國際稅收的含義精選(九篇)
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第1篇：國際稅收的含義范文
一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關問題，本人在此謹根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標準等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收主權原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收主權原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟主權原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收主權原則
所謂國家稅收主權原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自主權，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收主權。
國家稅收主權原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收主權其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于主權國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]
國家稅收主權的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標準，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。
國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收主權原則。
在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收主權原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收主權原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應“設法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭端解決機構（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產(chǎn)生了稅務糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收主權原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟主權原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的主權原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的主權都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經(jīng)濟領域，尤其是國際貿(mào)易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟主權的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟主權權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收主權。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指主權國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務當局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現(xiàn)。《各國經(jīng)濟權利和義務》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調(diào)來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。
一般地說，發(fā)達國家與發(fā)達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導發(fā)展中國家與發(fā)達國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構成常設機構；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務的雇員也可構成常設機構，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協(xié)定中，預提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯(lián)企業(yè)集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關國家便可根據(jù)公平成交價格標準對關聯(lián)交易進行定價，使該國從關聯(lián)交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]
稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當?shù)拇鸢?。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應承擔與其經(jīng)濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現(xiàn)了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內(nèi)稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收主權原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收主權原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收主權原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5] 廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陳安教授認為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟主權原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8] 加拿大著名經(jīng)濟學家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13] 根據(jù)聯(lián)合國《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協(xié)商設法解決”，而不要求必須解決。
[14] 近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15] 聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。
[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經(jīng)濟學說。亞當？斯密極力主張經(jīng)濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經(jīng)濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟發(fā)展受影響。
第2篇：國際稅收的含義范文
本文擬對相互協(xié)商程序和仲裁程序進行介紹和分析，分別指出其不足，并力圖從中探求解決國際稅收爭議的國際法方法的發(fā)展趨勢。
一、國際稅收協(xié)定爭議
多數(shù)情況下，國際稅收爭議源自于納稅人和其為居民的締約國主管當局之間未決的國內(nèi)稅收爭議。當一個納稅人認為締約國一方或雙方的措施，導致或?qū)е聦ζ洳环蠀f(xié)定規(guī)定的征稅，可能就會向其為居民的締約國提出稅收申訴，如果該國不能單方面使納稅人得到滿意的解決，納稅人就會要求將爭議移交國家之間處理，這樣所引起的國際稅收爭議被稱為間接的國際稅收協(xié)定爭議。間接的國際稅收協(xié)定爭議只有在接受申訴的國家認為申訴合理，并設法與另一締約國進行相互協(xié)商時，才成為國家間的爭端。相對而言，如果一個爭議一開始就是國家間關于稅收協(xié)定條款的解釋、執(zhí)行、適用等問題的爭端，涉及的是廣泛的不確定的納稅人群體，則被稱為直接的國際稅收協(xié)定爭議。
國際稅收協(xié)定爭議相較于一般的國家間的爭端有自己的獨特之處。因為關于解釋或適用稅收協(xié)定產(chǎn)生的沖突可能發(fā)端于國內(nèi)稅收爭議，也可能肇始于國家間稅收利益分配的矛盾；大部分情況下，納稅人對于爭議的解決有直接的利害關系，他們不應被不合理地排除在爭端解決程序之外；國際稅收爭議的解決方案往往通過締約國一方或雙方的征稅或退稅得以執(zhí)行，執(zhí)行的情況取決于國內(nèi)的憲法和稅法的有關規(guī)定。國際稅收協(xié)定爭議的這些特點決定了解決爭議的程序也具有自己的特性。
二、相互協(xié)商程序
（一）相互協(xié)商程序的類型
為了解決兩種不同類型的國際稅收協(xié)定爭議，相互協(xié)商程序可分為兩類：
一是針對間接國際稅收協(xié)定爭議的，用于解決特定案件的相互協(xié)商程序。它解決的是因締約國的征稅不符合稅收協(xié)定引起的爭議。這類爭議經(jīng)由納稅人和締約國的國際稅收爭議發(fā)展而成?！督?jīng)合組織范本》第25條第1款和第2款對此進行了規(guī)定：當一個人認為締約國一方或雙方的措施，導致或?qū)е聦ζ洳环媳緟f(xié)定規(guī)定的征稅時，可以不考慮國內(nèi)法律所規(guī)定的補救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當局，或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當局。該項案情必須在不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅行動第一次通知起，3年內(nèi)提出。主管當局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協(xié)商解決本案，以避免不符合本協(xié)定地征稅。達成的任何協(xié)議應予執(zhí)行，而不受該締約國國內(nèi)法律的任何時間限制。
實踐中，引起有關對納稅人不符合稅收協(xié)定征稅的爭議，最常見的情形主要有以下幾種：第一，在確定常設機構的利潤時，把企業(yè)的一般行政管理費用分配給常設機構的比例問題；第二，利息、特許權使用費的支付人和受益所有人之間存在特殊關系時，支付人所在國對利息和特許權使用費超正常支付部分的征稅問題；第三，關聯(lián)企業(yè)應稅利潤的調(diào)整問題；第四，對于關聯(lián)企業(yè)間超正常支付的利息，以及與受益所有人具有特殊關系的支付人所支付的利息，享有債權的公司所在的締約國為實施其有關資本弱化的法律而將該利息視為股息征稅的問題；第五，有關納稅人住所的確定問題，常設機構的設立問題，以及雇員從事臨時性勞務的確定問題。
