財務(wù)報告內(nèi)部控制審計精選(九篇)

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第1篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

【關(guān)鍵詞】 PCAOB AS5； PCAOB AS2； 內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制審計

一、引言

最近，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）了新的內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)：審計準(zhǔn)則5號――《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，簡稱AS5）。PCAOB AS5取代了2004年的審計準(zhǔn)則2號Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，簡稱AS2），對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表的審計方式產(chǎn)生了重要影響。AS5強化了PCAOB2005年5月的指南，該指南要求外部審計人員使用自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計，它被看成是一種內(nèi)部控制審計實務(wù)最好的方法。盡管這種自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法是AS5關(guān)注的核心問題，但是審計準(zhǔn)則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構(gòu)成、明確了審計中重要性的作用等。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則PCAOB AS5的變化解析

（一）強調(diào)了風(fēng)險和所需獲取的證據(jù)之間的關(guān)系

AS5要求外部審計人員使用自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計，這種方法首先測試控制環(huán)境和了解財務(wù)報表，識別和評估重大錯報風(fēng)險?；陲L(fēng)險評估的結(jié)果，AS5要求外部審計人員識別需要測試的重要賬戶和流程。就這點而論，AS5強調(diào)風(fēng)險評估及把風(fēng)險評估與審計中所需獲取的審計證據(jù)聯(lián)系起來。

AS5允許減少業(yè)務(wù)流程層次的測試。尤其是在公司整體層面的控制較強，并且和業(yè)務(wù)流程層次的控制緊密相連時；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯報，外部審計人員通常就能夠減少對業(yè)務(wù)流程層面的控制的測試。這兩種情況都要求審計人員對業(yè)務(wù)流程層面的控制和他們與企業(yè)整體層面控制的交互作用有一個充分的了解。

大量的PCAOB檢查報告表明外部審計人員并沒有使用由上而下的方法。同樣報告也表明宣稱使用自上而下方法的外部審計人員并沒有充分測試和記錄企業(yè)整體層面的控制和業(yè)務(wù)流程層面的控制之間的直接聯(lián)系或沒有測試和記錄企業(yè)整體層面的控制如何防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯報。PCAOB期望“外部審計人員對風(fēng)險的評估能對內(nèi)部控制的審計產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響”，對風(fēng)險導(dǎo)向證據(jù)的依賴不斷增加。

AS5將風(fēng)險和證據(jù)相聯(lián)系，這就需要摒棄固態(tài)的審計方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計人員應(yīng)該不斷調(diào)整他們的程序以反映審計人員所獲得的信息，包括從內(nèi)部控制和財務(wù)報表中獲得的信息。AS5也指出審計測試的性質(zhì)、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險水平相對應(yīng)的充分的證據(jù)。為了成功地實施靈活而彈性的審計，風(fēng)險評估有必要在自上而下審計方法的每個決策點都進行。

（二）修改了對重要缺陷和重大缺陷的定義

AS2和AS5在定義重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）時考慮了SFAS No.5的三大概率界限：極小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把這三個界限看作是連續(xù)性的風(fēng)險概率的話，還有一系列風(fēng)險水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個控制缺陷或若干個控制缺陷的集合，對公司依一般公認(rèn)會計原則可靠地確認(rèn)、授權(quán)、記錄、處理和報告外部財務(wù)數(shù)據(jù)的能力，造成不利影響，使其年度或中期財務(wù)報告中重要的錯報無法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個重要的控制缺陷或若干個重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財務(wù)報告的重大錯報無法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”。

AS5用“可能”這個術(shù)語替代了原來的“極小可能”，以此來定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財務(wù)報告內(nèi)部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務(wù)報告的重大錯報（material misstatement）可能無法被及時地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)。這種可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指財務(wù)報告內(nèi)部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，比重大缺陷嚴(yán)重性輕一些，但仍很重要足以引起那些有責(zé)任監(jiān)督公司財務(wù)報告系統(tǒng)的人的注意。用“可能”這個專業(yè)術(shù)語來定義重要缺陷，會將那些介于“極小可能”和“可能”之間的缺陷排除在重要缺陷之外。這樣會減少審計師所識別的重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量。公司的管理層和治理層應(yīng)該明白這些，當(dāng)外部審計人員識別出的重大缺陷下降時，不要錯誤地認(rèn)為內(nèi)部控制是安全的。

（三）修訂了重大缺陷顯著征兆（strong indicators）的構(gòu)成

AS5取消了需要將已公布的財務(wù)情況重述和企業(yè)整體層面控制環(huán)境失效至少應(yīng)該看作內(nèi)部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規(guī)定。因為這種變化，外部審計師需要使用自己的判斷確定何時財務(wù)重述或公司整體層面控制失效不必被認(rèn)為是內(nèi)部控制的缺陷。

AS5同樣也闡明了未修正的重要缺陷不必被認(rèn)為是重大缺陷的顯著征兆，但是公司整體層面上的控制缺陷除外。正因為如此，外部審計師（可能也包括內(nèi)部審計師）必須要不斷地評估公司整體層面的控制是否無效。當(dāng)公司整體層面的控制環(huán)境確實是無效的時候，未修正的重要缺陷將成為重大缺陷的顯著征兆。AS5中關(guān)于“財務(wù)重述和未能對外部審計師建議做出反應(yīng)是否構(gòu)成重大缺陷的顯著征兆”的觀點將很可能導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見的減少。

（四）闡明了審計中重要性（materiality）的角色

AS2要求審計人員查找所有的內(nèi)部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制。這一要求使得公司在總體上采用了COSO框架，包括遵守政府的規(guī)章制度、公司的運營、信息的有效性等方面的內(nèi)部控制。AS5鼓勵公司僅僅關(guān)注與導(dǎo)致財務(wù)報表錯報相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷。

更明確的是，AS5指出審計人員在計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計時采用的重要性衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該與計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計時所采用的重要性標(biāo)準(zhǔn)一致。這一要求使得外部審計人員審計工作的范圍發(fā)生改變，可以不再檢查內(nèi)部控制所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的內(nèi)部控制的缺陷。

（五）取消了對管理層內(nèi)部控制自我評估程序進行評價的要求

SEC規(guī)則曾要求報表者在每一會計年度終了時，使用合適的框架（一般采用COSO內(nèi)部控制框架，雖然其它框架也能被接受）來評估其內(nèi)部控制的有效性。為了在AS2的指導(dǎo)下完成審計工作，外部審計人員被要求評價管理層每年的內(nèi)部控制自我評估程序。如果外部審計人員認(rèn)為管理層的自我評估程序沒有為其內(nèi)部控制的自我評估結(jié)論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒絕對公司的內(nèi)部控制發(fā)表意見。

在AS5和SEC的新的指南下，外部審計人員不再需要評價管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內(nèi)部審計人員以及外部審計師就有必要來協(xié)調(diào)他們各自的工作。而審計委員會在這一協(xié)調(diào)過程中發(fā)揮著重要的作用。

（六）允許考慮先前審計所獲得的信息

AS5允許外部審計人員基于以前年度的審計工作而在某些領(lǐng)域減少測試。這就取消了AS2要求審計師每年必須依靠當(dāng)年自己的審計工作的規(guī)定。AS5要求外部審計人員在執(zhí)行內(nèi)部控制測試前，考慮以前年度審計（包括財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計）所執(zhí)行的程序的性質(zhì)、時間、范圍和測試的結(jié)果以及自上一次審計以來內(nèi)部控制或者相關(guān)程序的任何變化。在全面的風(fēng)險評估基礎(chǔ)上，外部審計人員應(yīng)該根據(jù)與特定控制相聯(lián)系的風(fēng)險決定所需要獲得的證據(jù)。例如，AS5中，當(dāng)控制呈現(xiàn)低風(fēng)險時（如固有風(fēng)險較低，復(fù)雜程度較低，自以前年度審計后沒有出現(xiàn)控制或程序的改變，以前年度的測試沒有發(fā)現(xiàn)缺陷等）可以單獨使用穿行測試來評價控制運行的有效性。而在有較高風(fēng)險的控制中，僅僅采用穿行測試是不夠的。但是當(dāng)年進行的穿行測試以及其它測試的結(jié)果可以影響以后年度測試的性質(zhì)、時間和范圍。

AS5不允許減少那些對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性起核心作用的控制的測試。所減少的當(dāng)年的內(nèi)部控制測試工作（包括性質(zhì)，時間，范圍）必須是該控制對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制的整體有效性不起核心作用。例如，決算程序的控制對財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性是起核心作用的，當(dāng)測試這些控制的時候，以前年度的結(jié)果就不再值得依賴。

（七）重新調(diào)整多區(qū)域測試要求

在AS2的規(guī)定下，審計師必須評估他們對公司進行的多區(qū)域（multi-locations ）或多業(yè)務(wù)單元（multi-business units）的內(nèi)部控制測試是否引起對公司的大部分范圍都進行了測試。這種要求導(dǎo)致許多審計人員對某一公司進行大范圍的了解，測試的覆蓋面廣，而不考慮和這些區(qū)域、業(yè)務(wù)單元相聯(lián)系的財務(wù)報表中重大錯報風(fēng)險大小。由于AS2關(guān)注的是測試的覆蓋面而不是錯報風(fēng)險大小，許多公司覺得他們被迫接受了對內(nèi)部控制的過度審計。AS5的出臺取消了“要對公司的大部分區(qū)域和業(yè)務(wù)單元進行控制測試”的要求，取而代之的是要求審計人員采用風(fēng)險基礎(chǔ)的方法來決定測試的恰當(dāng)?shù)膮^(qū)域范圍和業(yè)務(wù)單元。

