會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響

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摘要：以會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響為研究對象。文章首先從醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量、醫(yī)院資本結(jié)構(gòu)和醫(yī)院收支質(zhì)量三個方面介紹了醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的主要內(nèi)容，然后詳細(xì)描述了會計(jì)制度演化過程，最后分析了會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響機(jī)理。會計(jì)制度的演化提升了醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量，優(yōu)化了醫(yī)院資本組合，改進(jìn)了醫(yī)院收支會計(jì)核算制度和信息的精準(zhǔn)水平。并提出了相應(yīng)的對策建議。

關(guān)鍵詞：會計(jì)制度演化；醫(yī)院財(cái)務(wù)分析；影響機(jī)理

一、引言改革開放以來，我國的財(cái)務(wù)管理體制和衛(wèi)生體制處

在一個不斷調(diào)整、不斷完善的過程中，隨著改革的深化，勢必要解決醫(yī)院財(cái)務(wù)管理存在的“固化”現(xiàn)象。醫(yī)院宏觀層面的環(huán)境變遷和微觀領(lǐng)域的內(nèi)部管理發(fā)生深刻變化的同時，會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)管理提出了更高的要求，包括籌資渠道、經(jīng)營模式、管理專業(yè)化等領(lǐng)域。因此，研究如何有效對接會計(jì)制度的新變化，如何改革醫(yī)院財(cái)務(wù)制度，以及會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。國內(nèi)外學(xué)者就會計(jì)制度對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析影響的研究較少：王秀靜（2020）以新政府會計(jì)制度實(shí)施為背景，分析了醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響因素，針對影響因素，有針對性的闡明了新形勢下，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的應(yīng)對策略；褚禎（2019）指出目前公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理存在的困境，然后從八個方面探究了新的財(cái)務(wù)會計(jì)制度對醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響機(jī)理，最后提出了相應(yīng)的對策建議；張笑瑩（2019）結(jié)合政府會計(jì)制度變革，發(fā)現(xiàn)政府會計(jì)制度變革不僅對醫(yī)院財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生影響，更對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析帶來了新的挑戰(zhàn)，從優(yōu)化醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，落實(shí)新的會計(jì)制度等方面提出了建議；王振宇，蔡戰(zhàn)英，金玲（2013）以浙江15家省級醫(yī)院為樣本，從資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收支結(jié)余等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，比較了新舊制度核算內(nèi)容的異同點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)新的會計(jì)制度對醫(yī)院財(cái)務(wù)管理有正向的影響。已有的研究文獻(xiàn)主要側(cè)重于新的會計(jì)制度對醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響，但較少有學(xué)者研究不同會計(jì)制度背景下，對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析所帶來的影響。因此，本文首先介紹醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的主要內(nèi)容，然后闡明醫(yī)院會計(jì)制度演化的不同階段，最后挖掘會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響機(jī)理，提出有針對性的對策和建議，以豐富該領(lǐng)域的研究。

二、醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的主要內(nèi)容

醫(yī)院財(cái)務(wù)分析主要是指結(jié)合相關(guān)的會計(jì)資料，比如會計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表等，采用統(tǒng)計(jì)分析方法和軟件工具，對一定時期內(nèi)（比如一年）財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況進(jìn)行分析和測評?？偨Y(jié)存在的問題和不足，為提高醫(yī)院運(yùn)營、管理和服務(wù)能力提供財(cái)務(wù)規(guī)律。一般認(rèn)為，醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的主要內(nèi)容有財(cái)務(wù)預(yù)算、收支、成果、資金運(yùn)營和會計(jì)報(bào)表等。結(jié)合實(shí)際情況，本文主要從醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量、資本結(jié)構(gòu)和收支質(zhì)量三個方面介紹醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容。

（一）醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量醫(yī)院資產(chǎn)是指諸如辦公樓房，醫(yī)療設(shè)備等物質(zhì)資料，用來為醫(yī)院創(chuàng)造價值的各類經(jīng)濟(jì)資源的總稱。醫(yī)院資產(chǎn)的質(zhì)量直接決定了醫(yī)院的經(jīng)營管理和未來的發(fā)展?fàn)顩r，醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量主要體現(xiàn)在資產(chǎn)變現(xiàn)、資產(chǎn)創(chuàng)造和資產(chǎn)組合、價值增值等各方面的能力。因此，對資產(chǎn)質(zhì)量分析主要是從醫(yī)院資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、醫(yī)院資產(chǎn)盈利和營運(yùn)、醫(yī)院資產(chǎn)組合、增值等幾個方面展開。

