談高等學校教育成本核算

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自2019年以來，我國高等教育已經(jīng)由“精英式”進入到“大眾化”發(fā)展階段。伴隨高等教育的快速發(fā)展，也衍生出一系列問題。其中高校的教育成本問題由于其核算基數(shù)的擴大，顯得尤為突出。另外，隨著高校資金來源多樣化的開展，未來對于投入產(chǎn)出、成本效益的核算也是各方投資者關(guān)注的重點?；谶@樣的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢，本文結(jié)合以往研究，立足權(quán)責發(fā)生制的核算基礎上，給出高校教育成本核算的思路，明確現(xiàn)有教育成本核算存在的問題并提出改進建議

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外文獻綜述1.關(guān)于教育成本概念的研究教育經(jīng)濟學的產(chǎn)生可以追溯到上世紀的50年代，Weiser作為該領域的研究“鼻祖”，在50年代末，通過研究分析，文章中首次出現(xiàn)了“教育成本”的概念，文章中明確指出教育成本是指教育的支出。隨后，關(guān)于教育成本這一視角的研究成果層出不窮，不斷涌現(xiàn)。科恩（Cohn）認為，教育成本應分為間接教育成本、直接教育成本兩大類；該種觀點得到大批學者的支持，是當時具有代表性的觀點之一。英國學者Levine（1983）提出，教育成本的衡量一定要在相關(guān)載體達到最佳使用狀態(tài)下的基礎上計算其產(chǎn)生的價值，進而確認教育成本。M.Bray(1996)認為教育成本由每個參與者的直接成本以及機會成本兩部分構(gòu)成，其中機會成本主要是學生主體產(chǎn)生的。文章中第一次明確給出了直接成本的產(chǎn)生主體為：學校、公司、政府、家庭及個人。Alleman（2018）將成本指數(shù)法引入到教育成本的構(gòu)成研究中，但此方法對于成本核算的原始資料保存完整性有非常高的要求。2.關(guān)于教育成本核算及核算方法的研究Stobbs（1953）指出成本的核算要以對相關(guān)信息使用人的決策有用為基本出發(fā)點；文章中也首次提出了“作業(yè)會計”的概念。開辟了作業(yè)會計的視角研究成本，為今后的“作業(yè)會計理論”的誕生奠定了基礎。Heaney（2004）針對高校的成本核算進行研究。其以牛津大學圖書館為研究對象，運用作業(yè)成本法進行成本核算問題研究。此文章為之后關(guān)于高校資金使用效率的研究提供新的方向。Thomas（2012）的研究中不僅明確指出高校成本核算研究的影響因子，并建立了自變量、因變量的函數(shù)關(guān)系，將各影響指標對成本的影響程度進行量化。Saladrigues等（2017）首次提出將分析手段引入到成本核算的過程中，其主要是一西班牙和加泰羅尼亞大學的成本數(shù)據(jù)為背景，運用分析手段發(fā)現(xiàn)高校在實施成本制度中的不完善部分，并提出改進建議。

（二）國內(nèi)文獻綜述1.關(guān)于教育成本概念的研究國內(nèi)對于教育成本的研究較為滯后，蓋浙生（1982）首次提出了教育成本的分類，將教育成本分為直接成本和機會成本。林達文（1984）研究指出，教育成本是指以生產(chǎn)教育為目的的資源投入價值總和。兩位先行者開辟了國內(nèi)對于教育成本的研究，隨后，關(guān)于這一領域的研究廣泛展開，最具代表性的有閻達五等學者（1989）指出教育成本實質(zhì)是教育的過程中所耗費的勞動價值和活動價值的總和。馬偉（2016）對高校教育成本的定義做了進一步研究，給出了廣義和狹義兩個角度的概念，并進行嚴格的區(qū)分。2.關(guān)于教育成本核算及核算方法的研究這一領域的研究在我國的展開是很晚的，最早的研究要以1980年潘序倫先生的研究為起點。李霞、馮景雯（2008）通過對權(quán)責發(fā)生制的研究，充分分析企業(yè)核算程序，認為高校完全可以借鑒企業(yè)成本核算的方法，建立符合自身實際的成本核算框架。劉莉（2009）歸納了核算步驟：一是確定成本對象和成本計算期；二是設置成本科目和成本計算單；三是記錄、分配、歸集費用；四是計算教育成本；五是編制教育成本報表。秦路、彭澤平（2015），馬會娟（2016）等針對性的闡述了高校運用作業(yè)成本法的步驟，并提出促進作業(yè)成本法在高校推行的各項保障措施。陳海紅（2016）、徐勇（2018）分別以某高校為研究樣本，將作業(yè)成本法運用到具體成本核算中。