外部審計師在決策需要對一個公司的哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進行控制測試時，需要將對該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的評估的風(fēng)險程度及投入該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計關(guān)注相聯(lián)系。當(dāng)某一區(qū)域或業(yè)務(wù)單元單獨或和其他區(qū)域或業(yè)務(wù)單元合并一起沒有可能引起公司合并會計報表存在重大錯報時，外部審計師可以減少對這些區(qū)域或單元的進一步關(guān)注。在一個低風(fēng)險的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元，外部審計師可以首先評價公司整體層次控制的測試和那些合理保證恰當(dāng)?shù)目刂曝灤┯谡麄€組織的控制是否能為它們提供充分的審計證據(jù)，而不是直接對這些低風(fēng)險的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進行控制測試；在決策對哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進行控制測試時，外部審計師可以考慮其他人員的工作。例如，如果公司的內(nèi)部審計人員在計劃的工作中包括了對某些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計，外部審計師就可以整合內(nèi)部審計師的工作，降低對業(yè)務(wù)區(qū)域或單元測試的數(shù)目。

（八）消除了使用其他人員工作的障礙

AS2要求外部審計師獲取重要的證據(jù)以支持對內(nèi)部控制發(fā)表的意見。而AS5要求外部審計人員仍然對他們出具的財務(wù)報表和內(nèi)部控制的審計報告負(fù)責(zé)。但是AS5放寬了外部審計人員可利用的其它人員工作的情況，如利用內(nèi)部審計人員的工作。

AS2中規(guī)定：“在內(nèi)部控制審計過程中，外部審計人員對控制進行測試時，可以利用內(nèi)部審計人員，公司的其他人員以及處于管理層指導(dǎo)下的第三方的工作”。然而“在財務(wù)報表審計中進行的控制測試中只能利用內(nèi)部審計人員的工作”。

AS5為何時可以利用其他人員的工作建立了一個統(tǒng)一框架，這個統(tǒng)一框架的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)是：被測項目的性質(zhì)（強調(diào)風(fēng)險和相關(guān)的活動），執(zhí)行測試人員的勝任能力及客觀性。而不管這項工作是和公司的內(nèi)部控制測試有關(guān)（只要執(zhí)行這項工作的人員的勝任能力和客觀性足夠“高”）還是和財務(wù)報表審計有關(guān)。外部審計師需要研究如何運用這一框架判斷在審計中公司員工的工作可以在何種程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。

（九）重新調(diào)整了穿行測試的要求

在AS2下，外部審計人員必須對所有主要的交易層次執(zhí)行穿行測試（walk through），而且穿行測試不能由其他人執(zhí)行。AS5則鼓勵但不強制要求在每個重要的流程中進行穿行測試。同時，在流程層面支持采用穿行測試并不排除使用除穿行測試以外的其他審計技術(shù)來獲取對重要流程中控制的了解。

AS5也允許外部審計人員利用其他人提供的直接幫助進行穿行測試。然而外部審計人員仍然必須主要和親自參與到穿行測試中。在尋求其他人員對穿行測試進行幫助前，外部審計人員需要明確哪些穿行測試是重要的，必須親自執(zhí)行，這一點非常重要。

（十）為較小的公司量身定制審計

AS5允許外部審計師根據(jù)公司的規(guī)模和復(fù)雜性以及它的營運單元來量身定制其審計程序。

AS5代表了管制者對那些不得不遵循SOX404條款的公司提出問題的合理回應(yīng)。外部審計人員應(yīng)該意識到這些變化，并要有意識地探討如何從資源、應(yīng)用于財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計的方法方面來應(yīng)對這些變化。

【主要參考文獻】

[1] 闞京華.美國強制性雙重內(nèi)部控制評價制度的解析與啟示.經(jīng)濟管理，2007，（22）：p13-18.

[2] PCAOB.2004.Audit Standard AS2：An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements.

[3] PCAOB.2007.Audit Standard AS5：An Audit of Internal Control over Financial Statement That Is Integrated with An Audit of Financial Statement.

第2篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告;內(nèi)部控制;審計整合;審計動因

隨著近年來我國公司的發(fā)展，我國內(nèi)部控制審計及其規(guī)范問題也引起了監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。繼2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱五部委）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范>后，2010年4月五部委又聯(lián)合了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》），標(biāo)志著具有中國特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定

（一）內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我國內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。

（二）財務(wù)報告內(nèi)部控制

財務(wù)報告內(nèi)部控制是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實、完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易或事項;合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表;合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán);合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易或事項。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)

（一）受托經(jīng)濟責(zé)任理論

受托經(jīng)濟責(zé)任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（人）并賦予受托者以資源的保管權(quán)和運用權(quán)，同時通過有關(guān)組織規(guī)則（如公司章程和法規(guī)制度等約束機制）明確規(guī)定委托者和受托者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。受托經(jīng)濟責(zé)任，其實質(zhì)就是委托人與受托人的一種契約關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)涵在不斷拓展，受托的責(zé)任范圍也相應(yīng)在不斷擴大，同時受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系不斷發(fā)展又促使了審計業(yè)務(wù)種類的不斷豐富。內(nèi)部控制審計這項新業(yè)務(wù)正是在這種情況下產(chǎn)生的。

（二）信號傳遞理論

信號傳遞理論認(rèn)為，公司所有者與管理層之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象：管理層公司所有者制訂財務(wù)決策和經(jīng)營決策、制訂公司的內(nèi)部控制，并評價公司的內(nèi)部控制的有效性，擁有絕對的信息優(yōu)勢;公司所有者作為委托方只能通過管理層提供的內(nèi)部控制報告間接獲得相關(guān)信息，處于信息劣勢。這樣就使擁有內(nèi)部控制信息的優(yōu)勢者（管理層）對信息的劣勢者（公司所有者）有欺騙的機會，這也是許多公司出現(xiàn)管理層舞弊導(dǎo)致經(jīng)營失敗的重要原因。

三、公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的對策

（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條明確指出：注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。但在實務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)性，注冊會計師更適合于進行整合審計。將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，由執(zhí)行財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所并由同一項目小組執(zhí)行內(nèi)部控制審計，可以避免重復(fù)審計，有助于提高審計效率，降低審計成本，保證審計質(zhì)量。

（二）正確處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與注冊會計師審計之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責(zé)任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師通過評估企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。但無論是否利用企業(yè)的自我評價工作，會計師事務(wù)所均應(yīng)對發(fā)表的審計意見承擔(dān)全部責(zé)任。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，從獨立的第三方角度可能會發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評價沒有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請企業(yè)予以整頓。此時，企業(yè)需要正確認(rèn)識注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過整改落實，使內(nèi)部控制更加完善合理。

（三）實行自上而下的審計方法

在財務(wù)報告審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用自上而下的方法實施審計工作，它是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。這種方法要求財務(wù)報告審計始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始。自上而下法能夠?qū)⒆詴嫀煹膶徲嬞Y源集中于風(fēng)險最高的領(lǐng)域，通過對重要賬戶、重要認(rèn)定、相關(guān)的控制等層層推進，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大缺陷。

（四）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力

由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是非財務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動，對其進行鑒證并希望實現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型。其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。

參考文獻：

[1張龍平，陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的歷史回顧[J].審計月刊，2008，（9）.

第3篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制基本框架；內(nèi)部控制評價；內(nèi)部控制審計；成本

一、引言

進入21世紀(jì)后，日本也和美國一樣接連發(fā)生了許多喪失證券市場信譽的財務(wù)舞弊案件，如2004年10月日本西武鐵路公司的有價證券報告多年隱瞞股東真實狀況的案件。美國于2002年頒布的SOX法案中提出的內(nèi)部控制報告制度在日本引起了極大的重視，2005年1月日本金融廳企業(yè)會計審議會下設(shè)了內(nèi)部控制分會，開始了《有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》的制定工作。

在該項準(zhǔn)則制定期間，支持該項準(zhǔn)則的《金融工具交易法》也開始制定，并于2006年6月頒布。《金融工具交易法》第24條中規(guī)定：提交有價證券報告的上市企業(yè)及其他政令要求的企業(yè)。為了確保合并財務(wù)報表及其它信息的適當(dāng)性，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)構(gòu)建、調(diào)整并自行評價有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制狀況，必須在每個營業(yè)年度提交有價證券報告時的同時提交企業(yè)內(nèi)部控制報告，并且內(nèi)部控制報告必須接受注冊會計師的審計。為了給執(zhí)行內(nèi)部控制報告規(guī)定提供更詳細(xì)的實務(wù)指南，企業(yè)會計審議會在金融工具交易法公布后又開始了《有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則》的制定工作，并最終于2007年2月15日了《有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則以及有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則的制定(意見書)》(簡稱“內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則”)。該準(zhǔn)則提供了有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價的方法、報告的內(nèi)容與格式及其審計等方面的具體規(guī)定。要求于2008年4月1日以后開始的營業(yè)年度起實施。

日本與我國一樣，也是在美國頒布SOX法案后，參考美國的COSO整體框架和內(nèi)部控制報告制度來制定適合本國的內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則。從這一點看，日本準(zhǔn)則制定的思路和內(nèi)容規(guī)定會對我國有一定的借鑒意義。本文的目的是整理介紹日本內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則的基本構(gòu)成和內(nèi)容規(guī)定，歸納日本準(zhǔn)則相對于美國的特點。以及日本在規(guī)避美國內(nèi)部控制報告執(zhí)行成本過高問題上的對策，為建立我國內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則提供參考。

二、日本內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則的構(gòu)成與其制定所遵循的指導(dǎo)思想

日本內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則，分為《有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》和《有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則》兩個層次。實施準(zhǔn)則是對上一個層次準(zhǔn)則的解釋和補充說明，除了個別細(xì)節(jié)部分實施準(zhǔn)則對準(zhǔn)則略有追加和變更外，基本內(nèi)容與準(zhǔn)則保持一致。準(zhǔn)則和實施準(zhǔn)則分別由“內(nèi)部控制的基本框架”、“有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與報告”和“有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計”三部分構(gòu)成。第一部分?jǐn)⑹隽藘?nèi)部控制的基本概念，相當(dāng)于美國COSO的內(nèi)部控制整體框架；第二部分?jǐn)⑹隽斯芾碚呷绾螌τ嘘P(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性進行自我評價的規(guī)定；第三部分?jǐn)⑹隽俗詴嫀熑绾螌芾碚咚龅膬?nèi)部控制有效性自我評價進行審計的規(guī)定。