二是針對直接國際稅收協(xié)定爭議的解釋性和立法性的相互協(xié)商程序?！督?jīng)合組織范本》第25條第3款規(guī)定：“締約國雙方主管當局應相互協(xié)商設法解決在解釋和實施本協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以為避免本協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅進行協(xié)商?！币疬@類問題的，可能是協(xié)定的用語模棱兩可，條款含義存在分歧，或是發(fā)生締約國雙方在簽訂協(xié)定時沒有預見的變化，沒有規(guī)定的情況。與解決特定案件的相互協(xié)商程序不同，主管當局并沒有義務提起解釋性的相互協(xié)商程序，因為《經(jīng)合組織范本注釋》第25條第3款第32段認為：“本款第一句要求稅務當局，如果可能的話，通過相互協(xié)商解決解釋和執(zhí)行協(xié)定中的困難。”對于立法性的相互協(xié)商程序，嚴格來說并非真正的爭端解決程序，因為其缺乏有爭議的稅收協(xié)定條款。它只是試圖彌補協(xié)定范圍內(nèi)的漏洞，避免這些漏洞所可能導致的雙重征稅。但立法性的相互協(xié)商程序仍受協(xié)定范圍的限制，主管當局并未被授權解決一些應由締約國進一步談判的事項。和復雜的稅收協(xié)定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協(xié)商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。
（二）相互協(xié)商程序的缺陷相互協(xié)商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務?！督?jīng)合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規(guī)定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協(xié)議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果?！毕嗷f(xié)商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據(jù)《聯(lián)合國》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。
此外，國家是相互協(xié)商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協(xié)商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協(xié)商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協(xié)商，由于無法達成一致意見，雙重征稅問題仍未解決；假設締約國雙方達成協(xié)議，協(xié)議對稅務當局具有約束和復雜的稅收協(xié)定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協(xié)商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。
（三）相互協(xié)商程序的缺陷
相互協(xié)商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務?！督?jīng)合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規(guī)定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協(xié)議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果?！毕嗷f(xié)商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據(jù)《聯(lián)合國》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。
此外，國家是相互協(xié)商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協(xié)商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協(xié)商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場
合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協(xié)商，由于無法達成一致意見，雙重征稅問題仍未解決；假設締約國雙方達成協(xié)議，協(xié)議對稅務當局具有約束個案件可能因為語言不同，法律和財務體系的差異，以及主管當局難以達成一致意見而拖延數(shù)年。
對于相互協(xié)商程序，《經(jīng)合組織范本注釋》作出了一個公正的評價：“就總體而言，相互協(xié)商程序已經(jīng)被證明是令人滿意的方法。執(zhí)行稅收協(xié)定的實踐表明，第25條規(guī)定一般最大程度地表達了締約國可以接受的內(nèi)容。但是，必須承認，從納稅人的觀點而言，本條規(guī)定尚不能完全使其滿意，這是因為主管當局僅能尋求解決問題，并非必須找到一個解決問題的辦法（參閱第26段注）。達成相互協(xié)商決議，在很大程度上取決于國內(nèi)法允許主管當局作出的折衷處理的能力。如果締約國雙方對達成的協(xié)定作出不同解釋和執(zhí)行，并且主管當局不能在相互協(xié)商程序的框架內(nèi)找到共同的解決辦法，盡與簽訂協(xié)定的消除雙重征稅的初衷相悖，雙重征稅卻仍然可能發(fā)生。如果不跳出相互協(xié)商程序的框架解決問題，是很難避免這種情況的?！?/p>
三、國際稅收仲裁
（一）國際稅收仲裁的發(fā)展
國際稅收仲裁就是國際社會跳出相互協(xié)商程序找到的解決國際稅收協(xié)定爭議的一種方法。國際稅收仲裁方法并不是近年來才有的事。早在1926年4月14日英國同愛爾蘭締結的有關所得稅協(xié)定的第7條已明確寫到，當兩個政府對協(xié)定條文的解釋以及稅務事項發(fā)生爭議時，要通過有約束力的法律裁定加以解決。1934年捷克斯洛伐克同羅馬尼亞就遺產(chǎn)稅問題所簽訂的協(xié)定，也指明稅務爭端要服從國際聯(lián)盟組成的委員會仲裁決定。1977年經(jīng)合組織對1963年協(xié)定范本進行修訂時，在“相互協(xié)商程序”的第25條中加上了第4款的內(nèi)容，即“當認為達成協(xié)議需要口頭交換意見時，可以通過締約國雙方主管當局指派代表組成的委員會進行”。這里所說的聯(lián)合委員會也被認為包含“仲裁組織”的意思。1981年在柏林舉行的國際財政協(xié)會的年會上，國際稅務專家Y.富蘭斯契等提出了一個涉及轉(zhuǎn)讓定價的國際稅務仲裁程序的建議，并要求在今后國家與國家簽訂稅收協(xié)定的條款中加上以下的內(nèi)容：“當締約國一方居民提出意見，由于締約國雙方對協(xié)定實施認識不一所造成對其不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅時，而爭議通過其他途徑又得不到解決時，可以要求通過仲裁程序求得解決。仲裁程序首先向斯德哥爾摩稅務爭議國際仲裁機構提出。該機構的仲裁決定對締約國有約束力?！?/p>
1985年，仲裁程序第一次出現(xiàn)在雙邊稅收協(xié)定中，德國和瑞典締結的稅收協(xié)定中第一次明確規(guī)定締約雙方可以通過仲裁程序解決爭議。此后越來越多的國家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了仲裁條款，到目前為止，此類協(xié)定的數(shù)量已達三十余個。1990年，歐共體成員國簽署《關于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤引起的雙重征稅的公約》，仲裁程序又出現(xiàn)在多邊稅收公約之中。
稅收協(xié)定仲裁根植于國際公法，因為爭議所涉當事方是國家，爭議事項是稅收協(xié)定的解釋或適用。與相互協(xié)商程序一樣，仲裁也是基于締約國雙方的同意才能啟動，締約國同意的范圍限定了仲裁庭的權限。而且，締約國對仲裁員的選任，仲裁程序規(guī)則的構筑以及仲裁庭應適用的法律等事項擁有完全的控制權，這就使得仲裁相較于訴諸國際司法機構更為靈活，對作為爭端一方的國家的威脅也更小。
然而與協(xié)定中逐漸增加的仲裁條款相對照，到目前為止，沒有爭議是真正通過仲裁程序解決的。有學者認為這并不意味著這種仲裁條款是毫無價值的。因為它們能起到促使逃避仲裁的當事國運用相互協(xié)商程序來解決爭端，避免雙重征稅的作用，對納稅人和主管當局都有利。但也有學者主張，這種仲裁條款的作用是負面的，因為主管當局知道納稅人有其他的救濟場所，他們在相互協(xié)商中態(tài)度可能會更強硬，這將拖延主管當局對案件的處理，并使其處理不太可能發(fā)生作用。是什么原因?qū)е聡H稅收仲裁處境如此尷尬呢？這恐怕與仲裁程序本身的不完善密切相關。締約國既認為仲裁可能有助于解決稅收協(xié)定爭議，又擔心程序本身的問題導致不經(jīng)濟，甚至損害國家的財政，所以出現(xiàn)了包含仲裁條款的稅收協(xié)定數(shù)量逐漸增多，而實踐中卻沒有爭議真正訴諸仲裁的局面。
（二）目前稅收協(xié)定中仲裁條款存在的問題
現(xiàn)階段，多數(shù)稅收協(xié)定中規(guī)定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的啟動取決于締約國雙方主管當局的同意，并且要首先用盡相互協(xié)商程序。這意味著主管當局在決定什么爭議應訴諸仲裁時擁有非常大的自由裁量權，仲裁程序的提起與否完全依賴于主管當局的意愿。事實上，迄今為止，沒有任何稅收協(xié)定爭議交付仲裁表明了主管當局對使用仲裁程序所懷有的態(tài)度。
此外，多數(shù)稅收協(xié)定中的仲裁條款缺乏程序的框架和保障，對于仲裁庭組成的規(guī)則，仲裁員的任命，聽證的舉行，仲裁與國內(nèi)程序的關系，仲裁費用，時限以及納稅人法律地位等事項都缺乏規(guī)則，這進一步向締約國主管當局表明，使用仲裁解決稅收協(xié)定爭議并非一個現(xiàn)實的選擇。
而且，許多稅收協(xié)定中的仲裁條款對于仲裁程序不同階段都缺乏時限的規(guī)定，比如任命仲裁員的時限，啟動仲裁程序的時限，作出裁決的時限等等，這種拖拖拉拉完成的仲裁程序所花費的時間可能比相互協(xié)商程序還長。對于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經(jīng)于事無補。在經(jīng)濟往來快速頻繁的今天，這樣的程序已經(jīng)無法適應需要。
有學者指出，有效的稅收仲裁須具備四個基本要素：第一，締約國對仲裁必須作出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示仲裁的良好意愿；第二，納稅人必須享有提起和參加仲裁的權利；第三，裁決對納稅人和財政當局同樣具有約束力，遇到國內(nèi)司法或行政程序中的異議時具有已決的效果；第四，必須有一定的控制機制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。就這四個要素而言，國際稅收協(xié)定中現(xiàn)有的仲裁條款都稱不上是有效的。
四、結束語
前面已經(jīng)提到，相互協(xié)商程序有其難以克服的弊端，在相互協(xié)商程序的框架內(nèi)解決國際稅收爭議，已經(jīng)很難滿足快速的經(jīng)濟往來的要求。而如果國際稅收爭議不能得到合理解決，不能避免雙重征稅的發(fā)生或有效地消除雙重征稅，將導致稅收不公平，從而扭曲貿(mào)易和投資環(huán)境，直接影響到一國經(jīng)濟的發(fā)展。一個完善的國際稅收仲裁制度可以克服相互協(xié)商程序的弊端，現(xiàn)在的問題與其說是“稅收仲裁怎么樣”，還不如說是“稅收仲裁與現(xiàn)有的稅收爭議解決機制相比怎么樣”。客觀來說，如果能完善仲裁程序，給予其充分的保障和內(nèi)部控制，應該說仲裁在解決國際稅收協(xié)定爭議方面比國內(nèi)法院和締約國主管當局的相互協(xié)商更有效，更能實現(xiàn)締約國雙方通過訂立稅收協(xié)定所希望達到的目標。如何建立完善的國際稅收仲裁制度，是各國稅務主管當局應該研究的重點，但這并不等于說相互協(xié)商程序喪失了存在的必要。
第3篇：國際稅收的含義范文
一、國際“稅收饒讓抵免”的含義