（三）文獻述評綜上所述，國內(nèi)外對于教育成本的研究都有一定的建樹，國外多集中于對于教育成本概念的研究，而國內(nèi)對于教育成本核算基礎，方法的研究較為廣泛。結(jié)合國內(nèi)外研究的現(xiàn)狀，本課題認為，針對教育成本核算的研究還存在以下幾個方面的不足：1.教育成本核算尚未形成合理、完整的量化體系截止目前的研究，關(guān)于成本核算的指標未建立完整的科學體系，國內(nèi)對于成本核算的研究仍處于理論到實踐的階段，當然，現(xiàn)有的研究也形成了一定的成果，但是對于信息質(zhì)量的要求，成本核算需要的計量基礎及前提都沒有進行深入探討。2.對教育成本的研究具有片面性目前，關(guān)于教育成本的研究還是較為片面的。目前的高校發(fā)展資金來源多元化，現(xiàn)有研究中對于科研成本如何分配計入教育成本之中去，未形成統(tǒng)一的分配方法。造成這一結(jié)果主要是研究的制度層面有待完善相關(guān)的規(guī)定；因此關(guān)于這方面的研究尚存在較大爭議。3.政府會計制度改革因素下的教育成本核算研究微乎其微2019年政府會計制度全面運行至今，對于政府會計制度的研究多集中于制度改革前后的差異、對會計人員核算方面提出的挑戰(zhàn)以及如何應對這些挑戰(zhàn)。而以政府會計制度改革為基礎的教育成本核算研究微乎其微。綜上所述，高校教育成本核算的問題仍有可深入探討的余地及視角。本文借鑒前輩研究的基礎上，結(jié)合政府會計制度改革剛剛執(zhí)行的特殊時期，針對高校教育成本核算的視角進行申深入探討。

二、政府會計制度下的高校教育成本核算

財政部頒發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《指引》）將于2021年1月1日起執(zhí)行，該制度是在政府會計制度基礎上，進行的成本核算實施細則的闡述，基于對政策的解讀并結(jié)合工作實際，認為接下來高校的教育成本核算的方向和方法主要為以下幾個方面：

（一）確定核算主體高等學校是一種教育服務類型的機構(gòu)，其所發(fā)生的一切行為實質(zhì)都是圍繞著學生這個主體展開的。因此，本文認為，學校教育成本的核算主要主體應該是學生，可以從學生的不同種類進行成本的歸集，區(qū)分其為學生這個核算主體的直接費用還是間接費用。例如：按照工科類專業(yè)、文科類專業(yè)、綜合類專業(yè)進行分類；按照?？粕?、本科生、研究生進行分類。分類后，對產(chǎn)生的各類費用進行直接費用與間接費用的區(qū)分。本文認為，各學院產(chǎn)生的部門教育費用支出、教務處、學生處、團委等直接學生管理部門產(chǎn)生的費用，均可以作為直接費用，而人事處、后勤管理處、科技處、校務辦公室等輔助管理、服務部門產(chǎn)生的費用應作為間接費用。

（二）政府會計制度下費用的歸集與分類成本的核算是以權(quán)責發(fā)生制為基礎的，因此，在政府會計制度下，要區(qū)分“單位管理費用”“業(yè)務活動費用”“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”等科目產(chǎn)生的支出歸屬于哪個學院、屆或是班級的學生成本。本文認為應遵循以下幾個原則進行分類。首先，各級學院產(chǎn)生的日?；顒咏?jīng)費應在本學院進行分擔。與該學院產(chǎn)生的直接費用直接在本學院進行分擔。其次，對于間接費用要細化到作用范圍。比如：后勤管理處產(chǎn)生的電費，就可以依據(jù)電表具體到哪棟樓，該樓住的是哪個學院的學生，以此，將成本進行分攤。最后，有些費用存在無法直接分配到具體學生身上，比如：固定資產(chǎn)的折舊。這種情況下，就可以借鑒企業(yè)會計中的方法，將教學產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折舊按照學生數(shù)，按照一定的分配方法進行分配。比如：依據(jù)授課使用量進行分攤。