內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則由上述三部分構(gòu)成，是日本準(zhǔn)則的特點之一。美國沒有制定有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與報告的具體準(zhǔn)則，其內(nèi)部控制實務(wù)是依據(jù)PCAOB(Pablic CompanyAccounting Overslght Board，公眾公司會計監(jiān)督委員會)制定的審計準(zhǔn)則來進行，結(jié)果給企業(yè)造成了過高的內(nèi)部控制評價成本。為了降低這種成本，日本在該準(zhǔn)則中規(guī)定了由企業(yè)管理者本身對其內(nèi)部控制進行自我評價和報告的部分。另外。該準(zhǔn)則還將COSO整體框架也囊括其中。關(guān)于內(nèi)部控制的基本框架，在日本有意見認(rèn)為它不應(yīng)該包括在由企業(yè)會計審議會制定的準(zhǔn)則當(dāng)中，作為會計、審計準(zhǔn)則的制定和管理機關(guān)，企業(yè)會計審議會僅制定有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制的評價及其審計的準(zhǔn)則就夠了?？墒?，由于此前日本沒有類似COSO整體框架的內(nèi)部控制概念框架，所以將“內(nèi)部控制的基本框架”部分作為內(nèi)部控制評價及其審計準(zhǔn)則的前提編入其中。

日本在制定內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則過程中，遵循的基本指導(dǎo)思想有三點，即“國際對應(yīng)”、“最新”、“國內(nèi)”。所謂“國際對應(yīng)”就是要與國際協(xié)調(diào)。因為在經(jīng)濟全球化時代，通過證券市場籌集資金的企業(yè)必須采用能夠被世界認(rèn)可和接受的準(zhǔn)則。所謂“最新”就是要跟上時代的變化。內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則要能夠適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境，應(yīng)對新情況。所謂“國內(nèi)”就是要符合本國國情。因為不同的國家在制度、環(huán)境、文化、管理者的姿態(tài)等方面會有所不同，不符合本國國情的準(zhǔn)則不會實現(xiàn)預(yù)期的效果。這三點基本指導(dǎo)思想在下文將要介紹的各部分準(zhǔn)則規(guī)定中都有所體現(xiàn)。

三、內(nèi)部控制的基本框架

“內(nèi)部控制的基本框架”部分，規(guī)定了內(nèi)部控制的定義、基本要素、內(nèi)部控制的限制、相關(guān)人員的職能與責(zé)任。鑒于美國COSO整體框架被國際上普遍接受的現(xiàn)實。為了與“國際對應(yīng)”，日本基本上接受了COSO報告的想法。同時，由于在日本的股份制企業(yè)中監(jiān)事或?qū)徲嬑瘑T會長期以來是擔(dān)任監(jiān)督職能的重要機構(gòu)，在引入內(nèi)部控制概念時有必要強調(diào)監(jiān)事或?qū)徲嬑瘑T所擁有的調(diào)查資產(chǎn)狀況的權(quán)利和地位，強調(diào)資產(chǎn)的取得、使用及處置要在正當(dāng)?shù)氖掷m(xù)和批準(zhǔn)下進行。出于這種“國內(nèi)”的考慮，日本對于內(nèi)部控制的目標(biāo)，在COSO報告的三個目標(biāo)之外增加了“資產(chǎn)的保全”。為了“最新”，日本在COSO報告的五個基本要素之外。又增加了“IT對應(yīng)”。因為與1992年COSO報告公布的當(dāng)時相比，圍繞企業(yè)的IT技術(shù)及其應(yīng)用發(fā)生了飛躍性的變化。

依據(jù)上述指導(dǎo)思想，日本對內(nèi)部控制作了如下的定義：“內(nèi)部控制。一般是指為合理保證實現(xiàn)經(jīng)營的有效性和效率性、財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動相關(guān)法律等的遵守以及資產(chǎn)的保全四個目標(biāo)，而被納入經(jīng)營活動之中并由組織內(nèi)部所有人員來實施的過程，它由控制環(huán)境、風(fēng)險評估與應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督(監(jiān)視活動)以及IT(信息技術(shù))應(yīng)對六項基本要素構(gòu)成。”該定義提出了內(nèi)部控制的四個目標(biāo)和六項基本要素，除“資產(chǎn)的保全”和“IT(信息技術(shù))應(yīng)對”外，其他目標(biāo)和基本要素的解釋都與COSO報告基本相同，這里不再贅述。

所謂資產(chǎn)的保全，是指資產(chǎn)取得、使用及處置應(yīng)當(dāng)在正當(dāng)?shù)氖掷m(xù)及批準(zhǔn)下進行，以實現(xiàn)資產(chǎn)的保全。組織的經(jīng)營活動需要擁有各種有形的和無形的資產(chǎn)，如果這些資產(chǎn)被不正當(dāng)目的或錯誤地取得、使用或者處置，有可能會對組織的財產(chǎn)和社會信用產(chǎn)生重大損害和影響。因此，對于出資者等提供給組織的財產(chǎn)。管理者負(fù)有保全的責(zé)任。而IT應(yīng)對是指IT環(huán)境的應(yīng)對與

IT的使用和控制。為了實現(xiàn)組織的目標(biāo)。一方面對于近年來IT的飛躍發(fā)展及其在社會和市場中廣泛滲透的新環(huán)境，有必要預(yù)先制定適當(dāng)?shù)恼吆统绦騺磉M行應(yīng)對；另一方面，對于組織內(nèi)高度采用IT的信息系統(tǒng)，也有必要預(yù)先制定適當(dāng)?shù)恼吆统绦?，有效且高效地使用IT以確保內(nèi)部控制其他基本要素更有效地發(fā)揮功能。

另外，在本部分中與COSO報告還有一點不同的是，日本的基本框架中沒有提及注冊會計師、立法和監(jiān)管者、財務(wù)分析師等外部人員的職能和責(zé)任。

四、有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與報告

“有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與報告”部分，規(guī)定了由管理者本身進行的內(nèi)部控制有效性評價的意義、范圍、方法以及應(yīng)該在內(nèi)部控制報告上列示的項目。這里的所謂“有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制”，是指以確保財務(wù)報告可靠性為目的的內(nèi)部控制。

該部分明確指出，內(nèi)部控制評價的主體是公司的管理者，評價的意義在于確保公司提交的財務(wù)報告的可靠性，評價的時點為期末日。管理者應(yīng)當(dāng)依據(jù)一般公認(rèn)的內(nèi)部控制評價準(zhǔn)則，自行評價其有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制是否有效，并向外部報告其評價結(jié)果。內(nèi)部控制有效是指該內(nèi)部控制依據(jù)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制框架構(gòu)建和運行，不存在重要缺陷。所謂重要缺陷，是指很可能對財務(wù)報告產(chǎn)生重要影響的內(nèi)部控制的不完備。

對于財務(wù)報表上列示和披露的項目、企業(yè)的經(jīng)營項目、形成財務(wù)報告基礎(chǔ)的交易或事項、主要業(yè)務(wù)流程等的事項，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在金額和性質(zhì)上對財務(wù)報告可靠性產(chǎn)生影響的重要程度來決定合理的評價范圍。內(nèi)部控制有效性評價，原則上要求在合并財務(wù)報告基礎(chǔ)上進行，委托外部業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制也應(yīng)該包括在評價范圍之內(nèi)。但是，對于缺乏重要性的會計科目和缺乏重要性的子公司或關(guān)聯(lián)公司等，則沒有必要將其作為評價對象。

在評價方法上。應(yīng)當(dāng)首先對全公司性內(nèi)部控制進行評價，然后再對有關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制進行評價。全公司性內(nèi)部控制評價，是指對全公司性內(nèi)部控制的構(gòu)建和運行狀況、以及該狀況對有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的程度進行的評價。在進行這種評價時，管理者一方面要充分評價組織內(nèi)外發(fā)生的風(fēng)險，同時還要充分探討對財務(wù)報告整體產(chǎn)生重要影響的事項。例如，全公司性的會計政策和財務(wù)政策、關(guān)于組織的設(shè)立和運行等的經(jīng)營判斷、管理層的決策過程等，都屬于全公司性內(nèi)部控制評價的對象。有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制評價，是指管理者根據(jù)全公司性內(nèi)部控制評價結(jié)果，在對屬于內(nèi)部控制評價范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)流程進行分析的基礎(chǔ)上，選擇對財務(wù)報告可靠性產(chǎn)生重要影響的控制要點并對在該要點上內(nèi)部控制基本要素是否發(fā)揮作用所進行的評價。如果評價結(jié)果表明與控制要點等有關(guān)的不完備很有可能對財務(wù)報告產(chǎn)生重要影響，那么必須將該內(nèi)部控制認(rèn)定為存在重要缺陷。

內(nèi)部控制的不完備分為“不完備”和“重要缺陷”兩類，有必要及時認(rèn)定并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。對于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的重要缺陷，如果在期末日之前已經(jīng)得到糾正，可以認(rèn)定其內(nèi)部控制為有效。如果在進行內(nèi)部控制評價時，因為不得已的事由導(dǎo)致對內(nèi)部控制的一部分不能實施充分的評價手續(xù)，例如因在期末日前不久收購其他企業(yè)而對該企業(yè)內(nèi)部控制的有效性不能實施充分評價手續(xù)的情況下，可以在充分掌握該事由對財務(wù)報告產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上，將該未能實施評價手續(xù)的部分排除在評價范圍之外。