所謂國際“稅收饒讓抵免”，是指居住國政府對跨國納稅人在來源國得到優(yōu)惠減免的那部分所得稅稅款，視同已經(jīng)繳納，給予饒讓抵免，簡稱“稅收饒讓”。即虛稅實扣，屬于稅收抵免方法的延伸和擴展，它是基于來源國給予跨國納稅人稅收優(yōu)惠待遇的前提下產(chǎn)生的。非居住國（非國籍國）政府為了使自己的稅收優(yōu)惠措施能夠真正加惠于納稅人，以起到引進資金、先進技術和管理方式的激勵作用，就必須要求居住國（國籍國）政府對這部分優(yōu)惠減免的稅收，視同已經(jīng)繳納給外國政府的稅額而給予抵免。
二、稅收饒讓抵免的實施
一般情況，稅收饒讓存在于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間。發(fā)展中國家從有利于自身經(jīng)濟發(fā)展出發(fā)，規(guī)定了一些減免稅優(yōu)惠措施，因而積極要求發(fā)達國家（投資者居住國）給予跨國納稅人稅收饒讓抵免待遇，以確保外國投資者能夠真正得到實惠；多數(shù)發(fā)達國家為了增加資本輸出，有利于本國經(jīng)濟對外擴張以及從支持發(fā)展中國家經(jīng)濟發(fā)展的角度出發(fā)，也同意通過雙邊稅收協(xié)定的方式給予本國投資者稅收饒讓抵免待遇。
我國于20世紀八十年代對外開展稅收協(xié)定工作，截止2003年底已與82個國家和地區(qū)簽署了稅收協(xié)定（含稅收安排），其中有22個國家單方面給予我國稅收饒讓，23個國家與我國相互給予稅收饒讓。我國與經(jīng)合發(fā)組織成員國中的27個國家簽訂了稅收饒讓條款，20個國家單方面給予我國饒讓，4個國家與我國相互給予饒讓。
大部分經(jīng)濟發(fā)達國家，如英國、日本、丹麥、德國、瑞典等，在與發(fā)展中國家的稅收協(xié)定中，一般愿意實行稅收饒讓抵免；但有些發(fā)達國家并不贊成，如美國是反對實行稅收饒讓抵免的重要國家之一。美國政府曾在分別與巴基斯坦、印度、以色列談判的稅收協(xié)定中寫入了稅收饒讓條款，但全部遭到國會的否決。所以，時至今日，美國正式對外簽訂的所有稅收協(xié)定中，沒有一個包含稅收饒讓條款。
三、稅收饒讓抵免客觀評價
第4篇：國際稅收的含義范文
國際稅法的基本原則，是指調(diào)整國際稅收關系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則。
（一）國家稅收管轄權獨立原則
各國的國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家主權事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家主權，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關系在內(nèi)的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）主權獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權利和義務》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關系的公平原則就是指，各個主權國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內(nèi)稅法，應該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。
應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發(fā)，作適當?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調(diào)當吸引外資達到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標準，負有納稅義務的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標準。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優(yōu)先于居民征稅權原則的要求。
3.維護國家征稅主權。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學技術交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標準。根據(jù)本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
（2）住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內(nèi)，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
（2）管理機構地標準。該標準以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標準，控股權標準。主要經(jīng)營活動地標準以公司經(jīng)營業(yè)務的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標準的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規(guī)定任何準則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經(jīng)濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優(yōu)先于國籍標準。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應依據(jù)的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。
（四）我國居民標準的稅法調(diào)整
我國居民標準的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設立的負責該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應在中國境內(nèi)設立該企業(yè)的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應將其總機構設在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應為中國居民公司。 因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業(yè)，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應采用此種標準。
第5篇：國際稅收的含義范文
[關鍵詞] 電子商務 稅收管轄權 常設機構
一、跨國電子商務活動和傳統(tǒng)稅收管轄權的沖突
國家稅收管轄權是一國政府所主張的對一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο筮M行課稅的權力,是國家主權在稅收方面的體現(xiàn)。國家稅收管轄權是國際稅法的核心問題,劃分清楚國家稅收管轄權是國際稅法發(fā)揮作用的基礎和基本功能之一。
電子商務的出現(xiàn),以其降低成本、縮短生產(chǎn)周期、連續(xù)運營的優(yōu)點大大提高了商業(yè)活動的經(jīng)濟效益,但其打破了傳統(tǒng)的地域之隔,大大加劇了跨地區(qū)、跨國界的交易行為,商業(yè)貿(mào)易已不再存在地理界限,但是稅收還必須由特定的國家主體來征收,這就使得國家稅收管轄權變得難于確定。
稅收管轄權主要有居民管轄權和收入管轄權。居民稅收管轄權是征稅國基于納稅人與征稅國存在著居民身份關系的法律事實而主張行使的征稅權。
1.同居民管轄權的沖突
稅人居民身份的認定,是一國行使征稅權的前提。自然人居民身份認定,從各國立法看主要有住所標準,居所標準,居住時間標準。在傳統(tǒng)貿(mào)易形式下,由于貿(mào)易活動離不開具體的人在具體的時間、地點的行為,所以可以依靠這些在貿(mào)易活動中必不可少的、能夠直觀衡量的因素作為確定自然人居民身份的標準和依據(jù)。但是在電子商務條件下,虛擬的網(wǎng)絡空間中不存在住所或居所的概念,居住時間也沒有衡量依據(jù)?？萍嫉募夹g性使居民稅收管轄權原則下的居民認定不能獲得令人滿意的結果,所以在電子商務中,自然人居民身份以何種標準確定卻是很難確定的。
在各國稅法實踐中,對于法人居民身份的確認標準主要有法人注冊地標準、總機構所在地標準、實際管理和控制中心標準等,但這些標準在電子商務環(huán)境下也受到了挑戰(zhàn)。
這些標準都以法人有形存在為前提。只有存在有形機構,才能確定該機構所在的位置,進而確定法人的居民身份。但在電子商務下,有形機構存在不再是必不可少的條件。
在過去召開董事會會議或股東大會的場所及決策會議中心是認定法人實際管理控制中心的重要標志。而借助互聯(lián)網(wǎng)和現(xiàn)代信息通訊技術,法人的成員,如董事、股東、經(jīng)理雖然相隔萬里,仍可隨時進行溝通。
2.同收入管轄權的沖突
在電子商務中,更多涉及的是在線買賣,銷售商通常在自己擁有的服務器上建立并保持自己的網(wǎng)址,而無須在某一個國家注冊登記,從事網(wǎng)上交易。有時候電子商務網(wǎng)站同時需要幾臺服務器共同操作,這樣,在確定國家的稅收收入管轄權上也出現(xiàn)了麻煩。
二、我國在跨國電子商務中應當遵循的稅收原則
中國電子商務最近幾年以平均年增長率40%的速度迅速發(fā)展,淘寶、易趣等電子商務網(wǎng)站成為網(wǎng)友購物的重要場所,支付寶、貝寶等網(wǎng)絡中間支付工具的產(chǎn)生也極大地促進了了電子商務的發(fā)展。中國電子商務正由起步邁入繁榮階段。
但是我國電子商務起步較晚而對電子商務發(fā)展的新問題,特別是面對電子商務現(xiàn)行國際稅收安排等所提出的挑戰(zhàn),我們必需通過加強研究來弄清情況,掌握國際電子商務的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢,遵守以下規(guī)則不斷推進我國電子商務的發(fā)展進程。
1.維護國家稅收主權和國家利益的原則
稅收是國家主權的重要組成部分,具有類似國家主權的獨立性和排他性,它是通過國家對稅收管轄權的確定來體現(xiàn)的。在制定我國的跨國電子商務稅收法律時,就一定要從維護我國稅收主權和稅收利益的立場出發(fā),不受任何外來干涉地研究和制定適合中國社會發(fā)展的規(guī)則體系。促進跨國電子商務公平合理的稅收權益分配秩序的形成,在新技術發(fā)展中為自己爭取更多的權益。
2.堅持稅收中性的原則
稅收是一種分配方式,也是一種資源配置方式。國家征稅是將社會資源從納稅人轉(zhuǎn)向政府部門,在這個轉(zhuǎn)移過程中,除了會給納稅人造成相當于納稅稅款的負擔以外,還可能對納稅人和社會帶來超額負擔。這種負擔體現(xiàn)在兩個方面,一是政府納稅后產(chǎn)生的社會效益小于給納稅人的稅收負擔,二是由于納稅改變了商品的價格,如增值稅的實質(zhì)就是把稅金轉(zhuǎn)嫁到了消費者的頭上,從而給整個社會的經(jīng)濟運行和資源配置效率帶來負面影響。所謂稅收中性的含義就是要避免以上現(xiàn)象的產(chǎn)生。落實到電子商務稅收上來就是稅收的實施不應對電子商務的發(fā)展有阻礙作用。
3.稅收公平和效率原則
稅收公平原則要求條件相同者繳納相同的稅,條件不同者繳納不同的稅。電子商務作為一種新型的貿(mào)易方式,只是一種數(shù)字化的產(chǎn)品和服務,雖然交易的方式和平臺發(fā)生了變化,但是交易的本質(zhì)并未改變,所以對傳統(tǒng)的交易和電子商務應保持相同的稅負。
與此同時,在制定電子商務稅收法律的過程中,要在保持現(xiàn)有法律規(guī)則的基礎上進行修改,減少法律制定的成本,提高稅收的行政效率。
4.加強國際稅收合作、注意國際協(xié)調(diào)
跨國電子商務具有全球性、高流動性、高隱匿性的特點。跨國納稅人可在多個國家設立服務器,因此將出現(xiàn)雙重或多重征稅問題。所以世界各國應該加強彼此的合作和協(xié)調(diào),國際組織也要加快制定有關跨國電子商務方面的稅收政策。
三、我國對跨國電子商務行使稅收管轄權的對策及建議
1.短期上采取免稅政策
在短期內(nèi)采取免稅的政策,這主要基于以下兩個原因,一是根據(jù)德國經(jīng)濟學家李斯特的理論,對于有發(fā)展?jié)摿Φ?但仍屬于起步發(fā)展的產(chǎn)業(yè),政府應該采取保護的政策。目前我國的電子商務還是新興的產(chǎn)業(yè),孕育著巨大的商業(yè)前景,但目前仍很脆弱,市場需要培育,任何稅收都可能會延緩電子商務的發(fā)展,使整體經(jīng)濟的發(fā)展付出更高的成本。二是目前我國政府的征管手段和技術手段還不足以對電子商務進行有效的管理。