三、教育成本核算存在的問題

（一）基礎數(shù)據(jù)的不完整成本核算的一個很重要的前提就是權(quán)責發(fā)生制的會計處理方式，但是在政府會計制度執(zhí)行之前，事業(yè)單位采用的會計計量基礎為收付實現(xiàn)制。這就使得一些成本數(shù)據(jù)的不完整，比如：固定資產(chǎn)的折舊。雖然政府會計制度給出了相應的新舊政府會計制度轉(zhuǎn)化過程中，關(guān)于折舊補提的相應準則，但是，本文認為，貨幣的時間價值、通貨膨脹等經(jīng)濟因素的影響，都會導致補提折舊數(shù)值的準確性有待商榷。

（二）權(quán)責發(fā)生制的成本核算基礎在政府會計制度下存在修正目前，高校已經(jīng)完成了政府會計制度的轉(zhuǎn)換工作，在閱讀了轉(zhuǎn)換過程中的準則及結(jié)合具體操作過程中的總結(jié)，本文認為，高?，F(xiàn)有采取的是修正后的權(quán)責發(fā)生制，并不是完全的權(quán)責發(fā)生制。比如：科研收入的確認。在完全的權(quán)責發(fā)生制下，科研收入應該按照科研進度分別確認收入。但是，實務中，如何準確的確認科研進度是很難把握的，因此，本文認為，科研收入在款項到賬時，認定為到款就應該以到款金額全額確認科研收入，而不確認為“預收賬款”再按照科研進度確認為“科研收入”。而這種計量方法應該屬于修正后的權(quán)責發(fā)生制的范疇。在成本核算過程中，會影響不同會計期間的成本。

四、高校教育成本核算的相關(guān)改進建議

（一）加強政府會計制度的學習眾所周知，我們還處于政府會計制度改革的初期，在新舊制度轉(zhuǎn)換過程中，會存在各種各樣的問題。首先，對制度的理解不一致，導致賬務處理上的偏差，各抒己見，其次，本文認為，各高校在政府會計制度轉(zhuǎn)換過程中，時間緊、任務重且轉(zhuǎn)換的完成也依賴于相關(guān)職能部門的配合，多方因素的作用下，使轉(zhuǎn)換過程中可能存在短視行為，無法將問題考慮的特別透徹。最后，此次政府會計制度改革的力度是前所未有的，對事業(yè)單位會計人員的從業(yè)思維是一個不小的挑戰(zhàn)，越是經(jīng)驗豐富的老會計可能越難以理解當前的會計處理模式。因此，綜合種種原因，需要我們在一段時間內(nèi)，結(jié)合實際工作，多思考，多學習，將制度與實務操作很好的結(jié)合起來，充分展開討論，將每一個問題考慮透徹，爭取一勞永逸，而不是鼠目寸光。

（二）加強信息化建設、借助優(yōu)秀的操作軟件完成成本核算初期數(shù)據(jù)整理工作目前，信息化建設在會計這個行業(yè)也是進行的如火如荼，成本核算作為會計核算的一部分內(nèi)容，其對基礎信息的完整性、及時性、準確性都提出了要求。依靠人力去完成基礎數(shù)據(jù)的統(tǒng)計、整理、得不償失。不僅大大增加人工成本，也降低了辦事效率。因此，建議依靠先進的軟件進行基礎信息的統(tǒng)計、整理、分析。將專業(yè)人才從這些基礎工作中解放出來，做更為有價值的工作。

（三）管理層要強化成本--效益意識隨著改革的進一步深入，我國高校正逐步邁向開開放性辦學的局面，未來經(jīng)費的來源將更為廣泛。出于投資者的角度，對投入與回報的考慮將是其是否投資的重要因素。由此，高校為了更好地發(fā)展，必須充分意識到成本與效益間的關(guān)系。不斷強化對教育成本支出的合理性剖析，提升各項支出決策的科學性，保證每一分錢的效益最優(yōu)。

作者：張小明 單位：大連工業(yè)大學