管理者應(yīng)當(dāng)編制內(nèi)部控制報告，反映對有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論。報告中應(yīng)該記載的項目包括關(guān)于內(nèi)部控制構(gòu)建和運行的事項、評價范圍、評價時點、評價手續(xù)、評價結(jié)論、附注事項。內(nèi)部控制報告的評價結(jié)論分為以下四種：1.有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效；2.雖然評價手續(xù)的一部分未能實施，但有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效；3.存在重要缺陷，有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制為非有效；4.因未能實施重要的評價手續(xù)，不發(fā)表有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價結(jié)論。附注事項中應(yīng)包括對內(nèi)部控制有效性評價產(chǎn)生重要影響的日后事項以及期末日后對重要缺陷實施的糾正措施等。

五、有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計

“有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計”部分，規(guī)定了由注冊會計師進行審計的目的、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系、內(nèi)部控制審計的內(nèi)容、內(nèi)部控制審計報告列示的項目。

由管理者編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)了一般公認(rèn)的內(nèi)部控制評價準(zhǔn)則，是否在所有控制要點上都適當(dāng)?shù)乇砻髁藢?nèi)部控制有效性的自我評價，外部審計人員要根據(jù)自身取得的審計證據(jù)對其評價結(jié)論進行判斷。內(nèi)部控制報告審計的目的就是由外部審計人員來判斷內(nèi)部控制報告中的評價結(jié)論是否適當(dāng)。

關(guān)于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系，考慮到內(nèi)部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)和財務(wù)報表審計過程中所取得的審計證據(jù)有時可以在兩種審計之間相互利用，原則上要求進行內(nèi)部控制審計的審計人員應(yīng)當(dāng)是承擔(dān)該企業(yè)財務(wù)報表審計的同一審計人員，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報表審計一并進行。這里的所說的同一審計人員不僅指同一審計事務(wù)所，并且要求是同一執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員。

審計人員實施內(nèi)部控制審計的內(nèi)容包括以下方面：1.擬訂審計計劃；2.審核評價范圍的合理性；3.審核全公司性內(nèi)部控制評價；4.審核有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制評價；5.報告與糾正內(nèi)部控制的重要缺陷等；6.反映舞弊等事項；7.與監(jiān)事或?qū)徲嬑瘑T會的合作；8.利用其他審計人員的審計結(jié)果。其中，要求在審核評價范圍的合理性時。如果管理者因不得已事由對內(nèi)部控制的一部分未能實施充分的評價手續(xù)而將該部分除外編制內(nèi)部控制報告，那么審計人員特別要對將該部分除外的合理性以及除外部分對財務(wù)報表審計產(chǎn)生的影響進行充分的審核。在報告與糾正內(nèi)部控制重大缺陷方面，審計人員應(yīng)當(dāng)向管理者報告發(fā)現(xiàn)的重要缺陷并要求其改正，并且還應(yīng)當(dāng)對該重要缺陷的改正狀況及時進行審核。發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在不完備的情況，也必須向適當(dāng)?shù)娜藛T報告。審計人員不僅要向管理者，還必須向董事會、監(jiān)事或?qū)徲嬑瘑T會報告內(nèi)部控制審計結(jié)果。在審計過程中發(fā)現(xiàn)舞弊時，也應(yīng)當(dāng)向管理者、董事會以及監(jiān)事或?qū)徲嬑瘑T會報告并要求其采取適當(dāng)措施，同時還必須審核該事實對內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響的程度。審計人員在利用其他審計人員的內(nèi)部控制審計結(jié)果時，必須斟酌該審計人員所做的內(nèi)部控制審計結(jié)果的重要性和該審計人員的可靠性程度，評價該審計人員所實施的審計是否適當(dāng)，決定利用其審計結(jié)果的程度與方法。審計人員還必須對作為內(nèi)部控制基本要素監(jiān)督的一部分企業(yè)內(nèi)部審計的狀況進行評價，確定利用內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的范圍與程度。

審計人員應(yīng)通過編制內(nèi)部控制審計報告來表明其判斷意見，內(nèi)部控制審計報告原則上應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報表審計的審計報告一并編制。審計意見區(qū)分為無限定適當(dāng)意見、附有除外事項的有限定適當(dāng)意見、不適當(dāng)意見、不表示意見四種。

六、日本內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則在降低執(zhí)行成本方面的對策

前面已經(jīng)提到，日本內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則是在參考美國COSO整體框架以及有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則等的

基礎(chǔ)上制定的。但是，日本沒有采取完全照搬的方式，而是充分借鑒了美國的經(jīng)驗教訓(xùn)，考慮了本國的國情，最終形成的準(zhǔn)則在構(gòu)成和內(nèi)容規(guī)定方面與美國的相關(guān)規(guī)范相比有自己的特點。這些特點從～方面看是遵循“國際對應(yīng)”、“最新”、“國內(nèi)”三點指導(dǎo)思想的結(jié)果，但從其最終目的看，其中的若干特點其實是為了降低內(nèi)部控制評價與審計的執(zhí)行成本的對策。

在美國，由于沒有制定有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與報告的具體準(zhǔn)則，內(nèi)部控制實務(wù)依據(jù)PCAOB制定的審計準(zhǔn)則來進行，結(jié)果給企業(yè)造成了過高的成本。起初日本企業(yè)界曾擔(dān)心會不會像美國一樣，在內(nèi)部控制的評價與審計過程中需要進行大量的抽樣檢查，編制大量的書面文件。對此，日本的內(nèi)部控制報告準(zhǔn)則雖然采用了與美國同樣的框架，但是在有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計手續(xù)等的規(guī)定上，更多地考慮到為企業(yè)管理者和外部審計人員減少成本。其在準(zhǔn)則規(guī)定中所采取的具體對策可歸納如下幾點。

1.運用了自上而下重視風(fēng)險的方法。在前面的有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與報告部分已經(jīng)介紹，采用這種方法，管理者首先在合并財務(wù)報告基礎(chǔ)上對全公司性內(nèi)部控制進行評價，然后再根據(jù)對全公司性內(nèi)部控制評價的結(jié)果，著眼于與有關(guān)財務(wù)報告重大虛假記載相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險，只在必要的范圍內(nèi)對有關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制進行評價。從而可以減少評價范圍，達到降低成本的目的。

2.減少了對內(nèi)部控制不完備的分類。由于在美國對內(nèi)部控制的不完備區(qū)分為重要缺陷(material weakness)、重大不完備(sIgnlflcant defIc~ency)和輕微不完備(Deficiency)，存在評價手續(xù)過干復(fù)雜的指責(zé)，對此，日本準(zhǔn)則在有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與報告部分中根據(jù)對財務(wù)報告產(chǎn)生重要影響的可能性大小，將內(nèi)部控制的不完備區(qū)分為“重要缺陷”和“不完備”兩類。日本有意簡化，方便企業(yè)操作。

3.沒有采用直接報告業(yè)務(wù)的做法。日本準(zhǔn)則在有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計部分中規(guī)定的審計，是對管理者實施的內(nèi)部控制評價進行的審計，也就是為審核管理者所做的評價結(jié)論而實施審計手續(xù)和取得審計證據(jù)。沒有采用美國那種直接報告業(yè)務(wù)的做法。日本不采用直接報告法的目的是為了講究效率，避免高成本。當(dāng)然，這并不是說只要將管理者的評價手續(xù)描述一下就行，也不是說只要證明管理者確實進行了內(nèi)部控制評價就行。審計人員為了驗證管理者所做的評價結(jié)論，有時需要在確認(rèn)管理者的評價手續(xù)外，還要親自直接收集審計證據(jù)進行檢驗。因此，審計人員為了充分驗證管理者的評價結(jié)論，實際上有可能需要與采用直接報告法同樣細(xì)致的手續(xù)。也正因為這一點，有的審計人員預(yù)測認(rèn)為，這種規(guī)定未必能減輕成本，實際上會與采用直接報告法結(jié)果一樣。這種做法的效果究竟如何，還有待于通過審計實務(wù)進一步觀察。

4.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計一并實施，內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告一并編制。這種做法除了便于內(nèi)部控制審計中所取得的審計證據(jù)和財務(wù)報表審計中所取得的審計證據(jù)在兩種審計中相互使用外，也為了提高內(nèi)部控制審計效果和效率。出于同樣的目的，日本準(zhǔn)則還規(guī)定審計人員應(yīng)當(dāng)與監(jiān)事或內(nèi)部審計人員等監(jiān)督部門之間進行適當(dāng)?shù)暮献?，根?jù)需要適當(dāng)利用內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)。

[主要參考文獻]

[1]日本金融廳企業(yè)會計審議會有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則以及有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則的制定(意見書)，2007-2-15

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第4篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

[關(guān)鍵詞] 財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中圖分類號] F239 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02

我國內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計，因而許多學(xué)者從理論和實務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系以及內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系的研究文獻主要觀點如下。

1 內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系

吳文軍[1]（2001）對內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計報表審計之間的關(guān)系作出論述：獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從會計報表鑒證拓展到內(nèi)部控制報告鑒證的根本原因是經(jīng)營管理責(zé)任的演化；內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結(jié)果的鑒證，因此在報告理論上，內(nèi)部控制審核必然會對會計報表審計產(chǎn)生一定的影響。

肖強[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評審在審計中的作用在于：評審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內(nèi)部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計測試的質(zhì)量。

張龍平、朱錦余[3]（2002）認(rèn)為，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系。

袁文龍[4]（2007）認(rèn)為，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與會計報表審計中對內(nèi)控測試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會計師事務(wù)所的同一注冊會計師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。兩者主要區(qū)別有4點：一是目的不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風(fēng)險，再根據(jù)控制風(fēng)險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同，由于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的測試只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準(zhǔn)確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風(fēng)險。四是測試數(shù)量不同，由于對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同，因為財務(wù)報告內(nèi)部控制評價需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實施較多的測試。