但是免稅不代表坐視不理,針對現(xiàn)狀政府更應該密切關注電子商務的發(fā)展,在時機成熟時立即出臺符合我國電子商務發(fā)展的相關政策。人員儲備方面,對稅務人員應進行大規(guī)模的電子商務及相關知識的普及培訓,還應吸納一些這方面的人才充實到稅務機關來,建立一支能適應網(wǎng)上貿(mào)易與服務要求的專門隊伍。技術儲備方面,研發(fā)高水平的電子商務的稅收征管軟件以及相應的硬件,提高稅務機構的征管水平,建立適應電子商務的稅收征管體系。
2.長期上必須制定有效的稅收政策
相對于發(fā)達國家而言,由于我國的信息產(chǎn)業(yè)和技術基礎長期一直處于落后和薄弱階段,在目前和今后相當長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此,從長期來看,在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上,應一直堅持強調(diào)電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權,這是我們制定稅收政策的基本的出發(fā)點。具體來說,我們應該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在,作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念,尋求在電子商務條件下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連結因素。
現(xiàn)行國際稅收制度中采用的常設機構是適應傳統(tǒng)的商業(yè)交易形式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發(fā)展起來的。在跨國電子商業(yè)交易方式下,由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值,非居民與來源國的經(jīng)常性和實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系應該從其在來源國境內(nèi)開設的網(wǎng)址所具有的功能作用,以及非居民通過這種網(wǎng)址實際從事的活動性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時間等因素綜合來判斷。因此,為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經(jīng)濟形勢下維護我國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權益需要,應該可以引進類似“虛擬常設機構”的概念以適應跨國電子商務。虛擬常設機構是指不以有形的固定營業(yè)場所作為行使來源地征稅權的充要條件,而是只要跨國納稅人利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術和電子工具在來源國境內(nèi)進行意義重大的持續(xù)性生產(chǎn)經(jīng)營活動,與來源國主權產(chǎn)生緊密有效的經(jīng)濟聯(lián)系,則可以認定其設有虛擬常設機構,所取得的營業(yè)利潤應該受來源地征稅權管轄。
3.積極應對,參與國際稅收規(guī)則的談判
我國要積極參與到規(guī)則的研討和制定工作中,不能只做比賽規(guī)則的遵守者,要當比賽的裁判和監(jiān)督,這樣才能更好的維護國家的利益。
目前很多西方國家正在向全球極力地推崇其電子商務政策,并且在國內(nèi)外到處游說,試圖獲得更多的支持。如果該國的建議被國際社會廣泛采納,則意味著在電子商務中分到更多的稅收蛋糕,而其他國家的國家利益就會受損。因此,我們不能等閑視之,聽命于發(fā)達國家制定關于電子商務國際稅收的“游戲規(guī)則”。
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第6篇：國際稅收的含義范文
關鍵詞:區(qū)域;經(jīng)濟一體化;國際財政
區(qū)域經(jīng)濟一體化作為二戰(zhàn)以來世界經(jīng)濟發(fā)展進程中一個十分突出的現(xiàn)象和趨勢,對世界經(jīng)濟產(chǎn)生著極其廣泛而深遠的影響,也成為一個倍受關注的熱門話題。而伴隨著區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)展,區(qū)域經(jīng)濟一體化中的財政問題也不斷地凸顯出來,并在一定程度上影響著區(qū)域經(jīng)濟一體化的進程。同時,由于區(qū)域經(jīng)濟一體化的不斷擴展,傳統(tǒng)的國家財政理論分析框架已經(jīng)無法對區(qū)域經(jīng)濟一體化中的政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為作出合理的詮釋,這需要我們從一個新的視野和分析框架———國際財政的角度去展開研究。因此,探討區(qū)域經(jīng)濟一體化中的國際財政問題,不僅是區(qū)域經(jīng)濟一體化發(fā)展的客觀需要,也是財政理論研究和分析方法的深入和拓展。
一、區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題
區(qū)域經(jīng)濟一體化是兩個或兩個以上的經(jīng)濟體,為了達到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過談判協(xié)商實現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標,既有促進貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實現(xiàn)增長和發(fā)展的要求;既有獲取市場準入適應區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為,同時也是我們所討論的財政問題?？梢?區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題,是和區(qū)域經(jīng)濟一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟一體化的主體———政府的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為決定的。
遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論模型中卻很少直接關注財政問題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論核心的關稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應、規(guī)模經(jīng)濟效應、競爭效應、技術創(chuàng)新效應和投資效應等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產(chǎn)、消費、資源配置、收入分配、國際貿(mào)易、經(jīng)濟增長等國民經(jīng)濟的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關稅及其效應分析這一財政問題出發(fā),而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關稅同盟的福利效應分析,并得出了關稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護主義傾向的商業(yè)政策以及對工業(yè)化目標的偏好的結論(田青,2005),但總體看來,區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論模型基本上是在國際貿(mào)易和國際經(jīng)濟學的理論分析框架下的闡述,很少直接關注到區(qū)域經(jīng)濟一體化中的政府經(jīng)濟活動及其對區(qū)域經(jīng)濟一體化的影響,也沒有對區(qū)域經(jīng)濟一體化這一政府主導的利益追求和制度保障機制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟一體化發(fā)展的制約。
總之,區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題,是由區(qū)域經(jīng)濟一體化本身所具有的政府主導性和政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟一體化產(chǎn)生和發(fā)展過程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟一體化理論所關注的重要現(xiàn)實問題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政效應這一基本問題的分析,更重要的是對區(qū)域經(jīng)濟一體化中的政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為的系統(tǒng)闡述,是對區(qū)域經(jīng)濟一體化的各國財稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說,區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟一體化的各國政府的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為本身,而且還關系著區(qū)域經(jīng)濟體各成員國之間乃至非成員國之間的財政利益和財政關系的協(xié)調(diào);同時,將財政問題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟一體化的理論和實踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟活動的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟一體化的政府主導性及其機制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論,而且將直接推動區(qū)域經(jīng)濟一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、國際財政的理論體系和分析框架
一般而言,國際財政是伴隨著國際經(jīng)濟活動的擴展和國家間經(jīng)濟依賴的日益加強而在財政關系領域形成的一種國際經(jīng)濟現(xiàn)象,是財政和國際經(jīng)濟相結合的產(chǎn)物。關于國際財政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點:一種觀點是從世界或全球角度來看的財政,即世界財政或全球財政,是以世界性的公共權力機構或世界政府為后盾的;另一種觀點是把國際財政看成是國際經(jīng)濟中的財政,是國家財政在國際經(jīng)濟中的延伸或變種,是國際經(jīng)濟中的國家財政活動,是不同國家的財政通過國際經(jīng)濟交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國與國之間的財政關系。與國家財政相比,國際財政具有一般財政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復雜性和協(xié)調(diào)性等特點(林品章,1995)。雖然在歐盟的財
源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國發(fā)展計劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財政或全球財政的影子,但在現(xiàn)代國家占據(jù)主導地位的時代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權力機構或世界政府,國際財政就只能是國際環(huán)境下財政的作用問題。它主要表現(xiàn)為對國際經(jīng)濟活動中的國家財稅制度協(xié)調(diào)和財政利益分配,是國家參與國際經(jīng)濟活動的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國家間的財政關系。