（二）醫(yī)院資本結(jié)構(gòu)醫(yī)院的資本結(jié)構(gòu)是指醫(yī)院所擁有的各類資本的價值構(gòu)成及其比例，比如，長期負(fù)債與資產(chǎn)，該比例大小對醫(yī)院償還和融資能力的強(qiáng)弱顯得尤為重要。合理的醫(yī)院資本結(jié)構(gòu)對醫(yī)院的融資效率、資金的杠桿效應(yīng)發(fā)揮以及價值增值都具有正向的影響。因此，不管是對醫(yī)院的投資者、還是管理者抑或債權(quán)人，保持合理的醫(yī)院資本結(jié)構(gòu)都具有重大的意義。

（三）醫(yī)院收支質(zhì)量醫(yī)院的收入來源包括醫(yī)療和藥品方面的收入，還有財(cái)政和上級部門的轉(zhuǎn)移支付和補(bǔ)貼收入等。通常認(rèn)為，醫(yī)院最重要的收入來源是醫(yī)療收入。醫(yī)院收入的確認(rèn)準(zhǔn)則與一般企業(yè)類似，也是包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入實(shí)現(xiàn)和配比原則。深入分析醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)及其穩(wěn)定性，可以洞悉醫(yī)院的經(jīng)營能力。同樣的，醫(yī)院支出也是由醫(yī)療和藥品、財(cái)政和專項(xiàng)基金支出以及其他支出構(gòu)成。支出質(zhì)量可以從總量支出、結(jié)構(gòu)支出、支出范圍等方面進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

三、醫(yī)院會計(jì)制度演化概述

醫(yī)院會計(jì)制度演化的時間節(jié)點(diǎn)是：2012年之前采用舊的醫(yī)院會計(jì)制度，2012年1月1日起，采用新醫(yī)院會計(jì)制度，2019年1月1日起，醫(yī)院開始執(zhí)行《政府會計(jì)制度》。這一部分，我們將從會計(jì)制度適用范圍、核算基礎(chǔ)、會計(jì)科目和報(bào)告體系四個方面論述醫(yī)院會計(jì)制度的演化過程。

（一）會計(jì)制度適用范圍的演化會計(jì)制度的演化的邏輯起點(diǎn)是會計(jì)制度適用的空間范圍先發(fā)生演變。2012年以前，會計(jì)制度的適用范圍是涵蓋了在中國人民共和國境內(nèi)，所有具備獨(dú)立核算職能的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)?？紤]到醫(yī)院的異質(zhì)性，2012年以后，一個重大變化是有些基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)從該范圍中被抽離，比如鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心等。

（二）會計(jì)制度核算基礎(chǔ)的演化2012年以前的會計(jì)核算制度規(guī)定，醫(yī)院的財(cái)務(wù)會計(jì)處理即可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，也可使用收付實(shí)現(xiàn)制1，體現(xiàn)了醫(yī)院與一般性事業(yè)單位的區(qū)別和特殊性；2012-2019年期間，會計(jì)核算制度則明確規(guī)定必須使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，取消了收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，一定程度上提升了會計(jì)制度核算的精準(zhǔn)度和科學(xué)性；2019年以后，我國要求醫(yī)院全面執(zhí)行《政府會計(jì)制度》，取消《醫(yī)院會計(jì)制度》的核算標(biāo)準(zhǔn)。

（三）會計(jì)制度會計(jì)科目和報(bào)告體系的演化和2012年以前相比，2012年以后，會計(jì)科目的變化主要體現(xiàn)在，對應(yīng)于不同的資產(chǎn)類和負(fù)債類子科目的差異，比如“增加有關(guān)同醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)結(jié)算的處理規(guī)定”、“增加應(yīng)收長期投資利息或利潤的核算內(nèi)容”、“改變壞賬準(zhǔn)備計(jì)提范圍”，以及增設(shè)一些新科目，擴(kuò)大科目核算范圍、對明細(xì)科目設(shè)置提出新要求等方面，在此，不再贅述。醫(yī)院在一定時期的財(cái)務(wù)狀況主要通過財(cái)務(wù)報(bào)告來體現(xiàn)，2012年以前的財(cái)務(wù)報(bào)告主要由資產(chǎn)負(fù)債收支總表、醫(yī)療和藥品收支明細(xì)表、基金變動表以及財(cái)務(wù)情況說明書構(gòu)成。2012年以后的財(cái)務(wù)報(bào)告體系由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、業(yè)務(wù)收入支出明細(xì)表、財(cái)政補(bǔ)貼收支明細(xì)情況表、基本建設(shè)收入支出表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表、會計(jì)報(bào)表附注及財(cái)務(wù)情況說明書構(gòu)成。顯示，增加財(cái)政補(bǔ)貼收支表和現(xiàn)金流量表后，醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)一步得到完善，與一般性企業(yè)報(bào)表結(jié)構(gòu)區(qū)分度在逐漸降低，該報(bào)告體系更為科學(xué)的測度了醫(yī)院的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況。