孫銀剛[5]（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制審計根據(jù)審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質(zhì)量，減少審計風(fēng)險。

2 內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系

毛敏[6]（2006）通過對美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的結(jié)合，通過單獨并行的過程同時實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員可通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達。

陳漢文、李榮[7]（2007）認(rèn)為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財務(wù)呈報內(nèi)部控制的審計工作，以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見：一份針對財務(wù)呈報內(nèi)部控制，另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容：評價管理當(dāng)局就公司財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價財務(wù)呈報內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性；形成對財務(wù)呈報內(nèi)部控制是否有效的審計意見。

謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國制定內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的選擇：對財務(wù)報表審計和企業(yè)內(nèi)部控制審計進行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制審計指引和應(yīng)用指南等完善我國內(nèi)部控制審計制度的建議。

3 整合審計

文獻[9-11]研究認(rèn)為，我國在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。作者從審計目標(biāo)、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標(biāo)的整合點是提高財務(wù)信息質(zhì)量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據(jù)收集的整合點是獲得的證據(jù)相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業(yè)務(wù)提供切實可行的操作性建議。

裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計內(nèi)容及范圍不同；對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同；對外部審計師的職業(yè)判斷能力要求不同；對外部審計師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標(biāo)相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進。

李錦 [13]（2010）從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閮烧叩恼弦罁?jù)入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。

根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標(biāo)，整合審計概念；提高審計人員的素質(zhì)，明確審計責(zé)任；統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn)，初步實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計的國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。在對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計過程中既要考慮內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對內(nèi)部控制審計的影響。經(jīng)過文獻梳理發(fā)現(xiàn)，在我國研究內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系的文獻較多，而研究內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。

4 總 結(jié)

理解審計指引中有關(guān)審計整合的這一規(guī)定，要明確兩點：一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù)，兩種審計的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進行。

4.1 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同

內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行測試，在財務(wù)報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計的目標(biāo)不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：

（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

4.2 兩種審計的整合

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。

實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。

研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務(wù)報表審計目標(biāo)是合理保證會計報表的公允性，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標(biāo)都是為使報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應(yīng)用過程，整合審計可從審計目標(biāo)的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據(jù)的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，

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[12]裘宗舜，周潔.美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的發(fā)展與啟示——財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的比較[J].財會月刊：上半月，2009（2）：35-36.

第5篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部控制 審計目標(biāo) 理論分析 現(xiàn)實選擇

企業(yè)內(nèi)部控制是對企業(yè)人、財、物等工作進行監(jiān)管的活動。通過對內(nèi)部控制審計保障企業(yè)財務(wù)信息的真實有效，管控員工和工作流程，建立監(jiān)督機制等，來保證經(jīng)營管理活動正常合法、有序地運行。內(nèi)部控制審計是確認(rèn)、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個過程，通過分析企業(yè)內(nèi)控中的缺陷，提出改進內(nèi)部控制的建議。企業(yè)的內(nèi)部控制審計是實現(xiàn)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，對其的分析十分重要。

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的相關(guān)概念

（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計的定義

企業(yè)的內(nèi)部控制審計是通過審查、分析、評價等方式確認(rèn)被審計單位內(nèi)部控制的可信程度，鑒定內(nèi)部控制有效性的一種現(xiàn)代審計手段[1]。也可以將其理解為企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益，加強經(jīng)營管理，而對內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)的內(nèi)部審計工作可以由審計委員會或獨立董事負(fù)責(zé)，當(dāng)然，不負(fù)責(zé)年審的會計師事務(wù)所也可以負(fù)責(zé)內(nèi)部審計工作。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制的五要素[2]

第一，內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對于影響企業(yè)經(jīng)營管理活動的公司內(nèi)部的政策、文化、結(jié)構(gòu)、機構(gòu)、權(quán)責(zé)等方面的評價。

第二，內(nèi)部控制活動。內(nèi)部控制活動是通過對于內(nèi)部控制措施和控制效果的科學(xué)性和有效性進行分析，評價企業(yè)的風(fēng)險評估結(jié)果。

第三，風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是評價風(fēng)險控制的目標(biāo)、范疇、結(jié)果、對策是否合理全面、科學(xué)有效。

第四，內(nèi)部控制的信息。內(nèi)部控制的信息主要分為三部分。首先，是對企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞的評價；其次，是對內(nèi)部控制信息中技術(shù)應(yīng)用情況的評價；最后，是對相關(guān)工作機制的有效性進行評價。

第五，內(nèi)部監(jiān)督機制。內(nèi)部監(jiān)督機制是通過分析內(nèi)部控制機構(gòu)的職權(quán)情況，評價企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)方面是否科學(xué)、有效。

二、內(nèi)部控制審計目標(biāo)的理論分析

（一）內(nèi)部控制審計的問題提出

由于2001年發(fā)生的安然事件及后來一系列公司的經(jīng)營失敗的情況，導(dǎo)致人們對美國資本市場的公允性和穩(wěn)定性產(chǎn)生了動搖。因此，美國于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內(nèi)部控制的評估。而2004年頒布的《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》則是對于內(nèi)部控制審計的具體、詳盡的完善。為了進一步加強內(nèi)部控制，在2007頒布了《與財務(wù)報表審計一體化的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》[3]。

隨著社會對我國企業(yè)內(nèi)部控制問題的關(guān)注，我國也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后在2010年了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。這些政策的頒布為內(nèi)部控制審計提供了依據(jù)[4]。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)

所謂的內(nèi)部控制審計目標(biāo)就是保證內(nèi)部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評價內(nèi)部控制能否保障資金、資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表的審計在目的方面是相同的，都是通過真實可靠的財務(wù)報告來確保資本市場的秩序。財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)就是內(nèi)部控制審計的前四個目標(biāo)，換句話說就是內(nèi)部控制審計是財務(wù)報表審計的延伸[5]。內(nèi)部控制審計不同于內(nèi)部控制的多目標(biāo)，它的目標(biāo)是單一的，只針對于保證財務(wù)信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關(guān)系人所關(guān)注的只是與財務(wù)報告相關(guān)的部分。只有財務(wù)信息可靠，相關(guān)投資者才能夠放心的根據(jù)財務(wù)報告作出自己的判斷和選擇。

（三）內(nèi)部控制審計的需求和動機

通過研究內(nèi)部控制審計的需求和動機來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)和目的。內(nèi)部控制審計是由美國安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國以法律的形式進行了確立。從本質(zhì)上講，反映了廣大相關(guān)關(guān)系人的需要。在形式上，則是要適應(yīng)法律和政府的要求。財務(wù)舞弊所造成的經(jīng)濟損失是其它的市場形式和企業(yè)組織形式無可比擬的，由于現(xiàn)有的財務(wù)報表審計會受到企業(yè)內(nèi)部控制的影響，已經(jīng)不再得到廣大關(guān)系人的完全信任，廣大厲害關(guān)系人對于監(jiān)督活動的強烈需求，造成了對企業(yè)財務(wù)的再監(jiān)管，從而更好地保了證財務(wù)信息的可靠性。

三、內(nèi)部控制審計目標(biāo)的現(xiàn)實選擇

（一）審核目標(biāo)的可實現(xiàn)性

制定內(nèi)部控制的審計目標(biāo)時，要充分考慮到現(xiàn)實的狀況。我國內(nèi)部控制審計目標(biāo)的制定為財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自愿審核的結(jié)果，是一種能夠順利實行的現(xiàn)實選擇。

（二）單一目標(biāo)的設(shè)置

我國的內(nèi)部控制審計的目標(biāo)不是多重性的，而是單一的目標(biāo)，就是評估與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制審計的目標(biāo)也設(shè)成多重性的，加入非財務(wù)報告的內(nèi)容，不但不會取得好的效果，還會增加審計責(zé)任和審計成本。

（三）財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的聯(lián)系

要加強財務(wù)信息可靠性和財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性之間的關(guān)系。財務(wù)報告的可靠性要依賴內(nèi)部控制的有效性，整合財務(wù)報表審計和內(nèi)控制審計，對于提高審計效率，保證審計質(zhì)量是有利的。但是內(nèi)部控制只是為了減少錯誤發(fā)生的概率，它是一種可能性，不是現(xiàn)實性，也就是說它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的目的相同，但是目標(biāo)是不同的，不要將兩者混為一談。

（四）制度的合理轉(zhuǎn)化

內(nèi)在制度是群體內(nèi)隨經(jīng)驗而演變的規(guī)則。外在制度是指政治行動強加給社會的規(guī)則。我國的內(nèi)部控制審計制度正在由內(nèi)在制度轉(zhuǎn)化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。

（五）內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制鑒定業(yè)務(wù)是一種除審閱業(yè)務(wù)和歷史財務(wù)信息審計之外的業(yè)務(wù)。財務(wù)報告主要是對非財務(wù)數(shù)據(jù)的鑒定，因為其具有的特殊性，導(dǎo)致評價比較困難，而且世界上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)五花八門，并不具備統(tǒng)一性和相似性。我國先后頒布的關(guān)于內(nèi)部控制審計的標(biāo)準(zhǔn)，還有很多地方需要完善。

四、結(jié)語

內(nèi)部控制審計是保障內(nèi)部控制有效實行的手段和方法。要加強企業(yè)的內(nèi)部控制審計，保證財務(wù)報告相關(guān)信息的有效性。通過對內(nèi)部控制審計的概念、理論分析、現(xiàn)實意義的闡述，了解內(nèi)部控制審計的重要性和合理性，以求在之后的企業(yè)管理中更加強化審計職能，保障企業(yè)的健康快速發(fā)展。

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第6篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