在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中,國家財政存在的客觀前提在于國民經(jīng)濟中的市場失靈。同樣,國際財政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實基礎。首先,國際財政作為國際經(jīng)濟活動中財政問題的國際化,其基礎是市場經(jīng)濟;而由市場經(jīng)濟的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財政存在的理論基礎(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟社會條件和利益目標追求,各國政府財稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構成為各國政府參與國際經(jīng)濟活動的嚴重阻礙,因此,尋求和實現(xiàn)各國政府間的財政協(xié)調(diào)和合作,是國際財政存在的現(xiàn)實基礎。
從國際財政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實基礎的角度出發(fā),國際財政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實現(xiàn)各國財政的協(xié)調(diào)和合作。同時,又由于當前并沒有一個真正有效的世界權力機構,也就不可能有一個制定、頒布和執(zhí)行國際課稅和支出方案的“國際財政當局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內(nèi)的全球財政制度。因此,國際財政只能采取多國財政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國際上多國財政的合作方式大致分為財政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財政同盟(FiscalUnion)和財政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財政協(xié)調(diào)是以既有國家為基礎的國際財政合作形式,是國際財政合作最初也是最重要的形式,它強調(diào)財政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國際稅收協(xié)定等;財政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強調(diào)財政合作的一致性和強制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟共同體中較高級的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關稅、統(tǒng)一增值稅等;財政一體化則以國家財政的完全讓渡或消失為條件,實行超國家財政干預,它是最高級的財政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實性,所以更多地成為了一種理想化的財政合作形式。而根據(jù)不同的國際經(jīng)濟發(fā)展水平和程度,國際財政研究在存在形式上又有著不同的側重點。一般而言,國際財政協(xié)調(diào)是當前國際財政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國際財政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財政協(xié)調(diào)來展開。①
三、國際區(qū)域財政研究的基本框架
伴隨著區(qū)域經(jīng)濟一體化而產(chǎn)生的財政問題,是國際經(jīng)濟活動中政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為研究的范疇。而通過對國際財政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題的理論基礎和分析框架。也就是說,區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題實質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政問題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題和國際財政的理論體系相結合的角度,我們可以構建區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政研究框架。
區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟一體化中的政府主導性和政府經(jīng)濟活動性的運行機制及意義,通過推進和實現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟體的財政協(xié)調(diào)和財政合作,促進區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國家財政到國際財政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財政的理論體系的闡述,通過在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟活動———財政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政研究的新視角和分析方法———國際區(qū)域財政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區(qū)域財政導論、國際區(qū)域財政支出、國際區(qū)域財政收入和國際區(qū)域財政政策等四部分構成。
國際區(qū)域財政導論主要闡述國際區(qū)域財政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國際財政的定義,我們可以給國際區(qū)域財政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟一體化過程中的財政問題,是國家財政在區(qū)域經(jīng)濟一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國際區(qū)域財政就是國際財政在區(qū)域經(jīng)濟一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟一體化中的國家和國家間的財政關系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟一體化的主體———政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為層面的一種視角和分析框架。國際區(qū)域財政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實基礎。區(qū)域經(jīng)濟一體化,本質(zhì)上是建立在市場經(jīng)濟基礎上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經(jīng)濟的市場性和開放性導致的市場失靈即國際區(qū)域市場失靈,就成為了國際區(qū)域財政產(chǎn)生的理論基礎。由于各國政府財稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟一體化的各經(jīng)濟體不斷尋求財政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實地演繹了國際區(qū)域財
政的存在。總體看來,國際區(qū)域財政研究的性質(zhì)依然是財政學和國際經(jīng)濟學的有機結合,研究范圍也包含著財政協(xié)調(diào)、財政同盟和財政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟一體化中存在。在研究方法上,國際區(qū)域財政也應遵循國際財政學的研究方法(董勤發(fā),1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機結合。
國際區(qū)域財政支出主要探討國際區(qū)域財政支出的形式及其效應。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國家財政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應分析,是國際經(jīng)濟學的重要研究內(nèi)容之一。綜合國際經(jīng)濟學領域的國際投資和國家財政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區(qū)域財政支出中國際投資的框架。從現(xiàn)實來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權威的、高度自由化的投資制度和高標準的國際投資保護制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國際經(jīng)濟合作的一種重要方式,國際援助在傳統(tǒng)的國家財政和國際經(jīng)濟活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經(jīng)濟矛盾和促進國際經(jīng)濟關系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區(qū)域經(jīng)濟一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規(guī)律和運行規(guī)則總體上與作為國際區(qū)域財政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應的。因此,要實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟一體化中各經(jīng)濟體之間收入的公平分配和促進區(qū)域經(jīng)濟的均衡發(fā)展,必須著力構建一個能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財政關系的經(jīng)?；?、制度化的國際援助制度。
國際區(qū)域財政收入主要研究國際稅收、國際債務和區(qū)域國際組織的會費籌集等問題及其經(jīng)濟影響。國際稅收是國際財政大廈相對獨立的體系和重要支撐,同樣也是國際區(qū)域財政收入中最主要的內(nèi)容。國際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對國際稅收學科理論體系的建立和完善,而且反映在當前對國際稅收競爭、國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收合作與國際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領域的深入研究和擴展。由于受區(qū)域經(jīng)濟一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國際區(qū)域財政中的國際稅收除國際稅收協(xié)調(diào)這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區(qū)域財政研究的國際稅收,必須密切關注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟一體化下國際稅收的各種具體形式和效應。關于國際債務的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財政的債務分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進區(qū)域經(jīng)濟穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國際債務的規(guī)模及效應和債務監(jiān)控體系,構建一個與之相適應的高效的國際債務運行機制和風險防范體系,就成為了國際區(qū)域財政框架中的國際債務研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國財政危機中的會費問題的尷尬,還應該積極研究關于區(qū)域國際組織的會費籌集方式,使區(qū)域國際組織能夠高效正常運轉(zhuǎn),確保其對區(qū)域社會經(jīng)濟發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。
