化的環(huán)境成本的分配更具有合理性和實(shí)際可操作性。所以，從長遠(yuǎn)看，做好非貨幣化環(huán)境成本分配的前提應(yīng)當(dāng)是對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的各個(gè)階段的廢棄物質(zhì)的排放做出詳盡的會計(jì)記錄。

三、結(jié)束語

企業(yè)環(huán)境成本概念應(yīng)該是個(gè)廣義的概念，不能只局限于能用貨幣表現(xiàn)的環(huán)境支出，對于那些難以用貨幣簡單計(jì)量的環(huán)境成本，同樣應(yīng)該以合理的方式納入企業(yè)環(huán)境成本界定的范圍。本文將環(huán)境成本劃分為環(huán)境資本性支出成本、環(huán)境費(fèi)用性支出成本、環(huán)境惡性支出成本、提出了環(huán)境成本的概念、分類以及賬戶的設(shè)置，對企業(yè)的環(huán)境成本核算作了一定的探討。由于其涉及到環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)等多門學(xué)科及諸多方面的技術(shù)問題，企業(yè)必須要加強(qiáng)環(huán)境成本核算體系的研究和建設(shè)，建立一支包括設(shè)計(jì)師、工程師、技術(shù)工人、環(huán)保管理人員、財(cái)會人員等組成的具有復(fù)合功能的隊(duì)伍。同時(shí)，將環(huán)境成本計(jì)入企業(yè)成本中，必將導(dǎo)致企業(yè)總成本提高，影響企業(yè)的業(yè)績，因此，需要政府采取相關(guān)措施予以疏導(dǎo)和扶持。至于如何進(jìn)一步用技術(shù)等手段計(jì)量那些難以用貨幣表現(xiàn)的環(huán)境成本（建議采用公允價(jià)值），環(huán)境成本如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，有待于進(jìn)一步探討。

作者：李紅曼 單位：郴州技師學(xué)院