關(guān)鍵詞：注冊會計師；內(nèi)部控制；審計風(fēng)險

中圖分類號：F239.4 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）10-0067-03

內(nèi)部控制是基于公司管理的需要而產(chǎn)生的。建立內(nèi)部控制制度的目的是為了保證會計記錄的可靠性，因為內(nèi)部控制制度可以約束管理層或職員隨機錯報的可能性，進而對財務(wù)報告內(nèi)容的真實性提供合理保證，成為確保財務(wù)報告可靠性的另一項重要制度安排。然而，由于內(nèi)部控制的局限性以及公司管理層面臨的壓力、機會和借口，管理層披露的內(nèi)部控制自我評估報告的可信性仍然不夠高，因此需要注冊會計師對管理層披露的內(nèi)部控制自我評估報告進行審計，以增強公司內(nèi)部控制信息的可信度，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)應(yīng)運而生，隨之而來的內(nèi)部控制審計風(fēng)險也就產(chǎn)生了。

一、內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的產(chǎn)生

內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)源于20世紀(jì)70至80年代的美國，起因是上市公司出現(xiàn)的舞弊財務(wù)報告、公司管理層和破產(chǎn)倒閉等事件。1987年美國Treadway委員會提交的報告指出，大約一半的欺詐性財務(wù)舞弊案例是因為內(nèi)部控制失效而產(chǎn)生的。隨后Treadway委員會發(fā)表研究報告，建議所有上市公司應(yīng)當(dāng)在年度財務(wù)報告中附列有管理層簽名的內(nèi)部控制報告，切實履行最高管理層建立并維持適當(dāng)內(nèi)部控制的承諾。但這一建議并不具有強制性。1992年的COSO框架確定了內(nèi)部控制的五個核心要素：控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控。1994年美國注冊會計師協(xié)會主席建議，公司管理層應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表報告，且注冊會計師對管理層報告提供評估。2004年，COSO框架又增加了三個要素，即目標(biāo)設(shè)定、事項識別和風(fēng)險應(yīng)對，以強化該框架的風(fēng)險管理部分。從此內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)開始走上規(guī)范化的軌道。

中國上市公司內(nèi)部控制審計制度始于2002年。2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該意見規(guī)定，注冊會計師接受委托，就被審計單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進行審核，并發(fā)表審核意見，從而正式確立了中國的內(nèi)部控制審計制度。

二、內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)

從國內(nèi)外內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的產(chǎn)生來看，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)屬于一種鑒證業(yè)務(wù)，是由注冊會計師接受委托進行的鑒證業(yè)務(wù)。在中國，從《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（2002）到《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（2008），再到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（2010），內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)始終圍繞鑒證業(yè)務(wù)來定性。

2002年3月，中國注冊會計師協(xié)會制定了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該意見明確規(guī)定了內(nèi)部控制審核的定義，內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進行審核并發(fā)表審核意見。該意見還規(guī)定按照國家有關(guān)法規(guī)的要求，建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊會計師的責(zé)任是了解、測試和評價內(nèi)部控制，出具審核報告。從此，中國的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)開始走上規(guī)范化的道路。

2006年以后，中國上市公司內(nèi)部控制審計制度發(fā)生了很大的變化，監(jiān)管部門通過上市公司年度財務(wù)報表披露等途徑，鼓勵上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告。2008年7月1日，由中國注冊會計師協(xié)會并施行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》明確規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部控制鑒證的含義：會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進行鑒證，并發(fā)表鑒證意見。還明確規(guī)定注冊會計師的責(zé)任是在實施鑒證工作的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見；在對內(nèi)部控制有效性形成意見后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價管理層按照有關(guān)政府部門和監(jiān)管機構(gòu)的要求在企業(yè)年度報告中對內(nèi)部控制的披露是否適當(dāng)。

為了更加有效地促進上市公司建立、實施和評價內(nèi)部控制，進一步深化內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，規(guī)范會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計行為，2010年4月26日，中國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合制定并了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。其中，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。即注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這一制度的施行對防范企業(yè)風(fēng)險、規(guī)范企業(yè)管理、指導(dǎo)注冊會計師進行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)具有重大的歷史意義。

三、中國內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)發(fā)展中存在的問題

（一）內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)范缺乏強制性

在2006年以前，中國相關(guān)監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計缺乏強制性的規(guī)定，這就導(dǎo)致部分上市公司管理層不愿意主動對外披露內(nèi)部控制信息。例如，為了規(guī)范上市公司內(nèi)部控制的建立、運行和信息披露，中國深圳證券交易所（簡稱：深交所）于2006年9月了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（簡稱：《深交所指引》），《深交所指引》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接對公司內(nèi)部控制的有效性進行評價，并出具鑒證報告；《深交所指引》的頒布，旨在通過提高上市公司內(nèi)部控制建立和運行的透明度以及內(nèi)部控制信息披露的充分性，來改善上市公司內(nèi)部控制的運行效果。證監(jiān)會公告[2008]48號《關(guān)于做好上市公司2008年度報告相關(guān)工作安排的公告》規(guī)定：上市公司應(yīng)當(dāng)在2008年年報中全面披露公司內(nèi)部控制機制建立健全的情況。從上述規(guī)定我們看到，相關(guān)規(guī)范只是引導(dǎo)上市公司應(yīng)當(dāng)出具鑒證報告，并沒有強制要求必須出具鑒證報告，這就直接導(dǎo)致絕大多數(shù)上市公司不愿意披露自身存在的內(nèi)部控制缺陷，也不愿意聘請會計師事務(wù)所鑒證其內(nèi)部控制。相關(guān)研究成果也證實了這一點。楊有紅、汪薇（2008）通過描述性統(tǒng)計對2006年滬市年報內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進行了分析，認(rèn)為2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露存在內(nèi)部控制信息披露的強制規(guī)定未得到有效執(zhí)行、內(nèi)部控制信息自愿性披露動機不足、內(nèi)部控制自我評估和會計師事務(wù)所的核實評價缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)等問題。楊德明、王春麗、王兵（2009）利用A股上市公司2007年度相關(guān)數(shù)據(jù)進行的實證檢驗分析發(fā)現(xiàn)：上市公司內(nèi)部控制環(huán)境越好，越容易收到清潔的審計意見；上市公司在披露內(nèi)部控制鑒證意見時，明顯存在"報喜不報憂"的披露管理行為。

（二）內(nèi)部控制審計主體單一

從《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（2002）到《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（2008），再到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（2010），這三項法規(guī)規(guī)定的內(nèi)部控制審計主體都是注冊會計師所在的會計師事務(wù)所。最新法規(guī)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定：會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。而這個“特定基準(zhǔn)日”在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（2010）中規(guī)定為12月31日，并且要求企業(yè)內(nèi)部控制評價報告應(yīng)于基準(zhǔn)日后4個月內(nèi)報出。這個時間剛好與財務(wù)報告審計報告報出的時間重合。在審計時間有限、具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量有限、會計師事務(wù)所從業(yè)人員知識結(jié)構(gòu)不太合理、企業(yè)內(nèi)部控制不夠健全且執(zhí)行不夠有效等情況下，作為內(nèi)部控制審計主體的注冊會計師則感覺到心有余而力不足。

（三）對內(nèi)部控制審計風(fēng)險的研究較少

在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則中，內(nèi)部控制測試結(jié)果一直是注冊會計師確定實質(zhì)性程序的重要依據(jù)。因為注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報告審計程序時，已經(jīng)對同一被審計單位的內(nèi)部控制風(fēng)險進行了測試。然而，隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，企業(yè)的內(nèi)部控制難以做到健全。而且，企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)在中國還尚屬新業(yè)務(wù)，這一新業(yè)務(wù)的開展還處于探索階段；加之，中國注冊會計師審計職業(yè)還比較年輕，現(xiàn)有執(zhí)業(yè)人員中，能夠勝任內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的人才占較少的比例。

另外，從內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析中我們也看到，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的內(nèi)容在發(fā)生變化，審計范圍在擴大?！秲?nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》中規(guī)定的內(nèi)部控制審計內(nèi)容是被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性；《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》中規(guī)定的內(nèi)部控制審計內(nèi)容是被鑒證企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性；《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中規(guī)定的內(nèi)部控制審計內(nèi)容是被審計單位特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。這一細(xì)微的變化，不僅增加了注冊會計師的審計成本，而且也增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。

四、內(nèi)部控制審計風(fēng)險的控制路徑

作為內(nèi)部控制審計主體的注冊會計師，如何在有限的時間內(nèi)，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理控制內(nèi)部控制審計風(fēng)險，已經(jīng)成為注冊會計師必須要面對的現(xiàn)實問題。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營環(huán)境比較復(fù)雜、內(nèi)部控制信息披露不充分、不主動等情況下，注冊會計師可以先從嚴(yán)格律己開始做起，首先培養(yǎng)內(nèi)部控制審計復(fù)合型人才，其次是加強與企業(yè)內(nèi)部審計部門的聯(lián)系，第三是有效整合內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)與財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)。

（一）盡快培養(yǎng)內(nèi)部控制審計復(fù)合型人才

內(nèi)部控制審計是否能夠幫助企業(yè)防范風(fēng)險，歸根到底還得依賴內(nèi)部控制審計人員高水平的業(yè)務(wù)素質(zhì)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，但并沒有對內(nèi)部控制審計人員應(yīng)當(dāng)具備哪些具體方面的專業(yè)勝任能力作出具體規(guī)定。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的多變性，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，審計時間的局限性，都在一定程度上影響著內(nèi)部控制審計風(fēng)險。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計人員至少應(yīng)當(dāng)具有敏銳的觀察能力、縝密的思維能力、過硬的專業(yè)知識、合理的知識結(jié)構(gòu)等能力，只有擁有一批高素質(zhì)的內(nèi)部控制審計從業(yè)人員，才能勝任內(nèi)部控制審計工作；而建立內(nèi)部控制從業(yè)人員后續(xù)教育體制是培養(yǎng)高素質(zhì)的內(nèi)部控制審計人才的制度保證。