國際區(qū)域財政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財政政策協(xié)調(diào)機制及其實現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟一體化過程中,經(jīng)濟政策的國際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國獨立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應對突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國和區(qū)域經(jīng)濟的穩(wěn)定運行,獲得經(jīng)濟開放帶來的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區(qū)域財政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會減小針對繁榮或蕭條的財政擴張或收縮的溢出效應;在協(xié)調(diào)計劃中,任何國家的財政擴張或收縮都應該考慮伙伴國的財政政策所導致的溢出效應,它要求伙伴國的財政政策取向相同。國際區(qū)域財政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財政政策的協(xié)調(diào),即各國在制定國內(nèi)政策的過程中,通過各國間的磋商等機制和方式來實現(xiàn)財政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來看,又可以分為信息交換、危機管理、政策目標和行動的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國際區(qū)域財政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。
總之,國際區(qū)域財政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)展有著直接而深遠的影響。而國際區(qū)域財政研究基本框架的構建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟一體化中政府經(jīng)濟行為及
其效應分析提供了較為完整的思路和方法。
注釋:
①馬斯格雷夫教授從財政的國際協(xié)調(diào)和發(fā)展財政兩個方面概括和總結了國際財政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結合財政的經(jīng)濟職能從國際財政合作形式的角度來構建國際財政的理論體系。
②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財政也多以行政區(qū)劃確立的社會、政治、經(jīng)濟區(qū)域為研究對象,但本文所論之區(qū)域指的是國際區(qū)域,國際區(qū)域財政指區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政。
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第7篇：國際稅收的含義范文
關鍵詞：企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人，分公司與母公司匯總繳納企業(yè)所得稅。如果我們把全國的子公司都改變成分公司，是不是就可以由集團本部匯總繳納企業(yè)所得稅？不同分公司間的利潤和虧損就可以相互彌補？
據(jù)了解，新《企業(yè)所得稅法》頒布以后，企業(yè)非常關注新法對納稅主體、稅收優(yōu)惠政策以及費用扣除等方面的規(guī)定，迫切希望了解正在制訂中的《企業(yè)所得稅法實施條例》可能會有的內(nèi)容。目前，一些精明的企業(yè)已經(jīng)根據(jù)新法的規(guī)定，籌劃企業(yè)未來的稅收安排。專家認為，新《企業(yè)所得稅法》正式實施后，稅收籌劃格局將發(fā)生很大的變化。企業(yè)為了追求更大的稅收籌劃利益，除了繼續(xù)利用保留的一些稅收優(yōu)惠政策進行籌劃外，將更多地在企業(yè)機構設置、關聯(lián)企業(yè)交易、費用扣除以及企業(yè)所得稅外的其他稅種上多做文章，尋找新的籌劃點。
一、所得稅籌劃“三板斧”失靈
有關人士透露，在新《企業(yè)所得稅法》頒布前，一些地區(qū)出現(xiàn)了搶注企業(yè)的現(xiàn)象。比如在上海浦東新區(qū)，一個投資者就注冊了6家高新技術企業(yè)！有人問這位投資者為什么要搶注這么多企業(yè)？他說：以后靠賣這些企業(yè)名稱就能大賺一筆。
專家分析，新《企業(yè)所得稅法》在頒布和正式實施前有1年的過渡期，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該法頒布前已經(jīng)成立的，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受低稅率的企業(yè)，可以在本法施行后5年內(nèi)，逐步過渡到25％稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。一些投資者趕在新法頒布前搶注企業(yè)的目的，就是為了獲得過渡期優(yōu)惠政策。
這個現(xiàn)象從另一個方面說明，新《企業(yè)所得稅法》正式實施后，利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃的空間將越來越小，以前行之有效的很多籌劃方法正失去法律基礎。
據(jù)介紹，在企業(yè)所得稅傳統(tǒng)的籌劃方法中，企業(yè)用得最多的有以下三種。
第一，對企業(yè)身份進行籌劃。由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有某種身份就可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，不少企業(yè)想方設法“創(chuàng)造”條件，謀取稅收優(yōu)惠。由于新《企業(yè)所得稅法》取消了上述優(yōu)惠政策，很多過去簡單地通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)失靈。
第二，利用新辦企業(yè)優(yōu)惠政策籌劃。以前很多企業(yè)利用“新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅”1免1減半“，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術服務業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅”2免“等優(yōu)惠政策，不停地新辦、關停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅。隨著上述政策的取消，這種避稅方法已沒有政策依據(jù)。
第三，利用地域性優(yōu)惠政策籌劃。在經(jīng)濟特區(qū)、沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、國家級經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)以及高新技術開發(fā)區(qū)設立企業(yè)，享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠。而按照新稅法的規(guī)定，除在新《企業(yè)所得稅法》頒布前已經(jīng)設立的企業(yè)可以在5年內(nèi)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠外，上述優(yōu)惠已經(jīng)取消。由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消，原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過打球、貼上高新技術企業(yè)標簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)無效。
除此以外，新《企業(yè)所得稅法》還取消了再投資退稅、購買國產(chǎn)設備抵免企業(yè)所得稅以及出口型企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，很多依存于這些優(yōu)惠政策的籌劃方法也同樣失去了意義。
目前盛行的稅收籌劃方法，雖然表現(xiàn)形式各異，但共同點都是想方設法獲得稅收優(yōu)惠?！皟煞ā焙喜⑶爸袊亩愂諆?yōu)惠政策大部分集中在企業(yè)所得稅上，“兩法”合并取消了大量的稅收優(yōu)惠政策，改變了直接減免稅的稅收優(yōu)惠方式。這一變化使大量盛行的稅收籌劃方法失去了基礎，稅收籌劃將因此改變格局，企業(yè)和籌劃專家不得不拓寬籌劃視野，尋找企業(yè)所得稅籌劃的“第四種兵器”。
二、業(yè)界看好成本費用籌劃
雖然利用稅收優(yōu)惠進行稅收籌劃的空間小了，但總體上看，新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費用的扣除標準和范圍，這讓企業(yè)從另一個方面擴大了稅收籌劃的空間。
應納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負的兩個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了計稅工資扣除限制、廣告費扣除限制等，為企業(yè)特別是內(nèi)資企業(yè)通過籌劃最大限度地增加稅前扣除的成本費用提供了空間，成本費用將成為今后稅收籌劃的一項重要內(nèi)容。
按照以前內(nèi)資企業(yè)所得稅有關法規(guī)的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以是否獨立核算來界定是否為獨立納稅人，一些不具備法人資格的分支機構也需要獨立繳納企業(yè)所得稅。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。企業(yè)把設立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣做的好處是：各分公司間的收入、成本費用可以相互彌補，實現(xiàn)均攤，避免出現(xiàn)各分公司稅負嚴重不均的現(xiàn)象。因為有的公司長期虧損，有的公司繳納了大量的企業(yè)所得稅，整個企業(yè)集團稅負居高不下，通過匯總納稅，使企業(yè)當期可扣除的成本費用大大增加，真正達到虧損不納稅、盈利少少納稅的目的。
成本費用籌劃涉及面廣，要求比較復雜，企業(yè)需要準確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財務管理制度，才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除。
三、國際稅收籌劃漸成焦點
新《企業(yè)所得稅法》實施后，國際稅收籌劃變得越來越重要和突出，這將是稅收籌劃的一大變化。