四、會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響機(jī)理分析

如第二部分所示，醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的主要內(nèi)容包括醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量、資本結(jié)構(gòu)和收支質(zhì)量，因此，這一部分我們將分別從醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量、醫(yī)院資本結(jié)構(gòu)和醫(yī)院收支質(zhì)量三個方面，分析會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響機(jī)理進(jìn)行解釋。

（一）會計(jì)制度演化對醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量影響機(jī)理分析與2012年以前的會計(jì)制度相比，2012年以后的會計(jì)制度區(qū)分了債權(quán)投資和股權(quán)投資，仿照一般企業(yè)的做法，區(qū)別對待初始計(jì)量，并在后續(xù)計(jì)量中增設(shè)成本法和收益法，準(zhǔn)確反映了企業(yè)的投資狀況。比如，把以前會計(jì)制度中核算科目“對外投資”改成“長期投資”和“短期投資”，區(qū)分了對外投資的時間節(jié)點(diǎn)，有效度量了時間風(fēng)險。和以前的會計(jì)制度不同的是，在醫(yī)院基本項(xiàng)目建設(shè)也新增了一些科目。因此，改變部分資產(chǎn)確認(rèn)和分類標(biāo)準(zhǔn)后，完善了會計(jì)信息，提高了醫(yī)院資產(chǎn)收益和調(diào)節(jié)能力。

（二）會計(jì)制度演化對醫(yī)院資本結(jié)構(gòu)影響機(jī)理分析會計(jì)制度演化的一個體現(xiàn)是醫(yī)院資金來源的分類變化，2012年以前的會計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)院的資金來源主要是政府撥付的流動資金、財(cái)政和科教的固定資金、藥品采購?fù)鶃泶婵?、資金周轉(zhuǎn)結(jié)余資金和事業(yè)性收入等，2012年以后的會計(jì)制度則把財(cái)政補(bǔ)貼和科教基金也納入到醫(yī)院的資金來源。豐富了醫(yī)院的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。此外，對資產(chǎn)和負(fù)債領(lǐng)域核算的改變進(jìn)一步優(yōu)化了醫(yī)院的資本結(jié)構(gòu)。

（三）會計(jì)制度演化對醫(yī)院收支質(zhì)量影響機(jī)理分析從收入范圍看，2012年以前，醫(yī)院采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，2012年-2019年醫(yī)院的收入制度改為責(zé)權(quán)發(fā)生制，2019年以后醫(yī)院執(zhí)行《政府會計(jì)制度》。會計(jì)制度核算基礎(chǔ)的變化改變了醫(yī)院收入確認(rèn)的范圍；從收入分類調(diào)整看，收入類科目的調(diào)整進(jìn)一步影響了醫(yī)院的收入來源，比如，2012年以后，合并了“藥品收入”和“醫(yī)療收入”，重新劃分了“住院收入”和“門診收入”兩個一級科目，這就大大改進(jìn)了醫(yī)院收支會計(jì)核算制度和信息的精準(zhǔn)水平。會計(jì)制度演化對醫(yī)院支出的影響機(jī)理分析與之相似，不再贅述。

五、結(jié)論與建議

本文以會計(jì)制度演化為切入點(diǎn)，研究了其演化進(jìn)程對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響。首先從醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量、醫(yī)院資本結(jié)構(gòu)和醫(yī)院收支質(zhì)量三個方面介紹了醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的主要內(nèi)容，然后詳細(xì)描述了會計(jì)制度演化過程，最后分析了會計(jì)制度演化對醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的影響機(jī)理。會計(jì)制度的演化提升了醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量，優(yōu)化了醫(yī)院資本組合，改進(jìn)了醫(yī)院收支會計(jì)核算制度和信息的精準(zhǔn)水平。結(jié)合本文的分析，提出如下建議：一是要深入學(xué)習(xí)，及時轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)分析理念，熟悉新的會計(jì)制度和準(zhǔn)則，適應(yīng)新的會計(jì)制度的要求；二是加強(qiáng)財(cái)務(wù)方面的信息化建設(shè)，挖掘新數(shù)據(jù)，采用新的信息化系統(tǒng)，不斷培養(yǎng)和引進(jìn)新時代信息化人才；三是高效對接《政府會計(jì)制度》，學(xué)習(xí)企業(yè)財(cái)務(wù)分析的綜合方法，完善財(cái)務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。

參考文獻(xiàn)：

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[4]王振宇，蔡戰(zhàn)英，金玲.執(zhí)行新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度對醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的影響——對浙江省15家省級醫(yī)院部分財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析[J].中國醫(yī)院管理，2013，33（02）：59-61.

作者：南榮 單位：蘭州市第一人民醫(yī)院