（二）切實加強與企業(yè)內(nèi)部審計部門的聯(lián)系

在企業(yè)全面風(fēng)險管理框架的指導(dǎo)下，企業(yè)內(nèi)部審計部門的工作重點是協(xié)助企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要組成部分，具有監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的職責(zé)。內(nèi)部審計應(yīng)有的作用不僅在于監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還應(yīng)該幫助企業(yè)進行控制環(huán)境的營造，成為內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問，在幫助管理層更有效地達到預(yù)期控制目標(biāo)的過程中，發(fā)揮著較大的作用。因此，內(nèi)部審計人員在了解、評估內(nèi)部控制的風(fēng)險水平方面，較會計師事務(wù)所的注冊會計師更加深入與恰當(dāng)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第九條明確規(guī)定，注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員的工作，可以相應(yīng)減少可能本應(yīng)注冊會計師執(zhí)行的工作。在內(nèi)部控制審計時間有限、審計經(jīng)驗不足、審計業(yè)務(wù)復(fù)雜等情況下，只有加強與企業(yè)內(nèi)部審計部門的聯(lián)系，較為深入地了解內(nèi)部控制，謹(jǐn)慎而合理地評估內(nèi)部控制風(fēng)險水平，才能合理控制內(nèi)部控制審計風(fēng)險。

（三）有效整合內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)與財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)

由于中國企業(yè)的內(nèi)部控制報告都包含在企業(yè)財務(wù)報告之中，因此審計主體主要還是由注冊會計師在對企業(yè)的財務(wù)報告進行審計的同時，整體地對報告中相應(yīng)的內(nèi)容進行評價，因此，實施內(nèi)部控制審計的主體與實施財務(wù)報告審計的主體是一致的。當(dāng)前主流的財務(wù)報告審計方法是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，應(yīng)當(dāng)首先了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），并評估內(nèi)部控制的風(fēng)險水平，然后再根據(jù)內(nèi)部控制的風(fēng)險水平?jīng)Q定下一步的審計程序。既然對內(nèi)部控制的了解和評估是企業(yè)財務(wù)報告審計的必要環(huán)節(jié)，我們不如把內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計整合進行。一方面可以避免重復(fù)審計，減少被審計單位的檢查負(fù)擔(dān)，節(jié)約審計成本；另一方面還有利于注冊會計師統(tǒng)籌控制審計風(fēng)險水平。因此筆者認(rèn)為，同一家客戶的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計應(yīng)當(dāng)由同一家會計師事務(wù)所執(zhí)行。

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第7篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

一、中國內(nèi)部控制審計存在的主要問題

(一)審計工作缺乏相應(yīng)的制度保障

目前中國出臺了針對證券公司的內(nèi)部控制有效性應(yīng)當(dāng)由獨立審計人員進行評估并發(fā)表審計意見的相關(guān)政策法規(guī)，例如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》和《證券公司內(nèi)部控制指引》等。但是如何審計目前還沒有具體的操作規(guī)則。在財務(wù)舞弊、金融詐騙層出不窮的今天，政府制定一個能夠幫助企業(yè)預(yù)防和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞的相關(guān)制度規(guī)定是必要的，準(zhǔn)則的制定具有了制度的保障，一方面可以有效執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計標(biāo)準(zhǔn)，另一方面可以有效地遏制財務(wù)舞弊的發(fā)生。

(二)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性和科學(xué)性

相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該根據(jù)具體情況，制定統(tǒng)一的、科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，以便更好提供和評估內(nèi)部控制報告。由于中國企業(yè)的內(nèi)部控制還缺乏經(jīng)驗，所以對相關(guān)監(jiān)管部門頒布類似COSO報告框架的標(biāo)準(zhǔn)是非常有必要的，為中國的上市公司管理有效的設(shè)計和對財務(wù)報告體系的評價提供一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，并能有效地實施內(nèi)部控制。

(三)內(nèi)部控制相關(guān)準(zhǔn)則缺失

為了提高財務(wù)信息披露的質(zhì)量，促進市場經(jīng)濟快速、健康發(fā)展，中國上市公司應(yīng)加快企業(yè)內(nèi)部控制自我評估報告，盡快建設(shè)對上市公司內(nèi)部控制的編制制度，強制要求上市公司的內(nèi)部控制必須進行審計，要盡快制定內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，提高審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險成本，充分發(fā)揮審計作用。

二、國外內(nèi)部控制審計經(jīng)驗對中國的啟示

(一)堅持成本效益原則

成本效益始終是影響內(nèi)部控制審計實施的重要問題。從美國、日本等國的經(jīng)驗可以看出，最終會影響到中國企業(yè)內(nèi)部控制審計發(fā)展的成本效益問題必須得到解決。中國內(nèi)部控制審計的有效實施，在審計準(zhǔn)則的制定時必須防范審計策略的成本過高問題；在實施審核時還必須控制審計成本的降低對策。降低成本是解決審計成本過高的根本對策，而降低成本的一個有效途徑就是整合企業(yè)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計。在實施審核時，可以實現(xiàn)同時滿足內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試的兩個目標(biāo)的審計程序，以降低成本，從而提高收益。

(二)制定內(nèi)部控制審計的評價標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制屬于一項鑒證業(yè)務(wù)，并且獨立于審閱業(yè)務(wù)和歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。在執(zhí)行后兩項審計業(yè)務(wù)時，企業(yè)及其相關(guān)人員必須遵循企業(yè)會計制度規(guī)定和依據(jù)會計準(zhǔn)則辦事。同樣，在進行企業(yè)內(nèi)部控制審計時，CPA也需要有一定的評價標(biāo)準(zhǔn)去遵循，而該標(biāo)準(zhǔn)是否合理直接影響著整個審計意見的發(fā)表。對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計和評價標(biāo)準(zhǔn)的制定比較困難，因為該項審計的對象屬于非財務(wù)數(shù)據(jù)，本身又具有特殊性。

(三)制定內(nèi)部控制審計的應(yīng)用指南及相關(guān)審計準(zhǔn)則

控制審計的應(yīng)用指南及相關(guān)審計準(zhǔn)則的推出非常必要，也很關(guān)鍵。中國相關(guān)監(jiān)管部門的重點工作應(yīng)該放在研究審計實踐中出現(xiàn)的不同情況，并在學(xué)習(xí)實踐中不斷完善。目前，中國還沒有統(tǒng)一完整的內(nèi)部控制體系，尤其是以企業(yè)財務(wù)報表內(nèi)部控制為核心的審計體系更是缺乏。據(jù)于財務(wù)報表內(nèi)部控制審計的重要性，建立一套完整的內(nèi)部控制審計指南和相應(yīng)的審計準(zhǔn)則尤為重要。如果對財務(wù)報告的編制過程中沒有評估和審核，那么財務(wù)報告也就沒有參考的意義。只有保證財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和實施是有效的，才能在合理的范圍內(nèi)，通過審計進一步確定財務(wù)報告過程的有效性，從而為財務(wù)報告審計做好基礎(chǔ)。我們應(yīng)該借鑒美國、日本等發(fā)達國家的有益經(jīng)驗和實踐做法，并結(jié)合中國企業(yè)內(nèi)部控制的具體情況，制定行之有效的內(nèi)部控制審計的應(yīng)用指南及相關(guān)審計準(zhǔn)則。

(四)重視信息技術(shù)在內(nèi)部控制審計中的應(yīng)用

第8篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；審計指引；上市公司；注冊會計師

2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合并了包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱“指引”）在內(nèi)的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并要求我國在境內(nèi)外同時上市的公司自2011年1月1日起首先施行，在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行。

一、對上市公司的啟示

1．自上而下設(shè)計與建立內(nèi)部控制。指引要求注冊會計師使用自上而下的審計方法。自頂向下的審計方法，指注冊會計師對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時為識別風(fēng)險、選擇進行測試的控制進行的連續(xù)的思維過程。注冊會計師的審計思路從財務(wù)報表層次和公司層次的控制開始，然后依次至重要賬目、相關(guān)認(rèn)定、重大流程層次的控制。使用自上而下的審計方法旨在使注冊會計師在保障審計質(zhì)量的前提下盡可能提高審計效率，降低審計成本。由于實行財務(wù)報告內(nèi)部控制將會給上市公司帶來相當(dāng)大的審計成本。因此，上市公司在設(shè)計以及自我評價內(nèi)部控制時，就應(yīng)當(dāng)考慮采取措施從內(nèi)部控制建立的源頭控制審計成本。我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“規(guī)范”）建立和實施內(nèi)部控制。規(guī)范將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素。這五個要素可以看做對企業(yè)內(nèi)部控制的橫向解剖，是從靜態(tài)的角度看待內(nèi)部控制。但是自上而下的審計方法已經(jīng)默認(rèn)：企業(yè)的控制體系與過程都是縱向的，具有層次性。有效的控制是自最高管理層到基層業(yè)務(wù)而后反饋的閉環(huán)控制過程，各層之間互相影響互相制約。規(guī)范的這種橫向分析對內(nèi)部控制的評價有益但對內(nèi)部控制建設(shè)的有效性卻不是最佳的。

因此，企業(yè)在建立內(nèi)部控制制度時應(yīng)當(dāng)配合內(nèi)部控制審計方法，借鑒計算機程序設(shè)計思路，采用模塊化的設(shè)計方法：自上而下建立控制目標(biāo)，結(jié)合《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》設(shè)計控制制度，將各層次的內(nèi)部控制分為財務(wù)控制、非財務(wù)控制兩大模塊。財務(wù)控制是為資產(chǎn)保全、保證會計信息完整記錄和提供可靠財務(wù)信息而建立的控制。非財務(wù)控制是財務(wù)控制以外的其他控制。因為非財務(wù)控制構(gòu)成內(nèi)部控制環(huán)境的一部分，會對財務(wù)控制的目標(biāo)產(chǎn)生間接的影響，所以將非財務(wù)控制對財務(wù)控制目標(biāo)的影響的傳導(dǎo)機制作為兩個模塊聯(lián)系的紐帶。公司對上述兩類內(nèi)部控制以及它們之間的的影響關(guān)系形成詳細(xì)記錄，在接受審計時為注冊會計師提供清晰的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)圖，使注冊會計師能夠快速了解公司內(nèi)部控制的架構(gòu)，提高審計效率，降低審計成本。