外國投資者到中國投資已經(jīng)有很多年，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新《企業(yè)所得稅法》的變化迫使企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排；同樣的道理，現(xiàn)在中國企業(yè)到外國投資的越來越多，也需要進行國際稅務籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》實施后，隨著稅率的提高和許多優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的稅負會有所增加，稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因。同時，新《企業(yè)所得稅法》關于納稅人和預提所得稅的新規(guī)定，則直接推動企業(yè)進行新的稅收安排和籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》引入了居民企業(yè)的概念，規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅。而對于居民企業(yè)的判斷標準，由過去單一的“登記注冊地標準”改為“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結合，即依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內(nèi)的企業(yè)，都將構成中國的居民企業(yè)。這一新變化對外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。
實際管理機構不是指車間或辦事處，而是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營管理重大決定和決策的地點，具體是指企業(yè)的董事會所在地或董事會有關經(jīng)營決策會議的召集地，不同于企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務管理機構所在地。按照上述標準，外國企業(yè)要想避免成為中國的居民企業(yè)，可以進行一些籌劃。比如在董事會中增加一些外國人做董事，董事會會議在外國舉行等等。這些籌劃對于在外國注冊、但實際是中國資本控制的企業(yè)，特別是“返程投資”的企業(yè)至關重要。
另外，按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，預提所得稅的稅率為20％，比目前實際執(zhí)行的10％稅率提高了1倍。同時，取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策，直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負。預提所得稅的增加，迫使投資者進行國際稅收籌劃。一個可行的辦法是充分利用國與國稅收協(xié)定的有關條款進行籌劃。目前，中國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定，投資者應該關注這些協(xié)定并進行恰當?shù)耐顿Y安排。
新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。而在一般的稅收協(xié)定中，預提所得稅的稅率不超過10％。也就是說，投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè)，再由該企業(yè)對中國進行投資，就可以有效規(guī)避較高的預提所得稅稅負。
近些年來中國投資者到外國投資的越來越多，形成了良好的開端。隨著這種投資的增多，投資方式的多元化，企業(yè)進行國際稅收籌劃已成為現(xiàn)實需求。這同樣要求企業(yè)了解投資國的法律法規(guī)，結合中國的稅法，進行國際稅收籌劃，以減輕國際投資稅負，特別是預提所得稅稅負。
國際稅務籌劃不僅僅考慮跨國企業(yè)集團設在某個國家企業(yè)的稅負，還要考慮整個企業(yè)集團的稅負，目的是謀求整個企業(yè)集團稅負的優(yōu)化。因此，國際稅務籌劃不能僅局限于一個企業(yè)、一個國家，需要從全球著眼進行。比如，對要判定中國政府規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策是否會對投資者的實際稅負產(chǎn)生影響，還要看投資來源國是否承認相關的優(yōu)惠政策，是否給予稅收豁免。如果在中國免稅，回國后要補稅，對稅負就沒有實際影響。
四、“雙刃劍”：轉(zhuǎn)讓定價籌劃
轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司普遍采取的策略，雖然其目的不僅僅是為了規(guī)避或減輕稅負，而主要是實現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略，但現(xiàn)實中，轉(zhuǎn)讓定價已成為企業(yè)進行國際稅收籌劃的重要手段。
有關專家認為，大量稅收優(yōu)惠政策被取消，以及外資企業(yè)稅負的增加，將進一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避稅負。以前進行轉(zhuǎn)讓定價安排的主要是外資企業(yè)，今后內(nèi)資企業(yè)，特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團，開展轉(zhuǎn)讓定價的也會越來越多。而新《企業(yè)所得稅法》的新變化既為企業(yè)進行轉(zhuǎn)讓定價創(chuàng)造了機遇，同時也強化了對轉(zhuǎn)讓定價的稅收管理。轉(zhuǎn)讓定價是把雙刃劍，企業(yè)必須審慎行使。
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。雖然此條規(guī)定的含義和具體范圍有待實施條例進一步明確，但原則上講，居民企業(yè)對外投資分回的股息、紅利，將來很可能享受免稅待遇。而按以前規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補稅。此條規(guī)定，為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價安排，將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關聯(lián)企業(yè)，比如可以享受低稅率的高新技術企業(yè)，減輕企業(yè)集團的稅負提供了空間。
第8篇：國際稅收的含義范文
[關鍵詞]稅收籌劃 避稅 聯(lián)系 區(qū)別
一、稅收籌劃的概念及特征
稅務籌劃是作為一門邊緣學科，其綜合性非常強，涉及到企業(yè)經(jīng)營活動的各個環(huán)節(jié)，對其定義的表述也各不相同，但基本含義大致相仿：
1935年英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案，作了有關稅收籌劃的聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，……不能強迫他多繳稅?！睖妨志羰康挠^點贏得了法律界的認同，英國、美國、澳大利亞等國在以后的稅收判例中經(jīng)常援引這一原則精神。
荷蘭國際財政文獻局(IBFD)《國際稅收辭匯》是這樣下定義的：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！?/p>
印度稅務專家N?J?雅薩斯威所著《個人投資和稅收籌劃》一書中提到，稅收籌劃是“納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益?！?/p>
可見，稅收籌劃是指納稅人為實現(xiàn)稅后利益最大化，在法律許可范圍內(nèi)通過財務、經(jīng)營、投融資等涉稅事項的安排或選擇，對納稅義務做出籌劃。
通過對上述稅務籌劃定義的分析，可得出稅務籌劃具有以下幾個基本特征：
1.合法性。當存在多種合法的納稅方案可以進行選擇時，納稅人可以選擇低稅負方案，這也正是稅收政策引導經(jīng)濟、調(diào)節(jié)納稅人經(jīng)營行為的重要作用之一。國家刺激、抑制經(jīng)濟活動往往利用或高或低的稅負來加以宏觀調(diào)控，因而，企業(yè)進行稅收籌劃尋找低稅點，無疑可以促進國家經(jīng)濟政策的貫徹執(zhí)行，從而使稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用得以實現(xiàn)。政府也可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營者謀求最大利潤的動機和目的，有意識地通過稅收優(yōu)惠政策，引導投資者和消費者采取符合政策導向的行為，以實現(xiàn)政府的某些經(jīng)濟或社會目的。因此，稅務籌劃是生產(chǎn)經(jīng)營者追求最大利潤的重要手段，是稅收優(yōu)惠政策的合理體現(xiàn)，多數(shù)情況下它與政府的政策導向是同向的。
2.籌劃性。眾所周知，企業(yè)交易行為發(fā)生后，才繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅；收益實現(xiàn)后才繳納所得稅。這在客觀上為納稅人提供了納稅前做出稅前籌劃或安排的機會，也就是說，稅收籌劃是在納稅義務發(fā)生前進行的，具有超前性。
3.目的性。稅務籌劃是為了減輕企業(yè)的稅收負擔，取得“節(jié)稅”的利益。這有兩層意思：一層意思是選擇低稅負。低稅負意味著低的稅收成本，低的稅收成本意味著高的資本回報率；另一層意思是拖延納稅時間。納稅期的推后，也許可以減輕稅收負擔，也許可以降低資金成本，不管是哪一種，其結果都是稅收支付的節(jié)約。但企業(yè)在進行稅收籌劃減輕企業(yè)稅負的同時，也有相關成本的增加，企業(yè)在稅務籌劃時要進行“成本――效益分析”，以判斷在經(jīng)濟上是否可行和必要。一般來說，企業(yè)規(guī)模越大，經(jīng)營范圍越廣，業(yè)務越復雜，涉及的稅種越多，稅務籌劃空間越大，所需籌劃成本越高。
4.綜合性。企業(yè)進行稅務籌劃，如不著眼于實現(xiàn)企業(yè)財務管理目標，只以稅負輕重作為選擇納稅方案的惟一標準，有可能會導致企業(yè)總體收益的下降。同時，企業(yè)稅務籌劃要著眼于企業(yè)整體稅負的降低，因為各個稅種是相互關聯(lián)的，一種稅少繳了，另一種稅可能要多繳。
二、避稅的概念及特征
一般地說，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以減少應承擔的納稅數(shù)額，這種做法并沒有違犯法律。雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但使用的方式是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。
國際財政文獻局的《國際稅收辭匯》中避稅的定義是：個人或企業(yè)通過精心安排，利用稅法的漏洞或其他不足鉆空取巧，以達到避稅目的。
按照前面所列的比較權威的定義,可以歸納出避稅主要具有下面幾個特征：
(1)合法性，即避稅所使用的方式是合法的，納稅人行為不具有欺詐的性質(zhì)。
(2)避稅的手段表現(xiàn)為巧妙地利用稅法的漏洞來減輕稅負。交易的安排不完全出于正常交易動機，或者純粹是出于稅務動機，或者既包含商業(yè)動機，也包含稅務動機。
三、兩者的聯(lián)系和區(qū)別
避稅的目的性、方式上的合法性、籌劃性和稅務籌劃相同。
就效果而言，避稅就是一種節(jié)稅的方式。但因為避稅是利用稅法的漏洞節(jié)稅，而稅法漏洞可能在近期稅法完善中得以修補，從而使得由原來的合法行為變?yōu)檫`法行為，由避稅淪為偷稅。
從成本來看，避稅的成本要比其他節(jié)稅手段大的多，因此，進行稅務籌劃時，不會把避稅列為首選方法。當通過其他節(jié)稅方法能達到同樣的目的時，納稅人不會選擇避稅。
稅務籌劃是與立法意圖一致的行為，而避稅則是與立法意圖相悖的行為。稅務籌劃既合法又合理，而避稅則合法但不合理，這里“理”即是指立法的意圖。
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第9篇：國際稅收的含義范文
關鍵詞 聯(lián)合國范本 經(jīng)合組織范本 稅收協(xié)定
目前國際上兩個稅收協(xié)定范本并存，一個是經(jīng)合組織范本，一個是聯(lián)合國范本。應該說，在稅收協(xié)定范本的制定方面，經(jīng)合組織范本起了主導作用。歐洲經(jīng)濟合作組織從19世紀50年代開始就著手草擬國際稅收協(xié)定范本，并于1963年正式發(fā)表了范本，最后于1977年正式通過并介紹給經(jīng)合發(fā)組織成員國，成為該組織成員國締結國際稅收協(xié)定的重要依據(jù)。1967年聯(lián)合國經(jīng)濟及社會理事會通過決議，要求成立一個專家小組研究制定一個能夠廣泛適用于所有國家或地區(qū)的國際稅收協(xié)定范本。最終于1979年通過了聯(lián)合國范本。聯(lián)合國范本在經(jīng)合組織范本的基礎上，作了適當?shù)男薷?、補充，兼顧了發(fā)達國家和發(fā)展中國家的利益。聯(lián)合國范本自1979年公布后未作修改，而經(jīng)合組織范本在 1997年11月公布了新的修訂本。新的修訂本文字表述更為準確、規(guī)范，有的條款作了修改，修改的結果對收入來源地國家更為有利，兩個范本在發(fā)展趨勢上表現(xiàn)出趨同。
兩范本均由10個部分組成，分別是：協(xié)定名稱、協(xié)定序言、第一章協(xié)定范圍、第二章定義、第三章對所得征稅、第四章對財產(chǎn)的征稅、第五章消除雙重征稅的方法（在經(jīng)合組織范本中稱為：避免雙重征稅的方法）、第六章特別規(guī)定、第七章最后規(guī)定、結束語。除定義和對所得征稅兩部分外，兩范本幾乎完全一致。
一、在有關定義方面的區(qū)別
1.在第三條一般定義的第一款中，經(jīng)合組織范本對“國民”一語有定義，是指：1.任何具有締約國一方國籍的個人；2.任何按照締約國一方現(xiàn)行法律建立的法人、合伙企業(yè)或團體。在聯(lián)合國范本中沒有在一般定義中定義“國民”。
2.對于“締約國一方居民”的定義，在第四條第一款中，經(jīng)合組織范本比聯(lián)合國范本有更為寬的范圍，包括該國其所屬行政區(qū)或地方當局。但是這一用語不包括僅由于來源于該國的所得或位于該國的財產(chǎn)在該國負有納稅義務的人。
3.在聯(lián)合國范本的第五條第三款中，規(guī)定“常設機構”包括：（1）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動，但該工地、工程或活動以連續(xù)為期六個月以上的為限；（2）企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的勞務，包括咨詢勞務，但這種性質(zhì)的活動以在該國內(nèi)（為同一工程或有關工程）在任何十二個月中連續(xù)或累計為期六個月以上的為限。在經(jīng)合范本中“常設機構”一語包括建筑工地或者建筑、但安裝工程僅以連續(xù)十二個月以上的為限。由于發(fā)達國家在發(fā)展中國家的建筑工程較多，顯然期限越長對發(fā)達國家越有利。
4.在經(jīng)合組織范本第五條第四款中“常設機構”不應包括的內(nèi)容比聯(lián)合國范本多出一條，（六）是專為本款（一）到（五）項各項活動的結合而設有的營業(yè)固定場所，如果由于這種結合使營業(yè)固定場所全部活動屬于準備性質(zhì)或輔質(zhì)。
5.在第五條第五款中，聯(lián)合國范本另外規(guī)定經(jīng)常在首先提及的國家保存貨物或商品的庫存，并代表該企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品，則應認為該企業(yè)在首先提及的締約國設有常設機構。
6.在第二章中，聯(lián)合國范本比經(jīng)合組織范本多出一款，規(guī)定，六、雖有本條以上各項規(guī)定，締約國一方的保險企業(yè)，除再保險外，如通過適用第七款獨立地位人以外的人在另一國領土內(nèi)收取保險費或接受保險業(yè)務，應認為在締約國另一方設有常設機構。
二、對所得的征稅方面的區(qū)別
1.在第七條第三款中，聯(lián)合國范本另外規(guī)定：但是，常設機構由于使用專利或其他權利支付給企業(yè)總機構或其他辦事處的特許權使用費、費用或其他類似款項，或者為提供特別勞務或管理而支付的手續(xù)費作任何扣除（屬于償還代墊實際發(fā)生的費用出外）。同樣，在確定常設機構的利潤時，也不考慮由于使用專利或其他權利常設機構從企業(yè)總機構或其他辦事處取得的特許權使用費、費用或其他類似款項，或者為提供特別勞務或管理而取得的手續(xù)費，或者借款給企業(yè)總機構或任何其他辦事處而收取的利息，銀行企業(yè)出外（屬于償還代墊實際發(fā)生的費用出外）。
2.經(jīng)合組織范本在第七條第五款中規(guī)定：不應僅由于常設機構為企業(yè)采購貨物或商品，將利潤歸屬于該常設機構。在聯(lián)合國范本中則在注解意說明：關于僅由于常設機構為企業(yè)采購貨物或商品，是否將此利潤歸屬于常設機構的問題，沒有作出決定，留待雙邊談判去解決。明確常設機構含義的目的，是為了確定締約國一方對另一方企業(yè)利潤的征稅權。常設機構范圍確定的寬窄，直接關系居住國與收入來源國之間稅收分配的多寡。經(jīng)合組織范本傾向于把常設機構的范圍劃地窄些，以利于發(fā)達國家征稅；聯(lián)合國范本傾向于把常設機構的范圍劃得寬些，以利于發(fā)展中國家。
3.在聯(lián)合國范本中，關于船運、內(nèi)河運輸和空運的所得，第八條有兩套方案，A方案與經(jīng)合組織范本完全一致；B方案明確規(guī)定經(jīng)常在締約國另一方從事業(yè)務發(fā)生的船運活動除外。如果這種活動比較正常，上述利潤可以在另一國征稅。另一國確定征稅的利潤，應以該企業(yè)從船運業(yè)務取得全部純利潤為基礎作適當?shù)膭澐?，按照這種劃分計算的稅額應減去％（這個百分數(shù)通過雙邊談判加以確定）。
4.在第十條對股息所得征稅的第二款中，聯(lián)合國范本給了締約國雙方主管當局更多的協(xié)商空間。
5.對于有關特許權使用費所得的征稅，聯(lián)合國范本在第十二條第一、二款規(guī)定：發(fā)生于締約國一方并支付給締約國另一方居民的特許權使用費，可以在另一國征稅。這些特許權使用費也可以在其發(fā)生的締約國，按照該國法律征稅。但是，如果收款人是特許權使用費受益所有人，所征稅款不應超過特許權使用費總額的％（百分數(shù)通過雙邊談判確定）。締約國雙方主管當局應相互協(xié)商，解決實行上述限制的方式。而在經(jīng)合組織范本中第十二條第一款中明確指出：發(fā)生于締約國一方并由該締約國另一方居民受益所有的特許權使用費，應僅在該締約國另一方征稅。在聯(lián)合國范本第五款中還另外規(guī)定：當支付人是締約國一方政府、所屬行政區(qū)、地方當局或該國的居民，應認為特許權使用費發(fā)生于該國。然而，當支付特許權使用費的人，不論其是否是締約國一方的居民，在締約國一方設有常設機構或固定基地，支付特許權使用費所發(fā)生的義務與該常設機構或固定基地有聯(lián)系，并由其負擔特許權使用費，上述特許權使用費應認為發(fā)生于該常設機構或固定基地所在國。
6.在聯(lián)合國范本中在第十三條財產(chǎn)收益中，比經(jīng)合組織范本多出第四款和第五款。規(guī)定：轉(zhuǎn)讓一個公司股本的股票取得的收益，該公司的財產(chǎn)主要直接或間接由位于締約國一方的不動產(chǎn)所組成，可以在該國征稅。轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的其他股票取得的收益，該項股票又相當于參與締約國一方居民公司的股權的％（百分數(shù)通過雙邊談判確定），可以在該國征稅。
7.對于獨立個人勞務的征稅，聯(lián)合國范本與經(jīng)合組織范本都規(guī)定，締約國一方居民由于專業(yè)性勞務或其他獨立性活動取得的所得，應僅在該國征稅。但在締約國另一方設有經(jīng)常為從事上述活動目的的固定基地除外。對于上述固定基地，締約國另一方可以對僅屬于該固定基地的所得征稅。但是在聯(lián)合國范本中還有別的規(guī)定，如在締約國另一方有關會計年度中停留累計等于或超過183天；在這種情況下，另一國可以對僅在該國進行活動取得的所得征稅；如在締約國另一方進行活動的報酬，是由該協(xié)約國居民支付或者由設在該締約國的常設機構或固定基地負擔，其金額在會計年度中超過……（具體金額通過雙邊談判確定）。
8.在關于董事費和高級管理人員報酬的征稅中，聯(lián)合國范本的第十六條第二款中規(guī)定：締約國一方居民由于擔任締約國另一方居民公司高級管理職務取得的薪金、工資和其他類似報酬，可以在另一國征稅。在經(jīng)合組織范本中則沒有相關規(guī)定。
9.聯(lián)合國范本第十八條退休金和社會保險金中，設計了兩套方案。A方案第二款規(guī)定：雖有第一款的規(guī)定，按照締約國一方所屬行政區(qū)或地方當局社會保險金制度部分的公共計劃，支付的退休金和其他款項，應僅在該國征稅。B方案中，第二款規(guī)定：然而，該項退休金和其他報酬，如果由締約國另一方居民或者設在該國的常設機構支付，也可以在另一國征稅。第三款規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，按照締約國一方、所屬行政區(qū)或地方當局社會保險制度部分的公共計劃支付的退休金和其他款項，應僅在該國征稅。
10.在聯(lián)合國范本第二十條學生和學徒收到的款項，第二款中規(guī)定：第一款所述學生或企業(yè)學徒取得不包括在第一款的贈款、獎學金和雇傭報酬，在教育或培訓期間，應與其所停留國居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠或減稅。
11.在聯(lián)合國范本第二十一條其他所得第三款中規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，締約國一方居民的各項所得，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定，而發(fā)生在締約國另一方的，也可以在另一國征稅。
聯(lián)合國范本在第四章對于財產(chǎn)的征稅意指出：小組決定，對于締約國一方居民，不動產(chǎn)和動產(chǎn)為代表的財產(chǎn)以及其他所有財產(chǎn)項目的征稅問題，留待雙邊談判。如果談判的雙方?jīng)Q定在稅收協(xié)定中包括財產(chǎn)征稅這一條，應由他們決定是否采用本條第四款的文字，或者規(guī)定留給財產(chǎn)坐落的國家征稅。表現(xiàn)出聯(lián)合國范本對于是否對財產(chǎn)避免雙重征稅的態(tài)度更為靈活。
三、有關結論
聯(lián)合國范本和經(jīng)濟合組織范本在很多內(nèi)容上是完全一致的，但是，兩個范本在處理居民身份、常設機構和其他特定概念的條款上還是有非常大的不同。聯(lián)合國范本比較強調(diào)收入來源地征稅原則，經(jīng)合組織范本較多地要求限制收入來源地原則，強調(diào)的是居住管轄權原則，比較符合發(fā)達國家利益。
兩個范本在指導思想上都承認優(yōu)先考慮收入來源管轄權原則，即“從源課稅”原則，由納稅人的居住國采取免稅或者抵免的方法來避免國際雙重征稅。兩個范本對協(xié)定的適用范圍基本一致，兩個稅收協(xié)定范本倡導不同的稅收管轄權原則。經(jīng)合組織范本明顯是為實行“屬人原則”的稅收管轄權的國家設計的；聯(lián)合國范本則承認在判定征稅權時實體居所的重要性，對“屬地原則”和“屬人原則”進行了協(xié)調(diào)，兼顧了發(fā)達國家和發(fā)展中國家的利益。具體表現(xiàn)在兩個范本在第三章對所得的征稅方面存在較大的差異。
關于對常設機構的營業(yè)利潤如何征稅，聯(lián)合國范本和經(jīng)合組織范本就有不同的規(guī)定。聯(lián)合國范本主張采用“引力原則”，它規(guī)定，常設機構的應稅利潤包括：該常設機構的利潤；締約國一方的居民公司在其常設機構所在國銷售貨物而獲取利潤；在該國從事的其他經(jīng)營活動與通過常設機構進行的經(jīng)營相同或類似，并由此取得的利潤。后兩項利潤不是通過常設機構直接取得的，但也可以在常設機構所在國征稅。一些發(fā)達國家不接受這一原則，經(jīng)合組織范本回避了這一問題，規(guī)定：常設機構的應稅利潤應僅以歸屬?常設機構的利潤為限。
聯(lián)合國范本對許多百分比、數(shù)字沒有具體確定，給談判以更大的回旋空間；相比之下經(jīng)合組織范本則更為死板一些，但是這也許是發(fā)達國家之間長期談判博弈的結果，在發(fā)達國家之間已經(jīng)達成共識，同時也相應地減少了談判成本。
參考文獻：
1.程永昌：《國際稅收學》，中國稅務出版社1998年版。