2．保留全面的文檔記錄。指引要求注冊會計師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。而對運行有效性的鑒證，需要注冊會計師對內(nèi)部控制一段時間內(nèi)的執(zhí)行情況進行評估，實施的控制測試需要涵蓋足夠長的期間。從內(nèi)部控制的建立日到審計所采用的特定基準(zhǔn)日，內(nèi)部控制持續(xù)運行，不可避免地暴露缺陷，需要改善。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合公司交易程序中的關(guān)鍵控制點，將內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、監(jiān)測、變更各個環(huán)節(jié)的記錄形成全面的文檔記錄。注冊會計師通過全面的記錄可以快速準(zhǔn)確地了解公司的交易程序、關(guān)鍵控制點及相應(yīng)的控制程序，減少穿行測試時了解和記錄內(nèi)部控制內(nèi)容的工作量，更有效地從邏輯上分析控制缺陷，關(guān)注內(nèi)部控制的有效運行，確定錯報來源以及需要進行測試的控制，便捷地收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此外，指引還要求，注冊會計師雖然最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，但對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，須在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這表明，注冊會計師的注意力應(yīng)不僅集中于財務(wù)報告內(nèi)部控制，也應(yīng)適當(dāng)關(guān)注非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而非財務(wù)報告內(nèi)部控制涉及的內(nèi)容往往比財務(wù)報告內(nèi)部控制更繁雜。

二、對注冊會計師的啟示

在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，具備勝任能力的注冊會計師需要掌握復(fù)合專業(yè)知識。根據(jù)指引規(guī)定，注冊會計師采用自上而下的審計方法，最終需要將注意力集中在公司內(nèi)部控制運行的最底層―業(yè)務(wù)層。業(yè)務(wù)層次的財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制都與公司的業(yè)務(wù)聯(lián)系密切，注冊會計師在審計過程中，都需要運用會計知識以外的，與被審計公司所在行業(yè)相關(guān)的知識。雖然注冊會計師可以利用他人的工作，但頻繁求助他人會給審計工作帶來諸多不便。同時指引第二章第六條明確規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因為利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。因此基于提高審計效率與控制審計風(fēng)險，審計人員了解、熟悉一些與被審計單位所在的行業(yè)相關(guān)的專業(yè)知識才能勝任相應(yīng)的內(nèi)部控制審計工作。

參考文獻

第9篇：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計范文

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審核；管理鑒證；符合性測試

所謂內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進行審核，并發(fā)表審核意見。這是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)。長期以來，人們把內(nèi)部控制評價作為一種科學(xué)的審計方法，運用于報表審計工作而開辟了審計走向現(xiàn)代化的道路。但隨著人們對內(nèi)部控制重要認(rèn)識的深入，對內(nèi)部控制進行單獨評價及報告的需求出現(xiàn)，人們的認(rèn)識也從內(nèi)部控制評價報告的出具會影響財務(wù)報表審計意見的可靠性上升到呼吁管理鑒證準(zhǔn)則的出臺，本文擬對這一發(fā)展過程進行探討來揭示其發(fā)展的動因。

一、美國內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的發(fā)展

美國傳統(tǒng)的獨立審計都是以財務(wù)信息為對象，以公認(rèn)會計準(zhǔn)則為指南，對財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、分類和表述作鑒定證明。但是隨著實踐的發(fā)展，對季度會計信息、內(nèi)部控制、預(yù)測等信息的需求變得越來越明顯，獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證已是一股不可抗拒的歷史潮流。曾任SEC首席會計師的伯頓教授對此有著清醒的認(rèn)識，1980年他在接受記者采訪時談到：“現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)的種類越來越多，因而會計職業(yè)就需要提供不同種類的報告，審計需要對這些報告的可信性給予確認(rèn)，未來將更強調(diào)會計師提供的評價和分析服務(wù)，以及內(nèi)部控制的評價和報告，審計師的基本產(chǎn)出也將不限于對會計報表是否滿足公認(rèn)會計原則所寫的審計報告。”內(nèi)部控制評價在美國的發(fā)展脈絡(luò)可從美國民間職業(yè)團體制定的準(zhǔn)則和程序中得到體現(xiàn)。

1953年，美國注冊會計師協(xié)會出版的《注冊會計師手冊》中提出一個新建議：在審計人員對財務(wù)報表的意見中，應(yīng)包括一個對內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這一建議引起爭議，許多人指出：對內(nèi)部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解，會降低財務(wù)報表審計意見的可靠性。

1978年，美國審計師責(zé)任委員會建議管理當(dāng)局應(yīng)提供內(nèi)部控制報告確認(rèn)管理當(dāng)局對財務(wù)報告的責(zé)任，并要求管理當(dāng)局對控制系統(tǒng)進行評估。其后，美國注冊會計師協(xié)會的內(nèi)部會計控制特別顧問委員會采納了這一概念。1979年，美國證券委員會提出一份《管理當(dāng)局內(nèi)部會計控制的報告》，建議要求企業(yè)提供內(nèi)部控制報告并要求審計人員加以審核。但是卻接到眾多的反對意見，最后只得收回該項建議。

針對于此，70年代，美國注冊會計師協(xié)會在《審計程序說明書第49號———內(nèi)部控制的報告》中把在審計報告中是否需要說明內(nèi)部控制的權(quán)力交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達對內(nèi)部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。

1980年，美國審計準(zhǔn)則委員會在《審計準(zhǔn)則公告第30號———內(nèi)部會計控制的報告》中指出：為了表示意見，注冊會計師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨立進行，也可以結(jié)合財務(wù)報表審計進行?？梢姟秾徲嫓?zhǔn)則公告第30號》采取了折中的態(tài)度，反映了實際中人們對內(nèi)部控制評價報告與審計報告二者關(guān)系的認(rèn)識發(fā)生了轉(zhuǎn)變。

1986年，針對公認(rèn)審計準(zhǔn)則本質(zhì)是審計按公認(rèn)會計準(zhǔn)則編制的歷史財務(wù)報表，若把非歷史財務(wù)報表鑒證也放進去，顯然不利于這種新鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。審計準(zhǔn)則委員會與復(fù)核服務(wù)委員會因此聯(lián)合了不受審計準(zhǔn)則公告約束的“鑒證準(zhǔn)則”。這標(biāo)志著獨立審計向包括內(nèi)部控制在內(nèi)的鑒證領(lǐng)域擴展的現(xiàn)實。

1987年，美國反對虛假財務(wù)報告委員會指出，投資大眾有權(quán)要求了解管理當(dāng)局對財務(wù)報告和內(nèi)部控制的責(zé)任程度以及這些責(zé)任的解除，而這些責(zé)任并不能很好地傳遞給投資者。管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的觀點很重要，因為內(nèi)部控制是編制財務(wù)報告，以及更廣意義上是整個受托責(zé)任系統(tǒng)的基礎(chǔ)。該委員會要求所有上市公司都應(yīng)在其年度報告中提供內(nèi)部控制報告，并提供管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評估。對此，1989年，美國審計總署曾建議審計人員報告內(nèi)部控制，只是最后未形成最終提案。

1991年，美國國會通過了《聯(lián)邦儲蓄保險公司利用法》，這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的，金融管理當(dāng)局必須對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進行聲明。同時要求注冊會計師對管理當(dāng)局的報告進行驗證。

1993年，審計準(zhǔn)則委員會將1986年的鑒證準(zhǔn)則及其他幾份準(zhǔn)則匯編成《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第1號———鑒證準(zhǔn)則》，同年，審計準(zhǔn)則委員會還先后頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號———與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制報告》和《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號———符合性鑒證》。

實踐的發(fā)展告訴我們，對內(nèi)部控制進行單獨評價及報告這一業(yè)務(wù)的開展從最初的有爭議到呼吁相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定是因?qū)嶋H需要而發(fā)生的。獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證，除外部政府的推動力外，其根本原因在于經(jīng)濟管理責(zé)任的變化，當(dāng)財產(chǎn)所有者將財務(wù)會計以外領(lǐng)域的責(zé)任（如組織、計劃、政策等）委托給財產(chǎn)經(jīng)營者時，財產(chǎn)經(jīng)營者自然要承擔(dān)起履行上述方面的經(jīng)濟管理責(zé)任，相應(yīng)的，獨立審計鑒證的內(nèi)容也要隨之變化。注冊會計師對內(nèi)部控制進行審核并發(fā)表意見，將有力于提高財務(wù)報告質(zhì)量，改善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而使管理舞弊和財務(wù)報告操縱更加困難。

二、我國政府對內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的推動力

我國在內(nèi)部控制方面的研究起步較晚，再加上市場經(jīng)濟發(fā)展時間不長，因此，實踐中還沒有產(chǎn)生進行內(nèi)部控制鑒證的強烈要求。然而，西方國家的發(fā)展歷史告訴我們，市場經(jīng)濟要想正常運作，獨立審計要想適應(yīng)社會的發(fā)展，內(nèi)部控制鑒證就不再只作為審計程序的一個步驟，而是能夠獨立存在，與其他審計鑒證并駕齊驅(qū)。我國政府已經(jīng)意識到內(nèi)部控制評價的重要性，并積極努力地塑造了開發(fā)、研究內(nèi)部控制的宏觀環(huán)境。